INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2011r. (data wpływu 8 listopada 2011r.), uzupełnionego pismem z dnia 30 stycznia 2012r. (data wpływu 6 lutego 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego przy nabyciu budynku – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego przy nabyciu budynku.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 stycznia 2012r. (data wpływu 6 lutego 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 23 stycznia 2012r. znak IBPP1/443-1649/11/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest czynnym podatkiem podatku VAT. Spółka nabyła aportem nieruchomość – budynek zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego („Budynek”) wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym Budynek jest posadowiony („Grunt”). Budynek oraz Grunt określane są dalej łącznie jako „Nieruchomość”.

Nieruchomość będzie przeznaczona w Spółce do udostępnienia spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce („SKA”) do korzystania na podstawie umowy leasingu finansowego (Budynek) oraz na podstawie umowy dzierżawy (Grunt).

W zamian za udostępnienie Nieruchomości SKA, Spółka będzie otrzymywać:

• raty leasingowe składające się na wynagrodzenie z tytułu umowy leasingu finansowego Budynku,
• czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy Gruntu na rzecz SKA.
  
  

Ponieważ Nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, Spółka dokona odliczenia VAT naliczonego od nabycia Nieruchomości. Spółka nie będzie ponosiła wydatków na ulepszenie Nieruchomości w rozumieniu Ustawy CIT.

Umowa leasingu Budynku pomiędzy Spółką (finansującym) i SKA (korzystającym) będzie umową leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f Ustawy CIT. Jej zapisy będą przewidywać, że:

• umowa zostanie zawarta na czas określony, na okres co najmniej 10 lat,
• suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej Budynku,
• umowa zawierać będzie postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonywać będzie SKA jako korzystający.
  
  

Umowa dzierżawy Gruntu zostanie zawarta na czas określony, tj. na okres równy okresowi obowiązywania umowy leasingu Budynku (co najmniej 10 lat).

Spółka nie wyklucza, że przed upływem okresu, na który zostaną zawarte umowy dzierżawy Gruntu i leasingu Budynku, lecz nie wcześniej niż po upływie co najmniej 2 lat od wydania Nieruchomości SKA do korzystania, Nieruchomość będzie przedmiotem odpłatnego zbycia.

Ewentualne zbycie Budynku będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT z opcją opodatkowania, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b w zw. z art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, bowiem: (i) zostanie dokonane po upływie dwóch lat zarówno od dnia nabycia Nieruchomości przez Spółkę, jak i oddania Nieruchomości SPV do korzystania oraz (ii) w tym czasie nie będą ponoszone nakłady na ulepszenie Nieruchomości. Zatem zbycie zostanie dokonane po upływie co najmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości (stosownie do art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).

Spółka nie skorzysta z opcji opodatkowania uregulowanej w art. 43 ust. 10 Ustawy VAT. W rezultacie, dostawa Budynku będzie zwolniona z VAT.

W związku ze zwolnieniem transakcji zbycia Nieruchomości z opodatkowania VAT, Spółka powzięła wątpliwość co do obowiązku skorygowania podatku VAT naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1. Nieruchomość, tj. budynek zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego (dalej: „Budynek”) oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek jest posadowiony (dalej: „Grunt”, a łącznie z Budynkiem – „Nieruchomość”) zostały wniesione do Spółki jako wkład niepieniężny. Umowa przeniesienia własności została zawarta w dniu 21 października 2011r. Wniosek o wpis prawa użytkowania wieczystego gruntu do księgi wieczystej został złożony w dniu 26 października 2011r.
2. Przeznaczeniem Nieruchomości jest oddanie Budynku w leasing finansowy w rozumieniu art. 17f Ustawy CIT, a Gruntu w dzierżawę. Zgodnie z obowiązującymi zasadami podatkowymi, odpisów amortyzacyjnych od wartości Budynku będzie dokonywał korzystający, natomiast Grunt nie będzie podlegał amortyzacji u żadnej ze stron umowy. Z uwagi na powyższe, Nieruchomość nie została wpisana do ewidencji środków trwałych Spółki ani też Spółka nie dokonuje od Nieruchomości odpisów amortyzacyjnych.
3. Nieruchomość została ujęta w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z treścią faktury wystawionej przez udziałowca dokonującego wkładu, tj. w wartości netto faktury opiewającej na 10.813.008,13 zł (w tym wartość Gruntu w kwocie 1.254.471,54 zł i wartość Budynku w kwocie 9.558.536,59 zł). Wymaga podkreślenia, że wartość ta nie jest przez Spółkę traktowana jako „wartość początkowa” środków trwałych, od której Spółka miałaby prawo dokonywać czy dokonywałaby odpisów amortyzacyjnych.
4. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budynek, który jest przedmiotem wniosku o interpretację spełnia kryteria wymienione w przytoczone powyżej definicji, a w konsekwencji stanowi budynek w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.
5. Budynek jest sklasyfikowany zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych w Grupie 1264 „Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej”.
6. Spółka, jako właściciel Budynku i użytkownik wieczysty Gruntu, jest zgodnie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), podatnikiem podatku od nieruchomości i od całości nabytej powierzchni Budynku oraz Gruntu opłaca podatek od nieruchomości.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zwolnieniem transakcji odpłatnego zbycia Budynku na rzecz SKA z opodatkowania VAT, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego przy nabyciu Budynku...

