2015.10.16 - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/4510-387/15/MKo
z 16 października 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2015 r. (data wpływu – 31 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka lub Spółka Dzielona). Udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami, posiadające po połowie wartości udziałów i głosów na Walnym Zgromadzeniu. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji etykiet białych oraz w zakresie produkcji etykiet kolorowych. Obydwie te działalności są uznawane za działalności podstawowe, które Spółka prowadzi od kilku lat. Początkowo Spółka prowadziła jedynie produkcję etykiet białych, zdobywając zaufanie grona klientów. Z czasem, w miarę rozwoju i jednocześnie zdolności kredytowych Spółki, dokonała ona zakupu maszyn do produkcji etykiet kolorowych sfinansowanej kredytem inwestycyjnym. W tym czasie Spółka zdołała zdobyć również zaufanie grona klientów, którzy byli zainteresowani kolorowymi etykietami. Spółka zatrudnia kilkudziesięciu pracowników, po kilkunastu do produkcji i jej przygotowania dla każdego z rodzajów produkcji (etykiet białych i etykiet kolorowych) oraz osoby obsługujące klientów zamawiających etykiety białe oraz etykiety kolorowe. W związku z rozwojem obydwu rodzajów produkcji, Spółka wydzieliła w pierwszej połowie 2014 r. w strukturze organizacyjnej Spółki dwa działy produkcji – Dział Etykiet Białych oraz Dział Etykiet Kolorowych – oraz przydzieliła osoby do obsługi klientów dla obydwu rodzajów produkcji. Każdy dział ma swoich pracowników (osoby obsługujące osobno sztancerki, przewijarki, drukarzy). Z uwagi na optymalizację kosztów (głównie zastępstwa podczas nieobecności) nad obydwoma Działami kontrolę sprawują kierownik produkcji oraz zastępca kierownika produkcji, przy czym zgodnie z zakresem czynności kierownika jest on odpowiedzialny głównie za Dział Etykiet Białych, natomiast zgodnie z zakresem czynności zastępcy kierownika jest on odpowiedzialny głównie za Dział Etykiet Kolorowych. Jednocześnie każdy z Działów ma swoją bazę klientów. Spółka posiada również nieruchomość sfinansowaną kredytem bankowym.

Z momentem zmian organizacyjnych polegających na utworzeniu dwóch wyżej wspomnianych Działów dokonano podziału kont księgowych w taki sposób, aby możliwe było wydzielenie kosztów i przychodów związanych z obydwoma Działami. Spółka odrębnie ewidencjonuje faktury oraz inne dokumenty w ramach poszczególnych pionów. Dokonano także podziału majątku trwałego pomiędzy obydwa Działy, których koszty Spółka amortyzuje w podziale na wymienione piony. W związku z tym, Spółka ma możliwość ustalenia przychodów, kosztów, należności i zobowiązań oraz wartości majątku trwałego zarówno dla Działu Etykiet Białych jak i Działu Etykiet Kolorowych.

Obecnie rozważany jest podział Spółki. Podział ten miałby zostać przeprowadzony poprzez przejęcie, tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) i polegałby na przeniesieniu całości majątku do dwóch spółek przejmujących - części majątku Spółki Dzielonej wyodrębnionej w ramach Działu Etykiet Kolorowych do innej spółki z o.o. jako przejmującej (dalej: Spółka Przejmująca 1), w zamian za który jeden ze Wspólników otrzymałby udziały Spółki Przejmującej 1 oraz części majątku Spółki Dzielonej wyodrębnionej w ramach Działu Etykiet Białych do innej spółki z o.o. jako przejmującej (dalej: Spółka Przejmują 2), w zamian za który drugi ze Wspólników otrzymałby udziały w Spółce Przejmującej 2. Po dokonaniu wydzielenia obydwu Działów do innych podmiotów, Spółka Dzielona uległaby wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców.

