2015.12.08 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/4512-1006/15-2/BS
z 8 grudnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przy użyciu kart paliwowych od Dostawcy, produktów paliwowych na stacjach niebędących własnością Dostawcy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przy użyciu kart paliwowych od Dostawcy, produktów paliwowych na stacjach niebędących własnością Dostawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

G. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, zajmującą się działalnością w zakresie świadczenia usług logistycznych, w tym transportu drogowego, lotniczego i kolejowego. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), posiadającym pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Wnioskodawca wykorzystuje do celów swojej działalności gospodarczej leasingowane samochody osobowe. Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Wobec tego Spółka traktuje samochody jako wykorzystywane do celów mieszanych, tj. zarówno do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jak też do prywatnego użytku pracowników.

Spółka zawarła z N. Sp. z o. o., będącym czynnym podatnikiem VAT (dalej: Dostawca), „Umowę o zarządzanie kartami paliwowymi” (dalej: Umowa), określającą zasady i tryb współpracy pomiędzy Spółką a Dostawcą w zakresie dokonywania przez Spółkę transakcji (polegających na zakupie przez Spółkę towarów i usług na wyznaczonych stacjach paliwowych) przy użyciu kart paliwowych (dalej: Karty Paliwowe), w szczególności w zakresie nabywania paliwa. Umowa została zawarta na podstawie zapisów Ramowej Umowy Serwisowej. W chwili składania wniosku Dostawcy wygasła licencja na obrót paliwami, niemniej stara się on o jej odnowienie.

W celu realizacji Umowy Dostawca wydaje spółce Karty Paliwowe, przy użyciu których pracownicy Spółki mają możliwość dokonywania bezgotówkowego zakupu paliwa na wybranych stacjach paliw, a także innych produktów paliwowych oraz produktów pozapaliwowych. Wydawane Karty Paliwowe są przypisane do konkretnego pojazdu Spółki poprzez wskazanie na nich numeru rejestracyjnego samochodu. Dokonanie transakcji przy użyciu Karty Paliwowej następuje przez okazanie Karty Paliwowej i wprowadzenie numeru PIN do czytnika danych lub podpisanie dokumentu zakupu. Niemniej, zgodnie z Umową, Karta Paliwowa nie jest kartą płatniczą i nie uprawnia do pobierania gotówki. Karta upoważnia jej posiadacza jedynie do dokonania transakcji bezgotówkowych bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili jej zawarcia.

Umowa pomiędzy Spółką a Dostawcą określa również (między innymi):

sieci stacji paliw operatora, u którego Wnioskodawca ma prawo dokonać zakupów z wykorzystaniem Kart Paliwowych;
sposób dokonywania rozliczeń zakupów, dokonanych za pomocą Kart Paliwowych;
rabaty, jakich Dostawca udziela Spółce za każdy litr paliwa zakupiony na stacjach paliw X., na których Wnioskodawca nabywa paliwo (Dostawca udziela mu 5 gr rabatu za każdy zakupiony litr paliwa);
zasady dotyczące postępowania przy utracie Karty Paliwowej;
sytuacje, w których Dostawca może dokonać zablokowania korzystania z Karty Paliwowej: w szczególności, są nimi zawiadomienie przez Spółkę o utracie i zniszczeniu danej Karty lub stwierdzenie naruszenia przez Spółkę postanowień Umowy; jednocześnie Dostawca wyda Wnioskodawcy nową Kartę;
sposób dokonywania reklamacji w związku z zawartą umową (Dostawca rozpatruje reklamacje i inne zastrzeżenia dotyczące transakcji zawartych przy użyciu Kart, o ile zgłoszenie zostanie dokonane w terminie 10 dni roboczych od dnia otrzymania przez Wnioskodawcę zestawienia transakcji);
miesięczne okresy rozliczeniowe i sposób wystawiania faktur z tytułu sprzedaży paliwa.