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie Budynku w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie skutkować obowiązkiem korekty podatku VAT naliczonego odliczonego przy nabyciu Budynku przez Spółkę, gdyż Budynek nie będzie towarem, który na podstawie przepisów o podatku dochodowym będzie zaliczany przez Spółkę do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty VAT naliczonego podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 Ustawy VAT).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa powyżej nastąpi sprzedaż ww. towarów lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14 Ustawy VAT, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 Ustawy VAT). W tym przypadku korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust 5 Ustawy VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 Ustawy VAT, jeżeli sprzedawane w okresie korekty towary zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
   
   

Jak wskazuje się w orzecznictwie organów podatkowych, powyższe przepisy dotyczą zasadniczo podatników, którzy wykorzystują zakupione towary lub usługi jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku. Nie odnosi się natomiast wprost do podatników, którzy zakupione towary lub usługi wykorzystują wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, po czym nabyte towary lub usługi sprzedają z zastosowaniem zwolnienia od podatku. Do tych podatników skierowany jest bowiem art. 91 ust. 7 ustawy. Nakazuje on odpowiednie stosowanie ust. 1-6 powołanego artykułu. Wskazane regulacje, zawarte w ust 7a-7d ww. artykułu, mają charakter doprecyzowujący ust. 7 (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 2 grudnia 2010r. nr ITPP1/ 443-865b/10/JJ).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy VAT, przytoczone powyżej uregulowania stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a Ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczenia, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b Ustawy VAT w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. Art. 91 ust. 7c Ustawy VAT stanowi, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej

za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Jak wynika z przytoczonych uregulowań, jeżeli VAT naliczony w związku z nabyciem/ wytworzeniem nieruchomości, która na podstawie Ustawy CIT jest zaliczana przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji został odliczony, a w 10-cio letnim okresie korekty nastąpi zwolnione z opodatkowania zbycie tej nieruchomości, podatnik jest co do zasady zobowiązany skorygować odliczony VAT. W zależności od tego, w którym roku nastąpi sprzedaż, korekta może wynosić od 90% (sprzedaż w pierwszym roku okresu korekty) do 10% (sprzedaż w ostatnim roku okresu korekty) kwoty odliczonego VAT (art. 91 ust. 7a Ustawy VAT).

Jeżeli natomiast zmiana prawa do obniżenia podatku należnego dotyczy towaru innego niż ten, który na podstawie przepisów o podatku dochodowym jest zaliczany przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, które zostały zaliczone do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabywcy (których wartość przekracza 15.000 zł), korekty nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano te towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c Ustawy VAT).

W przedstawionej w niniejszym wniosku sytuacji, Budynek został nabyty przez Spółkę z przeznaczeniem do udostępnienia go SKA do korzystania na podstawie umowy leasingu finansowego w rozumieniu Ustawy CIT. Przez umowę leasingu rozumie się zgodnie z art. 17a pkt 1 umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Leasingiem finansowym jest w myśl art. 17f ust. 1 Ustawy CIT umowa leasingu spełniająca następujące warunki:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
3. umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
   • odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
   • finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.
   
   

Umowa leasingu Budynku pomiędzy Spółką a SKA będzie spełniała ww. kryteria, dlatego będzie umową leasingu finansowego w rozumieniu Ustawy CIT, a odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywała SKA.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają niezależnie od przewidywanego okresu używania m.in. budynki niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane dalej środkami trwałymi.

Jak wynika z przytoczonych uregulowań, w analizowanym stanie faktycznym Budynek oddany w leasing finansowy, na podstawie którego odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający będzie środkiem trwałym podlegającym amortyzacji dla SKA jako korzystającego, a nie dla Spółki (właściciela). W konsekwencji, dla Spółki Budynek nie zalicza się do towarów, o których mowa w art. 91 ust 7a Ustawy VAT, tj. do „towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez Spółkę do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji”.

Obowiązek korekty związany ze zwolnionym z opodatkowania VAT zbyciem Budynku będzie zatem podlegał uregulowaniom art. 91 ust. 7c Ustawy VAT, zgodnie z którym korekty nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania upłynęło 12 miesięcy.