Na Spółkę Przejmującą 1 zostałyby przeniesione wszystkie składniki majątkowe, materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) związane z prowadzeniem działalności polegającej na produkcji i sprzedaży etykiet kolorowych (dalej: Majątek Przejmowany 1):

składniki majątkowe Działu, w tym głównie maszyny i urządzenia do produkcji etykiet kolorowych,
prawo do bazy danych klientów etykiet kolorowych,
prawa i zobowiązania wynikające z umów zawartych z odbiorcami etykiet kolorowych,
prawa i zobowiązania wynikające z umów zawartych z dostawcami surowców do produkcji etykiet kolorowych,
prawa i zobowiązania wynikające z umów o pracę zawartych z Pracownikami Działu Etykiet Kolorowych; pracownicy zostaliby przejęci przez Spółkę Przejmującą 1 na podstawie art. 231 Kodeksu pracy,
prawa i zobowiązania wynikające z umowy o pracę z Zastępcą Kierownika Produkcji,
prawa i zobowiązania wynikające z umowy o pracę z osobą dokonującą obsługi klientów zamawiających etykiety kolorowe.

W wyniku podziału Spółki i przeniesienia Majątku Przejmowanego 1 do Spółki Przejmującej 1, w Spółce Przejmującej 1 doszłoby do podwyższenia kapitału zakładowego. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostałyby objęte w całości przez jednego ze Wspólników. Rozdzielenie dwóch pól aktywności gospodarczej Spółki (tj. produkcji i sprzedaży etykiet kolorowych, produkcji i sprzedaży etykiet białych) i przeniesienie działalności związanej z produkcją i sprzedażą etykiet kolorowych do Spółki Przejmującej 1 jest uzasadnione przede wszystkim względami biznesowymi, polegającymi na lepszym zarządzaniu każdym z obszarów prowadzonej działalności gospodarczej, a także tym że każdy ze Wspólników w chwili obecnej „odpowiada” za poszczególne rodzaje etykiet, tj. jeden ze Wspólników za etykiety kolorowe, drugi ze Wspólników za etykiety białe. Podział Spółki ma umożliwić podniesienie efektywności obu rodzajów działalności oraz uporządkowanie produkcji i sprzedaży etykiet białych i kolorowych w ramach dwóch różnych struktur prawnych. Po podziale Spółka Przejmująca 1 ma kontynuować działalność w zakresie produkcji i sprzedaży etykiet kolorowych, Spółka Przejmująca 2 ma natomiast kontynuować prowadzenie działalności w zakresie produkcji i sprzedaży etykiet białych.

Na Spółkę Przejmującą 2 zostałyby przeniesione wszystkie składniki majątkowe, materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) związane z prowadzeniem działalności polegającej na produkcji i sprzedaży etykiet białych (dalej: Majątek Przejmowany 2):

składniki majątkowe Działu, w tym głównie maszyny i urządzenia do produkcji etykiet białych,
prawo do bazy danych klientów etykiet białych,
prawa i zobowiązania wynikające z umów zawartych z odbiorcami etykiet białych,
prawa i zobowiązania wynikające z umów zawartych z dostawcami surowców do produkcji etykiet białych,
prawa i zobowiązania wynikające z umów o pracę zawartych z Pracownikami Działu Etykiet Białych;
prawa i zobowiązania wynikające z umowy o pracę z Kierownikiem Produkcji,
prawa i zobowiązania wynikające z umowy o pracę z osobą dokonującą obsługi klientów zamawiających etykiety białe,
nieruchomości oraz prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytowej na zakup nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Dział Produkcji Etykiet Kolorowych, tworzący Majątek Przejmowany 1, który ma zostać przeniesiony na Spółkę Przejmującą 1 w wyniku podziału Spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa?
Czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Dział Produkcji Etykiet Białych, tworzący Majątek Przejmowany 2, który ma zostać przeniesiony na Spółkę Przejmującą 2 w wyniku podziału Spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa?
Czy transakcja podziału Spółki przez wydzielenie Działu Etykiet Kolorowych i połączenie go ze spółką jednego ze Wspólników przy jednoczesnym przeniesieniu Działu Etykiet Białych i połączeniu go z inną spółką, w której drugi ze Wspólników otrzymałby w zamian udziały, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Czy opisany w zdarzeniu przyszłym podział Spółki przez przejęcie i związane z nim przeniesienie na Spółkę Przejmującą 1 zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących obecnie Dział Etykiet Kolorowych oraz przeniesienie na Spółkę Przejmującą 2 zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących obecnie Dział Etykiet Białych będą wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania od pierwszego do trzeciego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w części dotyczącej podatku od towarów i usług (VAT), w tym pytania czwartego, wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) i 2)

zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Dział Etykiet Kolorowych, tworzący Majątek Przejmowany 1, który ma zostać przeniesiony w wyniku podziału przez przejecie na Spółkę Przejmującą 1, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Dział Etykiet Białych, tworzący Majątek Przejmowany 2, który ma zostać przeniesiony w wyniku podziału przez przejęcie na Spółkę Przejmującą 2, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z powyższą definicją należy uznać, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki przedsiębiorstwa muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wskazane zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za ZCP, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Oznacza to. że do uznania danego zespołu składników majątkowych z ZCP nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, lecz musi się ona odznaczać odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. ZCP nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) będących w posiadaniu jednego podmiotu, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska przywołać można wyrok NSA z 12 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2222/09 oraz indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane przez:

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 lutego 2014 r. nr ILPB4/423-441/13-2/DS,
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z:
1. 4 września 2014 r. znak: IBPP4/443-266/14/EK,
2. 2 grudnia 2014 r, znak: IBPBI/1/423-26/14/ŚS.
3. 13 listopada 2014 r. znak IBPP4/443-400/14/BP.

Wnioskodawca uważa, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związanych z realizacją działalności gospodarczej w ramach produkcji i sprzedaży etykiet kolorowych, który ma wejść w skład Majątku Przejmowanego 1 i w ramach podziału Spółki podlegać przejęciu przez Spółkę Przejmującą 1, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako produkcji i sprzedaży etykiet białych, który ma wejść w skład Majątku Przejmowanego 2 i w ramach podziału Spółki podlegać przejęciu przez Spółkę Przejmującą 2, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, gdyż:

stanowią one zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
są wydzielone organizacyjnie w Spółce,
są wydzielone pod względem finansowym,
w przeszłości funkcjonowały w Spółce odrębnie, to znaczy najpierw funkcjonowała w Spółce produkcja etykiet białych, a potem w wyniku poczynionych inwestycji nabyto w kredycie inwestycyjnym maszyny do produkcji etykiet kolorowych i dokonano formalnego podziału na Dział Etykiet Białych i Dział Etykiet Kolorowych,
służą do realizacji określonych zadań gospodarczych (wydzielenie funkcjonalne) i mogą stanowić przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące owe zadania gospodarcze.

W związku z powyższym Wnioskodawca przedstawia analizę spełnienia powyższych przesłanek dla każdego z omawianych zespołów składników (mas) majątkowych:

Zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z pierwszym z wymagań, dla istnienia ZCP konieczne jest aby składały się na nią składniki majątkowe, zarówno materialne jak i niematerialne, w tym zobowiązania- W ustawie CIT brak jest definicji doprecyzowującej o jakich składnikach materialnych i niematerialnych jest mowa. Przyjmuje się, że chodzi tu np. o środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wierzytelności itp. Ponadto ustawodawca wprost określił, że w skład ZCP wchodzą również zobowiązania. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, ZCP nie jest sumą poszczególnych przypadkowych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie (por. np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 stycznia 2014 r. nr IPTPB3/423-428/13-2/PM).

Dział Etykiet Kolorowych jako zespół składników materialnych i niematerialnych.

Zdaniem Wnioskodawcy opisany w części G wniosku zespół składników tworzących Dział, które mają być przejęte przez Spółkę Przejmującą 1 w ramach nabycia Majątku Przejmowanego 1 w wyniku podziału Spółki, Jest zespołem składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań. Jak była o tym mowa, w wyniku podziału Spółki i przekazania Majątku Przejmowanego 1 Spółce Przejmującej 1, Spółka Przejmująca 1 przejmie składniki materialne (głównie maszyny i urządzenia do produkcji etykiet kolorowych) oraz niematerialne (min. prawo do bazy danych klientów, prawa wynikające z umów zawartych z odbiorcami, a także z pracownikami). Spółka Przejmująca 1 ma również przejąć zobowiązania związane z funkcjonowaniem Działu (m in. zobowiązania wynikające z umów z dostawcami surowców niezbędnych do produkcji etykiet kolorowych, z umów z pracownikami) W opinii Wnioskodawcy elementy majątku Spółki wchodzące w skład Majątku Przejmowanego 1 tworzą spójną całość, pozwalającą na prowadzenie działalności w zakresie produkcji i sprzedaży etykiet kolorowych. Wnioskodawca uważa, że elementy tworzące Majątek Przejmowany 1 pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach, co pozwala na mówienie o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych składników Jak była o tym mowa, do Działu Etykiet Kolorowych zostały bowiem przypisane:

środki trwałe,
inne składniki majątkowe niezbędne do produkcji i sprzedaży etykiet kolorowych.