Zgodnie z treścią Umowy, transakcje rozumiane jako umowy zawarte na wybranych stacjach paliw, przedmiotem których jest zakup przez Spółkę produktów lub usług z wykorzystaniem Kart Paliwowych, po których następuje uregulowanie należności przez Spółkę na rzecz Dostawcy, są dokumentowane fakturami VAT. Faktury te są wystawiane przez Dostawcę raz w miesiącu z dołu.

Dla doprecyzowania stanu faktycznego Spółka wskazuje, iż jej pytanie dotyczy wyłącznie typów pojazdów wymienionych w art. 12 ustawy nowelizującej, a więc:

samochodów osobowych;
innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
1. 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg;
2. 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg;
3. 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

W niniejszym wniosku Spółka pragnie potwierdzić, iż od 1 lipca 2015 r. będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia 50% kwoty przysługującego jej podatku VAT z tytułu nabycia produktów paliwowych wykorzystywanych w samochodach przeznaczonych do użytku mieszanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od dnia 1 lipca 2015 r. Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 50% kwoty przysługującego jej podatku naliczonego z tytułu nabycia, przy użyciu Kart Paliwowych od Dostawcy, produktów paliwowych na stacjach paliwowych nie będących własnością Dostawcy (w sytuacji gdy samochody są przeznaczone do użytku mieszanego)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, od dnia 1 lipca 2015 r. Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 50% kwoty przysługującego jej podatku naliczonego z tytułu nabycia, przy użyciu Kart Paliwowych od Dostawcy, produktów paliwowych na stacjach paliwowych nie będących własnością Dostawcy (w sytuacji gdy samochody są przeznaczone do użytku mieszanego).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT stanowi natomiast, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
należnego z tytułu:
1. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca;
2. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca;
3. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie zaś do art. 86a ust 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Przy czym przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie (art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).

Zatem zgodnie z nowymi regulacjami, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku mieszanego.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

samochodów osobowych;
innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
1. 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg;
2. 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg;
3. 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Ustawa nowelizująca ograniczała zatem prawo do odliczenia w ten sposób, że podatnik nie miał możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu dla określonych w niej pojazdów. Niemniej, z uwagi na okoliczność, że ograniczenia te pozostawały w mocy do 30 czerwca 2015 r., w ocenie Wnioskodawcy począwszy od 1 lipca 2015 r. może on korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących nabywanego paliwa.

Zgodnie z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej, podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną.

Zgodnie z regulacjami art. 86a ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o charakterze samochodów osobowych przeznaczonymi do użytku mieszanego, w tym (od 1 lipca 2015 r.) do wydatków związanych za zakupem paliwa do takich samochodów.

Oznacza to, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie paliwa. W takim przypadku bowiem Dostawca sam nabędzie paliwo i dokona jego odsprzedaży na rzecz Spółki, w ramach transakcji, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie praw do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie – przeniesienie (uznanie, iż dokonało się przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

Należy przy tym podkreślić, iż sam fakt, iż podmiot będący jedynie pośrednikiem w łańcuchu nigdy nie otrzymał fizycznie towaru (usługi) nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT. Liczy się bowiem ekonomiczne władztwo nad towarem, które może się przejawiać na wiele sposobów. Podkreślał to Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1248/14/KO.

W ocenie Wnioskodawcy, niewątpliwie Dostawca nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. To Dostawca ma decydujący wpływ na kluczowe warunki dostawy, takie jak miejsce dostawy, rodzaj i parametry towarów, cena paliwa czy sposób dokonywania rozliczeń. W ocenie Wnioskodawcy, o ekonomicznym władztwie Dostawcy nad towarem świadczy m.in. fakt, że to Dostawca określa towary i usługi, które można nabywać za pośrednictwem Kart Paliwowych (dostępne u danego Dostawcy) oraz wskazuje miejsca (stacje) na których Karty Flotowe są akceptowane (wyznaczając tym samym miejsce dostawy paliwa), co również jest akcentowane w interpretacjach Ministra Finansów jako jeden z przejawów władztwa ekonomicznego nad towarem (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1248/14/KO).