Spółka jest zdania, że ponieważ ewentualne zbycie Budynku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 2 lat od wydania Nieruchomości SKA do korzystania, a zarazem po upływie 2 lat od nabycia Budynku przez Spółkę, zwolnienie dostawy Budynku z opodatkowania VAT nie spowoduje dla Spółki obowiązku dokonania korekty odliczonego VAT naliczonego związanego z nabyciem Budynku.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka wnosi o potwierdzenie, że jej stanowisko w odniesieniu do zadanego pytania jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z treści art. 91 ust. 2 wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 3, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na podstawie art. 91 ust. 4, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 5, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Art. 91 ust. 6 stanowi, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
   
   

Jak wynika z art. 91 ust. 7, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Doprecyzowanie przepisów dotyczących korekty ujęto w art. 91 ust. 7a-7d ustawy o VAT.

I tak zgodnie z art. 91 ust. 7a, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W świetle art. 91 ust. 7b, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl art. 91 ust. 7c, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Według art. 91 ust. 7d, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka nabyła aportem w dniu 21 października 2011r. nieruchomość – budynek zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek jest posadowiony. Nieruchomość będzie przeznaczona w Spółce do udostępnienia spółce komandytowo-akcyjnej do korzystania na podstawie umowy leasingu finansowego (budynek) oraz na podstawie umowy dzierżawy (grunt). Ponieważ nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, Spółka dokona odliczenia VAT naliczonego od nabycia nieruchomości.

Jednocześnie Wnioskodawca nie wykluczył, że przed upływem okresu, na który zostaną zawarte umowy leasingu budynku i dzierżawy gruntu, lecz nie wcześniej niż po upływie co najmniej 2 lat od wydania nieruchomości spółce komandytowo-akcyjnej do korzystania, nieruchomość będzie przedmiotem odpłatnego zbycia. Dostawa budynku będzie zwolniona z VAT.

Ponadto Wnioskodawca podał, że nieruchomość nie została wpisana do ewidencji środków trwałych Spółki, ani też Spółka nie dokonuje od nieruchomości odpisów amortyzacyjnych.

Analizując treść złożonego wniosku oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż dokonanie planowanej sprzedaży budynku, jako zwolnionej z podatku VAT, spowoduje u Wnioskodawcy obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w związku z nabyciem przedmiotowego budynku. Budynek został bowiem nabyty w celu wykonywania czynności opodatkowanych i tak też jest od momentu nabycia wykorzystywany (udostępnienie spółce komandytowo-akcyjnej do korzystania na podstawie umowy leasingu), natomiast Wnioskodawca zamierza go sprzedać jako zwolniony z opodatkowania, zatem przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie nastąpi do czynności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Zatem w przypadku sprzedaży budynku skutkującej jednocześnie zmianą przeznaczenia Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty z uwzględnieniem 10-letniego okresu korekty. Korekty należy dokonać jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi sprzedaż, korekcie będzie podlegała odpowiednia część podatku w zależności od tego, w którym roku w okresie korekty nastąpi sprzedaż w oparciu o art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT.

W omawianym przypadku fakt, że Wnioskodawca nie wpisał budynku do ewidencji środków trwałych nie powoduje, że budynek do takich środków trwałych nie należy. Jak bowiem wynika z przepisu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, dotyczy on towarów i usług, które – co do zasady – na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji. Ustawodawca użył bowiem zwrotu „zaliczane”, a nie „zaliczone”.

Nie można więc uznać, że nieujęcie przez Wnioskodawcę budynku w ewidencji środków trwałych z tego powodu, że oddał go w leasing finansowy innemu podmiotowi, powoduje, że budynek ten przestaje być towarem, który na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczany jest przez podatnika do środków trwałych, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się bowiem ogólnie do tego typu towarów, które z zasady są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji, a do tego typu towarów należy w szczególności zaliczyć budynki. Jeżeli więc sprzedaż pociągająca za sobą zmianę przeznaczenia (z opodatkowanej na zwolnioną) dotyczy budynku, czyli towaru generalnie zaliczanego do środków trwałych, należy dokonać korekty na zasadach określonych w art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. organ informuje, że nie było przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia zagadnienie dotyczące zwolnienia od podatku transakcji zbycia budynku, gdyż Wnioskodawca nie sformułował w tym zakresie pytania, ani też nie przedstawił własnego stanowiska, zatem zagadnienie to nie podlegało ocenie. Wobec brzmienia zawartych we wniosku twierdzeń, uznano zwolnienie tej transakcji za element opisu zdarzenia przyszłego.

Należy także zaznaczyć, że wobec treści pytania oraz własnego stanowiska w sprawie, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie tematu dokonania ewentualnej korekty podatku VAT naliczonego odliczonego przy nabyciu budynku, o którym mowa we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.