INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2011r. (data wpływu 30 grudnia 2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2012r. (data wpływu 6 marca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstwa będącego w upadłości likwidacyjnej przez syndyka – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2011r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstwa będącego w upadłości likwidacyjnej przez syndyka.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadziła działalność w zakresie hotele i inne obiekty zakwaterowania (PKD 55.10Z). W dniu 18 maja 2011r. postanowieniem Sądu Rejonowego w X Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację majątku upadłego. Upadłość prowadzona jest pod sygnaturą akt …. Przedsiębiorstwo upadłego zostało wydzierżawione przez syndyka podmiotowi gospodarczemu, który przed datą upadłości przejął pracowników upadłego i dzierżawił powierzchnie hotelowe. Umowa dzierżawy powierzchni hotelowych została uznana przez sędziego - komisarza za bezskuteczną wobec masy upadłości. Syndyk podjął negocjacje, których przedmiotem były warunki dzierżawy przedsiębiorstwa upadłego jako całości. Ostatecznie umowa dzierżawy została zawarta z dotychczasowym dzierżawcą. Syndyk masy upadłości, działając na podstawie art. 316 i następnych ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 Nr 175, poz. 1361 ze zm.), po uzyskaniu zgody sędziego - komisarza zamierza w trybie przetargowym sprzedać przedsiębiorstwo upadłego jako całość.

W skład przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności nieruchomości i rzeczy ruchome (wyposażenie hotelu), oprogramowanie, majątek obrotowy. W skład przedsiębiorstwa nie wchodzą zobowiązania upadłej Spółki, albowiem z istoty prawa upadłościowego i naprawczego wynika, iż długi będą spłacane w wyniku podziału funduszów masy upadłości. W skład sprzedawanego przedsiębiorstwa nie wejdą również należności ze względu na brak dotychczasowych możliwości ich ustalenia (nie zostały wycenione) oraz księgi i dokumenty niezbędne do przeprowadzenia postępowania upadłościowego, a także środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym masy upadłości. Z chwilą sprzedaży przedsiębiorstwa zostanie rozwiązana umowa dzierżawy, a dzierżawca może skorzystać z prawa pierwokupu.

Pismem z dnia 2 marca 2012r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe w następujący sposób:

W zbywanym przedsiębiorstwie związki funkcjonalne pomiędzy poszczególnymi składnikami przedsiębiorstwa zostaną zachowane i z pewnością przedmiot sprzedaży posłuży kontynuowaniu tej samej działalności gospodarczej przez nabywcę. Aktualnie dzierżawca prowadzi hotel pod nazwą H.

Nabywający będzie mógł prowadzić samodzielne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny ( Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do tej czynności prawnej będzie miała zastosowanie ustawa o podatku od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 1 dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054), czyli przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa...

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa czynność zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans i dokonana w trybie art. 316 i następne prawa upadłościowego i naprawczego - wyłączona jest z zakresu opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054). Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans. Jeśli zbyciu podlega przedsiębiorstwo bez wyłączenia jakichkolwiek jego składników, oczywistym jest, że transakcja taka na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT nie podlega temu podatkowi. Wątpliwość powstaje wówczas, gdy transakcja sprzedaży nie obejmuje wszystkich składników przedsiębiorstwa, tak jak w opisanym stanie faktycznym. Wnioskodawca uważa jednak, iż dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Na sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego z wyłączeniem wyżej wymienionych składników bez szkody dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa pozwala bowiem przepis art. 55² k.c., stanowiący, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej, albo z przepisów szczególnych. Komentatorzy prawa są zgodni co do tego, iż z samej treści ww. przepisu wynika możliwość wyłączenia z transakcji wolą stron umowy części składników sprzedawanego przedsiębiorstwa. Jednakże wola stron ma swoje granice, których nie można przekroczyć. Granicą tą jest zespół takich składników, które stanowią niezbędne minimum, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych (Stanisław Rudnicki - Lex polonica Maxima- komentarz do kodeksu cywilnego. Zdaniem komentatorów prawa upadłościowego Andrzeja Jakubeckiego i Feliksa Zedlera" możliwe jest więc przy zbyciu przedsiębiorstwa wyłączenie z niego pewnych składników (np. wierzytelności, ruchomości itp.) w samej umowie sprzedaży. Zbycie przedsiębiorstwa w postępowaniu upadłościowym z natury rzeczy nie może prowadzić do przeniesienia własności środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych i w kasie. Środki te powinny być przeznaczone do podziału między wierzycieli (Prawo upadłościowe i naprawcze Komentarz wydanie drugie). Tezę o możliwości wyłączenia z transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych składników potwierdza orzecznictwo Sądu Najwyższego, np. - wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 17 października 2003r. sygn. akt: I CKN 850/98; teza: strony - jak wynika z art. 55² k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 55¹ k.c.).