Ponadto, co jest szczególnie istotne, Dostawca ma prawo ustalania ceny na dostawę produktów paliwowych dla Wnioskodawcy. Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, z treści Umowy bezpośrednio wynika, że Dostawca udziela Wnioskodawcy rabatu w określonej kwocie za każdy litr paliwa, nabywany przez Spółkę na stacji paliw danej sieci.

W analogicznym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2014 r. (sygn. ILPP1/443-985/13-4/AWa) stwierdził, że „Spółka ma bezpośredni wpływ na wysokość kwot jakimi obciążeni zostaną przez Nią klienci za dokonane zakupy na stacjach benzynowych. Dysponuje ona bowiem swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec klientów. W szczególności, może przyznać klientom taki sam rabat jaki otrzymała od koncernu paliwowego lub część takiego rabatu.” Okoliczność ta, w ocenie organu, jest jednym z argumentów przemawiających za stanowiskiem, że sprzedawca paliwa faktycznie rozporządza towarami jak właściciel.

Ponadto, Dostawca ma zagwarantowane umownie prawo odmowy sprzedaży paliwa w razie zrealizowania się okoliczności wskazanych w Umowie (w szczególności w sytuacji naruszenia przez Spółkę postanowień Umowy). Co istotne, wiąże się z nim techniczna możliwość odmowy sprzedaży, jaką jest zablokowanie Karty Paliwowej przez Dostawcę. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w interpretacji z 23 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1279/14-2/AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że okoliczność ta stanowi jedną z przesłanek dysponowania towarem jak właściciel.

Dodatkowo, na Dostawcy ciąży obowiązek prowadzenia postępowania reklamacyjnego odnośnie dostarczanych przez niego produktów paliwowych na rzecz Wnioskodawcy. Przesłanka ta była wielokrotnie podnoszona w interpretacjach Ministra Finansów, potwierdzających iż transakcja zakupu paliwa z wykorzystaniem karty paliwowej stanowi w istocie transakcję łańcuchową (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-64/15/KO, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. ITPP2/443-1425/14/KT, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1248/14/KO).

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż paliwa przy użyciu Karty Paliwowej nie jest w szczególności usługą finansowania. Jak zostało podkreślone w Umowie, Karty Flotowe nie są kartami płatniczymi oraz nie uprawniają do pobierania gotówki.

Ponadto, z treści Umowy bezpośrednio wynika, że dostawa paliwa na stacji na rzecz Wnioskodawcy jest dokumentowana fakturą VAT, wystawianą Spółce przez Dostawcę.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu przytoczyć wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13, w którym NSA wskazał, że „Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.”

W ocenie Wnioskodawcy opisane powyżej okoliczności wskazują jednoznacznie, że Dostawca faktycznie posiada ekonomiczne władztwo nad towarem sprzedawanym Wnioskodawcy (gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami), bez względu na fakt, że fizycznie tego towaru nie przekazuje.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 1 lipca 2015 r. Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 50% kwoty przysługującego jej podatku naliczonego z tytułu nabycia, przy użyciu Kart Paliwowych od Dostawcy, produktów paliwowych na stacjach niebędących własnością Dostawcy (w sytuacji gdy samochody są przeznaczone do użytku mieszanego).

