INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 19 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 14 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania zaliczki na poczet czynszu z tytułu najmu pawilonu handlowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania zaliczki na poczet czynszu z tytułu najmu pawilonu handlowego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 31 stycznia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1289/11/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 14 lutego 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako wspólnik spółki cywilnej prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. W obecnej chwili spółka nie jest właścicielem działki budowlanej, na której zostanie wybudowany pawilon handlowy. Pawilon będzie wybudowany na rachunek spółki i będzie stanowił środek trwały spółki. Jednakże pawilon ten będzie przekazany w stanie surowym zamkniętym firmie X na podstawie umowy najmu. Firma X dokona wykończenia pawilonu we własnym zakresie, z zachowaniem własnych standardów i na swój koszt. Można powiedzieć, że firma X dokona adaptacji pawilonu do własnych potrzeb.

Umowa najmu zawarta będzie na okres 13 lat z opcją przedłużenia i zastrzeżeniem prawa pierwokupu dla firmy X. Wynagrodzenie z tytułu umowy najmu zostanie wypłacone spółce przez firmę X zaliczkowo w wysokości 1.200.000,00 zł. Wypłata zaliczek będzie odbywała się w transzach po udokumentowaniu zakończenia określonego etapu prac (kolejne wypłaty będą uzależnienie od postępu prac). Wypłata w transzach, będzie formą zabezpieczenia dla firmy X prawidłowego postępu prac budowlanych. Po przekazaniu budynku firmie X, co miesiąc będzie spółce płacona pozostała część czynszu w wysokości 3 zł netto/m² powierzchni wynajętej. Czynsz ten będzie waloryzowany według wskaźników GUS. Do obowiązków Wnioskodawcy (wspólnika spółki cywilnej) będą należały naprawy i konserwacje budynku za wyjątkiem drobnych napraw oraz napraw elementów wykończeniowych, które zamontuje firma X. Firmie X będzie przysługiwało prawo podnajmu zajmowanych powierzchni. Najemca będzie ponosił wszystkie opłaty za media.

W zawartej umowie z firmą X będzie widniał zapis, że przekazana kwota stanowić będzie zaliczkę na poczet czynszu. Określona zostanie kwota czynszu należnego z zastrzeżeniem że część czynszu zostanie zapłacona zaliczkowo przed rozpoczęciem budowy, a pozostała część w wysokości 3 zł netto/ m² będzie płacona co miesiąc przez czas trwania umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie zobowiazany odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z otrzymaną wpłatą zaliczkową na poczet czynszu...

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadą jest, że przychodem związanym z działalnością gospodarczą osiągniętym w roku podatkowym jest przychód należny, choćby nie został jeszcze otrzymany. Jednakże mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Analizując treść cyt. wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz opisane zdarzenie przyszłe Wnioskodawca stwierdza, że w przypadku pobierania wpłat na poczet usług o charakterze ciągłym (umowa najmu), wykonywanych w dłuższym okresie, w tym również w następnych okresach sprawozdawczych (miesiącu, roku podatkowym), rozliczenie przychodu powinno nastąpić w miesiącu (roku podatkowym) wykonywania usługi. Nie należy też zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej pobranych wpłat na poczet umowy o wykonanie usługi, jeżeli w danym okresie sprawozdawczym (miesiącu, roku podatkowym) nie przystąpiono w ogóle do wykonywania tych usług. Zatem pobrana wpłata na poczet usług staje się przychodem z działalności gospodarczej dopiero z chwilą wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Dla celów podatku dochodowego wartość pobranych wpłat stanowi przychód w momencie realizacji usługi.

Przenosząc to stanowisko na realia niniejszej sprawy, Wnioskodawca uważa, że wpłaty zaliczkowe czynszu dokonane przez najemcę, pomimo że będą dokonywane w ratach w miarę postępu prac budowlanych nie będą stanowiły dla niego przychodu w momencie ich otrzymania. Przychód zostanie uzyskany dopiero z chwilą przekazania budynku najemcy i tylko w wysokości proporcjonalnej do pozostałego okresu najmu. I tak po przekazaniu budynku najemcy i zawarciu umowy najmu na okres 13 lat, tj. 156 miesięcy przychodem będzie kwota 1/156 z kwoty 1.200.000,00 zł plus iloczyn powierzchni budynku i 3 zł/m², która to kwota będzie płacona co miesiąc, przez okres trwania umowy najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają natomiast zapisy art. 14 ust. 1e, 1h i 1i powołanej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h).

Zatem w sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana ciągle (w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie) przewidują, iż będzie ona rozliczana w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach takiej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. Istotną okolicznością w tym wypadku, świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność, będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia, faktycznego uregulowania należności lub wystawienia faktury.

Z kolei zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej zamierza wybudować pawilon handlowy, który będzie stanowił środek trwały spółki. Pawilon ten będzie wynajmowany (na podstawie umowy najmu), zawartej na okres 13 lat z opcją przedłużenia umowy i zastrzeżeniem prawa pierwokupu na rzecz najemcy. W zawartej umowie najmu określona zostanie kwota czynszu należnego z zastrzeżeniem, że część czynszu zostanie zapłacona zaliczkowo w trakcie budowy, a pozostała część w wysokości 3 zł netto/ m² będzie płacona co miesiąc przez czas trwania umowy. Z umowy będzie przy tym wnikało, że przekazana przed faktycznym rozpoczęciem najmu kwota stanowić będzie zaliczkę na poczet czynszu.

Zatem, z uregulowań zawartych w przedmiotowej umowie najmu wynika, iż czynsz będzie płatny w okresach rozliczeniowych (miesięcznych) z zastrzeżeniem, że część czynszu zostanie zapłacona zaliczkowo w trakcie budowy.

Wobec powyższego, skoro w zawartej umowy najmu pawilonu handlowego będzie wynikało, iż usługa będzie rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych, znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowanie powołany wyżej art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za datę powstania przychodu należy zatem uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, bez względu na ustalony termin uregulowania należności. Natomiast wpłata otrzymana w toku inwestycji, co do zasady stanowi przedpłatę (zaliczkę) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji, co do zasady jej otrzymanie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powoduje uzyskania przychodu podatkowego. Uzyskanie przychodu następuje zatem w momencie wykonania usługi (w tym częściowego).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania wpłaty zaliczkowej na poczet czynszu jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.