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przewidywana transakcja sprzedaży obejmować będzie przedsiębiorstwo upadłego i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Natomiast z treści art. 306 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 175 poz. 1361 ze zm) wynika, iż po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. Syndyk składa sędziemu-komisarzowi spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym w terminie jednego miesiąca od dnia ogłoszenia upadłości. Plan likwidacyjny powinien określać proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 308 i art. 311 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze po sporządzeniu spisu inwentarza i sprawozdania finansowego albo po złożeniu pisemnego sprawozdania ogólnego syndyk przeprowadza likwidację masy upadłości przez sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, sprzedaż nieruchomości i ruchomości, przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo ich zbycie.

Należy również wskazać, że zgodnie z regulacjami art. 317 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego. Wszelkie obciążenia na składnikach przedsiębiorstwa wygasają, z wyjątkiem obciążeń wymienionych w art. 313 ust. 3 i 4.

Jednocześnie stosownie do art. 335 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze fundusze masy upadłości obejmują sumy uzyskane z likwidacji masy upadłości oraz dochód uzyskany z prowadzenia lub wydzierżawienia przedsiębiorstwa upadłego, a także odsetki od tych sum zdeponowanych w banku, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 337 cyt. ustawy podziału funduszów dokonuje się jednorazowo albo kilkakrotnie w miarę likwidacji masy upadłości po zatwierdzeniu przez sędziego-komisarza listy wierzytelności. W razie kilkakrotnego podziału funduszów masy upadłości, dokonuje się podziału ostatecznego po całkowitym zlikwidowaniu masy upadłości.

W związku z powyższym środki pieniężne stanowią fundusze masy upadłości, które powinny być wydatkowane na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego lub realizację planu podziału

Z kolei wyłączenie ze sprzedaży ksiąg rachunkowych upadłego przedsiębiorstwa podyktowane jest treścią art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994r. (t.j. z 2009r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) zgodnie, z którym księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c, na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie.

Należy zauważyć, iż nabycie przedsiębiorstwa w postępowaniu upadłościowym jest nabyciem pierwotnym i nabywca nie jest zainteresowanym księgami, które po zakończeniu postępowania upadłościowego przekazywane są na przechowanie do archiwum.

W związku z powyższym w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności.

Istotne jest jednakże dokonanie spostrzeżenia, iż w specyficznej sytuacji, w jakiej znajduje się przedsiębiorstwo po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku, jedynie w uzasadnionych ekonomiczne sytuacjach dochodzi do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza, iż definicja przedsiębiorstwa w rozumieniu powyżej przywołanego art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny może zostać okrojona o wymóg przeznaczenia opisanego w nim zespołu składników do prowadzenia działalności gospodarczej.

Konkluzja ta jest zgodna z art. 55² ustawy Kodeks cywilny, który stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Syndyk masy upadłości, działając na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, po uzyskaniu zgody sędziego - komisarza zamierza w trybie przetargowym sprzedać przedsiębiorstwo upadłego jako całość. W skład przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności nieruchomości i rzeczy ruchome (wyposażenie hotelu), oprogramowanie, majątek obrotowy. W skład przedsiębiorstwa nie wchodzą zobowiązania upadłej Spółki, albowiem z istoty prawa upadłościowego i naprawczego wynika, iż długi będą spłacane w wyniku podziału funduszów masy upadłości. W skład sprzedawanego przedsiębiorstwa nie wejdą również należności ze względu na brak dotychczasowych możliwości ich ustalenia (nie zostały wycenione) oraz księgi i dokumenty niezbędne do przeprowadzenia postępowania upadłościowego, a także środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym masy upadłości. Z chwilą sprzedaży przedsiębiorstwa zostanie rozwiązana umowa dzierżawy, a dzierżawca może skorzystać z prawa pierwokupu. Aktualnie dzierżawca prowadzi hotel. W zbywanym przedsiębiorstwie związki funkcjonalne pomiędzy poszczególnymi składnikami przedsiębiorstwa zostaną zachowane i przedmiot sprzedaży posłuży kontynuowaniu tej samej działalności gospodarczej przez nabywcę. Nabywający będzie mógł prowadzić samodzielne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

W rozpatrywanej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której z czynności zbycia przedsiębiorstwa wyłączone zostaną zobowiązania, należności oraz księgi i dokumenty niezbędne do przeprowadzenia postępowania upadłościowego, a także środki pieniężne. Wyłączenie ww. elementów spośród zespołu składników przedsiębiorstwa mających być przedmiotem zbycia spowodowane jest specyfiką sytuacji, w jakiej znajduje się przedsiębiorstwo po ogłoszeniu upadłości, a także nie ma żadnego negatywnego wpływu na potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę w zakresie w jakim prowadził ją upadły. Jak wskazał Wnioskodawca nabywca przy wykorzystaniu nabytych składników może prowadzić taką samą działalność i w takim samym zakresie jak upadły.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro warunki wynikające z przepisu art. 55¹ i art. 55² ustawy Kodeks cywilny zostaną spełnione i przedmiotem planowanej czynności będzie – jak wskazał Wnioskodawca – przedsiębiorstwo w rozumieniu ww. ustawy, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług transakcja zbycia przez Syndyka przedmiotowego przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych zawarta zostanie w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.