Ponadto, Spółka pragnie nadmienić, że prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu paliwa nabytego przy użyciu kart paliwowych (w odniesieniu do pojazdów spełniających w konkretnym stanie prawnym warunki do odliczenia), zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych m.in.:

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-64/15/KO;

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1248/14/KO;

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. ITPP2/443-1425/14/KT;

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2013 r., sygn. ITPP1/443-340/13/MN;

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2013 r., sygn. IBPP2/443-692/13/AMP;

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-890/13-2/KC;

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2013 r., sygn. ILPP4/443-122/13-3/EWW

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika ( art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Spółka zawarła z N. Sp. z o. o., będącym czynnym podatnikiem VAT (Dostawca), „Umowę o zarządzanie kartami paliwowymi”, określającą zasady i tryb współpracy pomiędzy Spółką a Dostawcą w zakresie dokonywania przez Spółkę transakcji (polegających na zakupie przez Spółkę towarów i usług na wyznaczonych stacjach paliwowych) przy użyciu kart paliwowych (Karty Paliwowe), w szczególności w zakresie nabywania paliwa. Umowa została zawarta na podstawie zapisów Ramowej Umowy Serwisowej. W chwili składania wniosku Dostawcy wygasła licencja na obrót paliwami, niemniej stara się on o jej odnowienie.

Umowa pomiędzy Spółką a Dostawcą określa również (między innymi):

sieci stacji paliw operatora, u którego Wnioskodawca ma prawo dokonać zakupów z wykorzystaniem Kart Paliwowych;
sposób dokonywania rozliczeń zakupów, dokonanych za pomocą Kart Paliwowych;
rabaty, jakich Dostawca udziela Spółce za każdy litr paliwa zakupiony na stacjach paliw X., na których Wnioskodawca nabywa paliwo (Dostawca udziela mu 5 gr rabatu za każdy zakupiony litr paliwa);
zasady dotyczące postępowania przy utracie Karty Paliwowej;
sytuacje, w których Dostawca może dokonać zablokowania korzystania z Karty Paliwowej: w szczególności, są nimi zawiadomienie przez Spółkę o utracie i zniszczeniu danej Karty lub stwierdzenie naruszenia przez Spółkę postanowień Umowy; jednocześnie Dostawca wyda Wnioskodawcy nową Kartę;
sposób dokonywania reklamacji w związku z zawartą umową (Dostawca rozpatruje reklamacje i inne zastrzeżenia dotyczące transakcji zawartych przy użyciu Kart, o ile zgłoszenie zostanie dokonane w terminie 10 dni roboczych od dnia otrzymania przez Wnioskodawcę zestawienia transakcji);
miesięczne okresy rozliczeniowe i sposób wystawiania faktur z tytułu sprzedaży paliwa.

Dla doprecyzowania stanu faktycznego Spółka wskazuje, iż jej pytanie dotyczy wyłącznie typów pojazdów wymienionych w art. 12 ustawy nowelizującej, a więc:

samochodów osobowych;
innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
1. 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg;
2. 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg;
3. 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Zaprezentowany w opisie stanu faktycznego schemat transakcji realizowanych za pomocą kart paliwowych w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych wynikającemu z przywołanych powyższej przepisów ustawy o VAT.

W przypadku nabywania towarów (produktów paliwowych) przy wykorzystaniu kart paliwowych, każdorazowo mamy do czynienia z dwiema niezależnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, dokonywanymi w ramach transakcji, w których N. Sp. z o. o. (Dostawca) występuje w roli handlowca nabywającego i odprzedającego towary (uczestniczy w transakcjach łańcuchowych).

Okoliczność, że N. Sp. z o. o. nie wydaje fizycznie towarów Wnioskodawcy, pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż jak wskazano wyżej, w świetle ustawy o VAT N. Sp. z o. o., jest traktowany jako dostawca i jest zobowiązany do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania jej w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z fikcji prawnej stworzonej odpowiednio przez art. 7 ust. 8 ustawy.

Na fakt, że Wykonawca bierze udział w łańcuchu dostaw (świadczeniu usług) i jest aktywnym uczestnikiem transakcji wskazują m.in. następujące okoliczności:

Dostawca ma decydujący wpływ na kluczowe warunki dostawy: wskazuje miejsca (stacje) na których Karty Flotowe są akceptowane, określa towary i usługi, które można nabywać za pośrednictwem Kart Paliwowych,

Dostawca ma możliwość wpływania na cenę zakupu paliwa – Dostawca udziela Spółce rabatu za każdy litr paliwa zakupiony na stacjach paliw X., na których Wnioskodawca nabywa paliwo,

Dostawca może dokonać zablokowania korzystania z Karty Paliwowej: w szczególności, są nimi zawiadomienie przez Spółkę o utracie i zniszczeniu danej Karty lub stwierdzenie naruszenia przez Spółkę postanowień Umowy,

sposób dokonywania reklamacji w związku z zawartą umową – Dostawca rozpatruje reklamacje i inne zastrzeżenia dotyczące transakcji zawartych przy użyciu Kart, o ile zgłoszenie zostanie dokonane w terminie 10 dni roboczych od dnia otrzymania przez Wnioskodawcę zestawienia transakcji),

sposób dokonywania reklamacji w związku z zawartą umową – Dostawca rozpatruje reklamacje i inne zastrzeżenia dotyczące transakcji zawartych przy użyciu Kart, o ile zgłoszenie zostanie dokonane w terminie 10 dni roboczych od dnia otrzymania przez Wnioskodawcę zestawienia transakcji.

Okoliczność, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w łańcuchu, jednoznacznie potwierdzają również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo, w wyroku z dnia 3 maja 2012 r. (C-520/10, Lebara Ltd. przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs) TSUE uznał, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz faktycznego dostawcy usługi nie może zostać uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę tej usługi na rzecz faktycznego dostawcy, gdyż kwota jaką ostateczny nabywca płaci na rzecz pośrednika nie jest koniecznie tożsama z ceną uiszczaną przez pośrednika na rzecz dostawcy (co de facto ma miejsce w przedmiotowej sprawie). W konsekwencji fakt, że pierwszemu dostawcy w łańcuchu nie jest znana cena, jaką obciążany jest ostateczny nabywca, doprowadził TSUE do konkluzji, że zarówno pomiędzy faktycznym dostawcą i pośrednikiem oraz pośrednikiem i ostatecznym nabywcą dochodzi do transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Innymi słowy, w opinii TSUE, warunkiem niezbędnym do przyjęcia, że mamy do czynienia z opodatkowanym świadczeniem usług jest istnienie bezpośredniego związku między dostarczonym towarem / wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Z uwagi na wskazane wyżej okoliczności, należy stwierdzić, że czynności dokonywane przez Dostawcę stanowić będą odpłatną dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (…).

Transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą, w ramach których wydawane są towary Wnioskodawcy posiadającemu karty paliwowe, stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że spółka wykorzystuje ww. samochody w ramach działalności opodatkowanej VAT. Co do zasady więc, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych przy użyciu kart paliwowych towarów.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
należnego z tytułu:
1. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
3. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
1. wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
2. konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informacje o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

samochodów osobowych;
innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
1. 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
2. 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
3. 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Zgodnie z ust. 2 przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tego artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Wnioskodawca wskazuje, że dla pojazdów, których dotyczy wniosek Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy; wobec tego Spółka traktuje samochody jako wykorzystywane do celów mieszanych, tj. zarówno do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jak też do prywatnego użytku pracowników.

Wydatki, które dokumentowane są otrzymywanymi fakturami, to zakup w szczególności paliwa.

W związku z tym, na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawca od dnia 1 lipca 2015 r. ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia, przy użyciu Kart Paliwowych od Dostawcy, na stacjach nie będących własnością Dostawcy, produktów paliwowych związanych z użytkowanymi samochodami przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Od dnia 1 lipca 2015 r. wygasł, wprowadzony w art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów „mieszanych” (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów „mieszanych”, tj. zgodnie z art. 86a ustawy.

Należy jednak wskazać, że prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Tym samym należy uznać, że Zainteresowany zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin