INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2011r. (data wpływu 9 marca 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2011r. (data wpływu 7 czerwca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy Wnioskodawca z tytułu umowy użyczenia lokalu prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o najniższą rynkową wartość czynszu za ten lokal – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy Wnioskodawca z tytułu umowy użyczenia lokalu prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o najniższą rynkową wartość czynszu za ten lokal.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 czerwca 2011r. (data wpływu 7 czerwca 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 1 czerwca 2011r. znak: IBPP1/443-447/11/MS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, rozlicza się na podstawie ksiąg handlowych, prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Od 2010r. w ramach działalności gospodarczej wynajmuje dodatkowo własne lokale użytkowe.

Oprócz wynajmowanych lokali na podstawie umów najmu, Wnioskodawca posiada lokal użytkowy, który udostępnia córce - na działalność gospodarczą, na podstawie umowy użyczenia. Ponieważ Wnioskodawca odliczył podatek VAT przy budowie tych lokali, również czynność użyczenia Wnioskodawca opodatkowuje podatkiem VAT – art. 8, ust. 2 ustawy o podatku VAT. Wnioskodawca wystawia fakturę wewnętrzną i wykazuje co miesiąc VAT należny. Podstawę opodatkowania Wnioskodawca ustalił w oparciu o najniższą rynkową wartość czynszu za ten lokal.

Strona umowy użyczenia lokalu użytkowego (córka Wnioskodawcy) nie posiada zawartych umów z dostawcami usług w zakresie kanalizacji, energii elektrycznej, cieplnej i usług telekomunikacyjnych. Stroną tych umów jest Wnioskodawca.

Ustalając podstawę opodatkowania usługi użyczenia lokalu użytkowego Wnioskodawca nie uwzględnia kosztów dostawy mediów (kanalizacji, energii, wody i energii cieplnej), bowiem za te usługi Wnioskodawca obciąża użytkownika lokalu (córkę) odrębnymi refakturami za poszczególne media po otrzymaniu przez Wnioskodawcę faktur pierwotnych od poszczególnych dostawców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo ustala podstawę do opodatkowania podatkiem VAT z umowy użyczenia lokalu traktowanego jako odpłatne świadczenie usług w wartości równowartości czynszu tego rodzaju nieruchomości...

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o VAT umowa użyczenia Wnioskodawcy jest traktowana jak odpłatne świadczenie usług, bowiem przy budowle tego lokalu Wnioskodawca odliczał VAT naliczony od wydatków na inwestycje. Sposób ustalenia podstawy opodatkowania przy nieodpłatnym świadczeniu usług reguluje art. 29 ust. 12 ustawy o VAT. Wprawdzie zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia usługi użyczenia, ale przepisy nie precyzują, co rozumieć przez „koszt świadczenia usługi”. Dlatego jako podstawę faktury wewnętrznej Wnioskodawca bierze pod uwagę wartość możliwie najniższego czynszu tego lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejszą interpretację oparto na stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2011r., gdyż we wniosku z dnia 7 marca 2011r. Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r. za odpłatne świadczenie usług uznaje się także nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie usług zostało uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r. muszą być spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze ustawa wyraźnie wskazuje, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Drugim warunkiem objęcia nieodpłatnych usług podatkiem VAT jest istnienie prawa podatnika do odliczenia całości lub części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Z powyższego wynika, że warunkiem opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług jest łączne spełnienie powyższych przesłanek. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r., w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Przez umowę użyczenia, w świetle regulacji art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm.), użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, rozlicza się na podstawie ksiąg handlowych, prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Od 2010r. w ramach działalności gospodarczej wynajmuje dodatkowo własne lokale użytkowe. Oprócz wynajmowanych lokali na podstawie umów najmu, Wnioskodawca posiada lokal użytkowy, który udostępnia córce na działalność gospodarczą, na podstawie umowy użyczenia. Ponieważ Wnioskodawca odliczył podatek VAT przy budowie tych lokali, również czynność użyczenia Wnioskodawca opodatkowuje podatkiem VAT – art. 8, ust. 2 ustawy o podatku VAT.

Zatem mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny jak i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że nieodpłatne użyczenie przez Wnioskodawcę córce lokalu użytkowego na cele działalności gospodarczej stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r. i podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca celem udokumentowania tej czynności obowiązany był wystawić fakturę wewnętrzną zgodnie z postanowieniami art. 106 ust. 7 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania stwierdzić należy, że w myśl art. 29 ust. 1 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. do 31 marca 2011r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 12 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Jeśli zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług stanowiącym jednakże odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, to podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca podstawę opodatkowania przedmiotowego użyczenia lokalu użytkowego córce ustalił w oparciu o najniższą rynkową wartość czynszu za ten lokal.