Ponadto Dział przejął prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w ramach działalności związanej z produkcją i sprzedażą etykiet kolorowych, w tym:

prawa i zobowiązania wynikające z umów z odbiorcami,
prawo do bazy klientów związanych z Działem Etykiet Kolorowych,
prawa i zobowiązania wynikające z umów zawartych z dostawcami surowców w zakresie etykiet kolorowych,
prawa i zobowiązania wynikające z umów o pracę zawartych z Pracownikami.

Dział Etykiet Białych jako zespół składników materialnych i niematerialnych.

W opinii Wnioskodawcy elementy majątku Spółki wchodzące w skład Majątku Przejmowanego 2 tworzą spójną całość, pozwalającą na prowadzenie działalności w zakresie produkcji i sprzedaży etykiet białych. Wnioskodawca uważa, że elementy tworzące Majątek Przejmowany 2 pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach, co pozwala na mówienie o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych składników. Jak była o tym mowa, do Działu Etykiet Białych zostały bowiem przypisane:

środki trwałe,
inne składniki majątkowe niezbędne do produkcji i sprzedaży etykiet białych.

Ponadto Dział przejął prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w ramach działalności związanej z produkcją i sprzedażą etykiet białych, w tym:

prawa i zobowiązania wynikające z umów z odbiorcami,
prawo do bazy klientów związanych z Działem Etykiet Białych,
prawa i zobowiązania wynikające z umów zawartych z dostawcami surowców w zakresie etykiet białych,
prawa i zobowiązania wynikające z umów o pracę zawartych z Pracownikami.

Wydzielenie organizacyjne.

Uwagi ogólne.

Wyodrębnienie organizacyjne zachodzi, gdy ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. Ocena, czy dany zespół składników majątkowych jest ZCP czy też nie, dokonywana jest na dzień zbycia. Istotne jest zatem to, czy składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy, a nie to czy będą one tworzyć ZCP u nabywcy. O najwyższym stopniu wyodrębnienia organizacyjnego można mówić w sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa zbywcy doszło do wyodrębnienia oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Należy jednak podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym do uznania zespołu składników materialnych I niematerialnych za ZCP nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sadowym. Za wyodrębnieniem organizacyjnym może przemawiać także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej. Na potwierdzenie powyższego stanowiska można powołać interpretacje indywidualne wydane przez:

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2009 r., nr IPPP2/443-174/09-3/MK.
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2012 r., nr IBPP3/443-1257/11/KO oraz z 18 marca 2014 r., nr IBPBI/2/423-1858/13/AP,
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2013 r., nr IPTPP2/443-708/13-2/JN,
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 sierpnia 2014 r., nr ITPB2/415-486/14/IB.

Wydzielenie organizacyjne Działów.

Zdaniem Wnioskodawcy, Działy zostały wyodrębnione organizacyjnie w strukturach Spółki, a o wydzieleniu organizacyjnym Działu świadczy m.in.:

fakt podjęcia przez Zarząd formalnej uchwały o utworzeniu Działów,
przypisanie do działów odrębnych nazw: Dział Etykiet Kolorowych oraz Dział Etykiet Białych,
przypisanie do Działów zespołu pracowników odpowiedzialnych za produkcję i sprzedaż etykiet kolorowych oraz za produkcję i sprzedaż etykiet białych.

Działalność Spółki w zakresie produkcji i sprzedaży etykiet kolorowych ma swoją strukturę organizacyjną. Obsługą prowadzonej działalności zajmują się wyspecjalizowani pracownicy, którzy pracują w wyodrębnionym Dziale Spółki zajmującym się wyłącznie etykietami kolorowymi. Pracownicy przydzieleni do pracy w ramach Działu Etykiet Białych nie zajmują się działalnością prowadzoną przez Dział Etykiet Kolorowych. Podobnie jest w przypadku produkcji etykiet białych, który ma swoją strukturę organizacyjną, obsługą zajmują się wyspecjalizowani pracownicy, którzy pracują w wyodrębnionym Dziale Spółki zajmującym się wyłącznie etykietami białymi. Wydzielenie organizacyjne działalności produkcji etykiet kolorowych oraz produkcji etykiet białych formalnie potwierdziła uchwała Zarządu z pierwszej połowy 2014 r. dotycząca utworzenia Działów. Jak była o tym mowa, wraz z utworzeniem Działów formalnie i organizacyjnie rozdzielono dwie sfery działalności operacyjnej Spółki: produkcję etykiet kolorowych oraz produkcję etykiet białych.

Wydzielenie finansowe.

Uwagi ogólne.

Wyodrębnienie finansowe ZCP oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a ściślej do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Konieczność wyodrębnienia finansowego ZCP nie oznacza automatycznie, że ZCP musi być samobilansującym się oddziałem. W judykaturze podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym może świadczyć m.in.:

plan kont danej spółki,
sprawozdawczość finansowa,
sposób wystawiania dokumentów księgowych pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów do odpowiedniej części przedsiębiorstwa.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska można przywołać wyroki:

NSA z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 692/11,
WSA w Warszawie z 18 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1765/10,
WSA w Szczecinie z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 197/11

oraz interpretacje indywidualne wydane przez:

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z:
1. 14 maja 2009 r., nr ILPP2/443-319/09-4/MR,
2. 10 stycznia 2014 r., nr ILPP2/443-1044/12-4/EN,
3. 21 lipca 2014 r., nr ILPB1/415-426/14-5/AA,
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-1186/11/MO oraz z 27 czerwca 2014 r., nr IBPB/1/415-665/14/AP,
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lipca 2012 r., nr IPTPP2/443-303/12-5/IR.

Wydzielenie finansowe Działu Etykiet Kolorowych.

Wnioskodawca uważa, że o wydzieleniu finansowym Działu w strukturach Spółki świadczy to, że:

Spółka wyodrębniła konta księgowe dotyczące Działu, na których ewidencjonuje przychody i koszty związane z działalnością Działu,
Spółka odpowiednio oznacza i ewidencjonuje faktury związane z prowadzeniem działalności przez Dział,
Dział jest rozliczany dla potrzeb kontrolingowych rozdzielnie,
ewidencja Spółki jest prowadzona w sposób pozwalający na wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną w ramach Działu.

Wydzielenie finansowe Działu Etykiet Białych

Wnioskodawca uważa, że o wydzieleniu finansowym Działu w strukturach Spółki świadczy to, że:

Spółka wyodrębniła konta księgowe dotyczące Działu, na których ewidencjonuje przychody i koszty związane z działalnością Działu,
Spółka odpowiednio oznacza i ewidencjonuje faktury związane z prowadzeniem działalności przez Dział,
Dział jest rozliczany dla potrzeb kontrolingowych rozdzielnie
Ewidencja Spółki jest prowadzona w sposób pozwalający na wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną w ramach Działu.

Z uwagi na powyższe, Spółce nie sprawia problemów ustalenie kosztów, przychodów, należności i zobowiązań związanych zarówno z Działem Etykiet Białych jak i z Działem Etykiet Kolorowych. Także składniki majątku trwałego oraz obrotowego przypisane są w systemie księgowym do konkretnego obszaru działalności. Spółka potrafi zatem wskazać, które składniki są związane z działalnością etykiet białych, a które z działalnością etykiet kolorowych. Tym samym w opinii Wnioskodawcy spełnione zostanie kryterium wyodrębnienia finansowego części majątku Spółki związanego z działalnością zarówno etykiet białych jak i etykiet kolorowych.

Wydzielenie funkcjonalne.

Uwagi ogólne.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako zdolność ZCP do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Zatem aby zespół składników materialnych i niematerialnych mógł być uznany za ZCP, musi posiadać potencjalną zdolność do ewentualnego funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa

Wnioskodawca zauważa, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe wyrażają opinię, że istotne jest to, aby wyodrębniony majątek był wystarczający (kompletny), aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuowana mogła być działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca chciałby przywołać wyrok NSA z 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2314/10 oraz interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2012 r. nr IBPP3/443-1257/11/KO.

Wydzielenie funkcjonalne Działu Etykiet Kolorowych.