Jednocześnie strona umowy użyczenia lokalu użytkowego (córka Wnioskodawcy) nie posiada zawartych umów z dostawcami usług w zakresie kanalizacji, energii elektrycznej, cieplnej i usług telekomunikacyjnych. Stroną tych umów jest Wnioskodawca.

Ustalając podstawę opodatkowania usługi użyczenia lokalu użytkowego Wnioskodawca nie uwzględnia kosztów dostawy mediów (kanalizacji, energii, wody i energii cieplnej), bowiem za te usługi Wnioskodawca obciąża użytkownika lokalu (córkę) odrębnymi refakturami za poszczególne media po otrzymaniu przez Wnioskodawcę faktur pierwotnych od poszczególnych dostawców.

W kontekście powyższego należy wskazać, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W związku z powyższym, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 12 ustawy o podatku od towarów usług, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonej usługi użyczenia lokalu użytkowego do ustalenia podstawy opodatkowania przyjąć należy wszystkie koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z jej świadczeniem. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Należy zauważyć, iż opisana powyżej usługa użyczenia lokalu użytkowego jest usługą złożoną tzn. taką która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu użytkowego i przyporządkowane do niej koszty dodatkowe obejmujące koszty mediów takich jak: zużycie energii elektrycznej, wody i kanalizacji oraz centralnego ogrzewania, które są nierozerwalnie ze sobą związane. Jaki byłby bowiem sens korzystania z użyczenia lokalu użytkowego np. bez prądu czy ogrzewania. Innymi słowy nikt nie nabyłby od Wnioskodawcy samego prądu czy wody czy ogrzewania bez lokalu.

Z powyższego wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na usługodawcy koszty, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną usługą. Zasada włączenia tych kosztów do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie uznaje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia podstawowego.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w treści przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.). Należy tutaj wskazać przepis art. 78 lit. b Dyrektywy, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W związku z powyższym, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 12 ustawy o podatku od towarów usług, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonej usługi użyczenia lokalu użytkowego do podstawy opodatkowania przyjąć należy wszystkie koszty tj. łącznie z kosztami dodatkowymi związanymi z dostarczaniem mediów na potrzeby biorącego do używania. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług użyczenia lokalu użytkowego należy zaliczyć pobierane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie w zakresie zwrotu kosztów także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot ww. kosztów dodatkowych.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy ponadto, że kwoty opłat za zużyte media, którymi Wnioskodawca obciąża córkę w ramach świadczonej na jej rzecz usługi użyczenia lokalu użytkowego, pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy użyczenia. Czynności dodatkowe związane z dostarczaniem mediów stanowią integralną część świadczonej przez Wnioskodawcę usługi. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokalu użytkowego, nie stanowią natomiast samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz biorącego do używania. Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz biorącego do używania jest usługa główna tj. usługa użyczenia lokalu użytkowego, a ww. koszty dodatkowe są elementem czynności pomocniczych do tej usługi.

Wskazać należy, iż dodatkowe czynności związane z dostawą mediów na rzecz biorącego do używania mają na celu wykonanie usługi podstawowej tj. usługi użyczenia lokalu użytkowego, zatem ich koszty należy traktować jako element składowy usługi finalnej. Jak już bowiem wskazano biorący do używania nie byłby zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy samego prądu czy wody gdyby nie używał użyczonego od Wnioskodawcy lokalu.

Ponadto ww. kwoty opłat z tytułu kosztów dodatkowych (media - zużycie energii elektrycznej, wody i kanalizacji oraz centralnego ogrzewania) ponoszone przez biorącego do używania są należnościami Wnioskodawcy, wynikającymi z umowy, a więc są należnościami z tytułu zawarcia umowy użyczenia. Nie są odrębnymi elementami, ale tworzą pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia lokalu użytkowego, obciążanie biorącego na bezpłatne używanie kosztami dodatkowymi utraciłoby swój sens.

Zatem opłata z tytułu kosztów dodatkowych za media służy tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Koszty dodatkowe, którymi obciążany jest biorący na bezpłatne używanie, również powinny być zatem elementem podstawy opodatkowania z tytułu nieodpłatnego przekazania lokalu użytkowego.

Zatem mając na uwadze postanowienia art. 29 ust. 12 ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika, ustaloną przez Wnioskodawcę podstawę opodatkowania w wysokości najniższej rynkowej wartości czynszu za ten lokal, należy uznać za nieprawidłowe. Podstawą opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania lokalu przez Wnioskodawcę córce są bowiem wszystkie koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z tą umową użyczenia, łącznie z kosztami dostawy mediów (kanalizacji, energii, wody i energii cieplnej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W kwestii określenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży mediów (energii elektrycznej i cieplnej oraz wody i kanalizacji) oraz w zakresie podatku dochodowego wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.