Z uwagi na powiązanie składników majątkowych przypisanych do Działu oraz fakt, że w ramach wydzielenia do Działu zostali przeniesieni pracownicy, można argumentować, że Dział jest zdolny do samodzielnego prowadzenia przypisanej mu działalności w zakresie produkcji i sprzedaży etykiet kolorowych. Działalność ta może być prowadzona w ramach Spółki, jak również może być skutecznie kontynuowana po wydzieleniu Działu poza struktury Spółki. Innymi słowy Wnioskodawca uważa, że w ramach Spółki Dział działa jako wyspecjalizowana jednostka organizacyjna, samodzielnie realizuje powierzone mu zadania i może kontynuować prowadzoną działalność w ramach Spółki Przejmującej 1, bez konieczności przeprowadzania w tym celu jakichkolwiek dodatkowych zmian restrukturyzacyjnych. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Dział posiada pełną zdolność do potencjalnego funkcjonowania na rynku jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze.

Wydzielenie funkcjonalne Działu Etykiet Białych.

Z uwagi na powiązanie składników majątkowych przypisanych do Działu oraz fakt, że w ramach wydzielenia do Działu zostali przeniesienie pracownicy, można argumentować, że Dział jest zdolny do samodzielnego prowadzenia przypisanej mu działalności w zakresie produkcji i sprzedaży etykiet białych Działalność ta może być prowadzona w ramach Spółki, jak również może być skutecznie kontynuowana po wydzieleniu Działu poza struktury Spółki. Innymi słowy Wnioskodawca uważa, że w ramach Spółki Dział działa jako wyspecjalizowana jednostka organizacyjna, samodzielnie realizuje powierzone mu zadania i może kontynuować prowadzoną działalność w ramach Spółki.

Ad. 3)

W przypadku podziału Spółki poprzez przeniesienie Działu Etykiet Kolorowych do innego podmiotu w zamian za co jeden ze Wspólników obejmie udziały w tym innym podmiocie (Spółce Przejmującej 1), przy jednoczesnym przeniesieniu Działu Etykiet Białych do innego podmiotu w zamian za co drugi ze Wspólników obejmie w zamian udziały w tym innym podmiocie (Spółce Przejmującej 2), nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 przytoczonej ustawy, przychód w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - stanowi wartość rynkową składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia. A contrario, w przypadku podziału przez przeniesienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek przejęcia przez Spółkę Przejmującą 1, jak i majątek przejmowany przez Spółkę Przejmującą 2, stanowią ZCP. wówczas Spółka Dzielona nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W konsekwencji, w związku z faktem, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem przejęcia będą Dział Etykiet Kolorowych stanowiący ZCP oraz Dział Etykiet Białych również stanowiący ZCP, spełnione zostaną wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunki. W konsekwencji transakcja ta będzie neutralna podatkowo dla Spółki.

Zgodnie z definicją legalną sformułowaną w art. 4a pkt 4 ww. ustawy, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza na gruncie analizowanej ustawy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa organów podatkowych, ZCP powstaje, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania;
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak powyżej była o tym mowa, zarówno Majątek Przejmowany 1 dotychczas funkcjonujący jako Dział Etykiet Kolorowych, który podlegać będzie przejęciu przez Spółkę Przejmującą 1, jak i Majątek Przejmowany 2 dotychczas funkcjonujący jako Dział Etykiet Białych, który podlegać będzie przejęciu przez Spółkę Przejmującą 2, stanowią ZCP. W związku z tym podział Spółki nie będzie prowadzić u Wnioskodawcy do konieczności ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego (w zakresie pytań od pierwszego do trzeciego) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Innymi słowy podatnik winien uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej wydzielanej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami.

Konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku, wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca (Spółka Dzielona) wskazał, że rozważa podział poprzez przejęcie w trybie art. 529 § 1 pkt 1 k.s.h., który polegałby na przeniesieniu całości jego majątku do dwóch spółek przejmujących - części majątku wyodrębnionej w ramach Działu Etykiet Kolorowych do Spółki Przejmującej 1, w zamian za który jeden ze Wspólników otrzymałby udziały Spółki Przejmującej 1 oraz części majątku wyodrębnionej w ramach Działu Etykiet Białych do Spółki Przejmującej 2, w zamian za który drugi ze Wspólników otrzymałby udziały w Spółce Przejmującej 2. Po dokonaniu wydzielenia obydwu Działów do innych podmiotów, Spółka Dzielona uległaby wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców. Przy czym z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wydzieliła w pierwszej połowie 2014 r. w swojej strukturze organizacyjnej dwa działy produkcji – Dział Etykiet Białych oraz Dział Etykiet Kolorowych – oraz przydzieliła osoby do obsługi klientów dla obydwu rodzajów produkcji. Każdy dział ma swoich pracowników (osoby obsługujące osobno sztancerki, przewijarki, drukarzy). Z uwagi na optymalizację kosztów (głównie zastępstwa podczas nieobecności) nad obydwoma Działami kontrolę sprawują kierownik produkcji oraz zastępca kierownika produkcji, przy czym zgodnie z zakresem czynności kierownika jest on odpowiedzialny głównie za Dział Etykiet Białych, natomiast zgodnie z zakresem czynności zastępcy kierownika jest on odpowiedzialny głównie za Dział Etykiet Kolorowych. Jednocześnie każdy z Działów ma swoją bazę klientów. Spółka posiada również nieruchomość sfinansowaną kredytem bankowym.

W konsekwencji powyższego części wydzielane ze Spółki będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się zaś do kwestii skutków podatkowych jakie wywoła planowany podział Wnioskodawcy poprzez przejęcie w trybie art. 529 § 1 pkt 1 k.s.h., który polegałby na przeniesieniu całości jego majątku do dwóch spółek przejmujących, w wyniku czego po dokonaniu tejże czynności prawnej Spółka Dzielona (Wnioskodawca) ulegnie wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców, wyjaśnić należy, że podział opisany w art. 529 § 1 pkt 1-3 k.s.h. określany jest jako podział poprzez rozdzielenie, który polega na tym, że majątek spółki dzielonej zostaje rozdzielony na dwie lub więcej spółek, które już istnieją albo zostaną zawiązane. Przez takie rozdzielenie dochodzi w istocie – jak wskazuje doktryna - do „rozbioru” spółki dzielonej, gdyż traci ona osobowość prawną. Rozbiór może odbyć się w trybie podziału przez:

przejęcie – wówczas cały majątek spółki dzielonej jest przenoszony na już istniejące spółki, za co wspólnicy spółki, która ulega podziałowi, otrzymują udziały lub akcje spółki przejmującej; w spółce takiej dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego;
zawiązanie nowych spółek – cały majątek spółki dzielonej przechodzi na spółki nowo tworzone, za co wspólnicy spółki dzielonej otrzymują akcje lub udziały w spółkach nowo zawiązanych;
przejęcie i zawiązanie nowej spółki – cały majątek spółki dzielonej przechodzi na już istniejącą, w której podwyższa się kapitał zakładowy, lub nowo utworzoną, w której majątek spółki dzielonej przechodzi na nową spółkę, za co wspólnicy spółki dzielonej otrzymują udziały lub akcje w kapitale zakładowym.

Istotne jest tutaj, że skutkiem podziału poprzez rozdzielenie, w tym określonego w art. 529 § 1 pkt 1 k.s.h., jest rozwiązanie spółki dzielonej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego oraz jej wykreślenie z rejestru, który jest zasadniczą kwestią odróżniająca ten sposób podziału od podziału przez wydzielenie, po przeprowadzeniu którego spółka dzielona nie traci bytu prawnego.

Zgodnie z przytoczonym przez Wnioskodawcę przepisem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Innymi słowy, w spółce podlegającej podziałowi przychód nie powstaje jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany w wyniku podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dodatkowo w przypadku podziału przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.) także majątek pozostający w spółce ulegającej podziałowi stanowić winien zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe do treści wniosku oraz postawionych pytań należy stwierdzić, że w sytuacji gdy w ramach planowanego podziału Spółki Dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 1 k.s.h. dojdzie do przeniesienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na dwie istniejące spółki przejmujące, w wyniku czego Spółka Dzielona ulegnie rozwiązaniu i zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Dzielonej) nie wystąpi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Podkreślić jednakże należy, że ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wydzielanego zbioru składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tutejszy organ w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest natomiast związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, nie może go zatem podważać, czy też kwestionować, gdyż byłoby to sprzeczne z istotą przedmiotowej instytucji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin