Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
1061-IPTPP2.4512.39.2016.1.KK
z 6 kwietnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za odpłatną dostawę towarów czynności wydania przez Spółkę przedmiotu leasingu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania za odpłatną dostawę towarów czynności wydania przez Spółkę przedmiotu leasingu,
  

• ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wydania przedmiotu leasingu.
  
  

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

… (dalej: Wnioskodawca, … lub Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Wnioskodawca zamierza zrealizować inwestycję polegającą na nabyciu od włoskiej spółki powiązanej … srl. (dalej: IR) grupy aktywów, w skład której wchodzą linie produkcyjne i maszyny wykorzystywane do wysoko wyspecjalizowanej produkcji naczep do samochodów ciężarowych, w tym m.in. urządzenia służące do malowania kataforetycznego, urządzenia spawalnicze, lakiernicze, montażowe, tworzące linie produkcyjne (dalej: Aktywa).

Po wykonaniu demontażu linii produkcyjnych i maszyn we Włoszech, Aktywa te zostaną przetransportowane do Polski, zmodernizowane i zainstalowane w nowo wybudowanej hali.

Po zakończeniu tego procesu Aktywa zostaną przez Spółkę udostępnione na rzecz … S.A. (dalej: …) na podstawie umowy leasingu (dalej: Umowa lub Umowa leasingu).

Zgodnie z Umową, … (dalej również: Leasingodawca lub Finansujący) udostępni na rzecz … (dalej również: Leasingobiorca lub Korzystający), wskazane powyżej Aktywa w zamian za regularnie uiszczane opłaty leasingowe (raty kapitałowe oraz odsetkowe). Leasingobiorca wykorzystywać wówczas będzie pozyskane Aktywa w ramach swojej produkcyjnej działalności gospodarczej.

Umowa leasingu zawarta zostanie na czas określony i będzie spełniała przesłanki uznania jej za umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w zw. z art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 j.t.). W szczególności, dla potrzeb podatku dochodowego odpisów amortyzacyjnych od wskazanych Aktywów dokonywać będzie Korzystający. Ponadto, Umowa zawierać będzie postanowienie, iż po uiszczeniu ostatniej raty leasingowej, prawo własności Przedmiotu leasingu przejdzie na Korzystającego.

W związku z udostępnieniem Aktywów na podstawie umowy leasingu Wnioskodawca wystawi fakturę dokumentującą tę czynność wraz z wykazanym na niej VAT należnym.

Rozważane jest również przyszłe połączenie …oraz … w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz.1030 z późn. zm., dalej: KSH), tj. połączenie poprzez przejęcie, w ramach którego … będzie podmiotem przejmującym ….

W takim wypadku, do potencjalnego połączenia spółek dojdzie jeszcze w okresie trwania Umowy leasingu. Wówczas, w rezultacie połączenia, umowa leasingu wygasłaby jeszcze przed upływem podstawowego okresu Umowy, zaś … stałby się właścicielem Przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydanie przez Spółkę przedmiotu leasingu na podstawie Umowy stanowić będzie odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wydanie przez Spółkę przedmiotu leasingu na podstawie Umowy stanowić będzie odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

1. Dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT
   
   

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. nr 54, poz. 535, dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) podlega, co do zasady, „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt l, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

W świetle wyżej wskazanych przepisów, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że pojęcie odpłatnej dostawy towarów jest oderwane od uwarunkowań cywilistycznych pojęcia sprzedaży towarów. Aby bowiem doszło do dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT, istotna jest zmiana podatnika uprawnionego do rozporządzania tym przedmiotem jak właściciel, tj. do dysponowania tym przedmiotem w sensie ekonomicznym. Nie jest natomiast konieczne przeniesienie prawa własności na podmiot rozporządzający towarem.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, warunkiem niezbędnym do określenia, czy nastąpiła dostawa towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest samo przekazanie towarów do dyspozycji nabywcy, a więc przeniesienie prawa do tych towarów w sensie ekonomicznym a nie cywilistycznym.

Charakter dostawy towarów na gruncie podatku od towarów i usług był wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. (Staatssecretaris van Financien v. Shipping Forwarding Enterprise Safe BV, sygn. C-320/88) TSUE wskazał, że „Dostawa towarów nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stroną do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem”.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy definicję dostawy towarów na gruncie VAT należy rozumieć szeroko, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego analizie poddać należy przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny.

2. Leasing finansowy jako dostawa towarów na gruncie VAT
   
   

Szczególnym przypadkiem dostawy towarów, określonym w ustawie o VAT, jest wydanie towarów na podstawie umowy leasingu, pod warunkiem spełnienia warunków określonych w przepisach tej ustawy.

W świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dostawą towarów jest m. in. „wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione”.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 7 ust. 9 ustawy o VAT „Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty”.

Mając na uwadze powyżej wskazane regulacje art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy o VAT, kwalifikacja umowy leasingu jako dostawy towarów na gruncie VAT wymaga spełnienia następujących warunków:

1. umowa leasingu zawarta na czas określony,
2. w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy zostaje przeniesione na korzystającego,
3. zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.
   
   

W analizowanej sytuacji, Umowa leasingu zawarta zostanie na czas określony, w konsekwencji warunek określony w pkt 1 powyżej należy uznać za spełniony.

Ponadto, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, Umowa leasingu zawierać będzie postanowienie, że po uiszczeniu ostatniej z rat leasingowych, przedmiot leasingu przejdzie na własność Korzystającego. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, również warunek określony w pkt 2 powyżej, należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do warunku dotyczącego konieczności dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, w tym miejscu należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

W powołanej ustawie regulacje dotyczące umowy leasingu finansowego zawarte zostały w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT. W świetle powołanego przepisu, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat leasingowych, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zasadniczo w przypadkach, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
3. umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.
   
   

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, warunki określone przepisami ustawy o CIT dla umowy leasingu finansowego (art. 17a pkt 1 w zw. z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT) zostaną w analizowanej sytuacji spełnione, zatem Umowa leasingu zostanie zawarta na czas oznaczony, suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej Aktywów, a ponadto, Umowa zawierać będzie postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający.

Powyższe wskazuje na fakt, że warunek dotyczący dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym przez korzystającego, w analizowanej sytuacji, zostanie również spełniony.

Podsumowując, w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym:

1. Umowa leasingu zostanie zawarta na czas określony,
2. Zgodnie z postanowieniami umowy prawo własności przedmiotu umowy zostanie przeniesione na Korzystającego z chwilą płatności ostatniej z rat leasingowych,
3. Odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym dokonywać będzie Korzystający.
   
   

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, wszystkie warunki określone w przepisach art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, kwalifikujące umowę leasingu finansowego jako dostawę towarów zostaną spełnione. W ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku gdyby strony Umowy leasingu jeszcze przed zakończeniem okresu jej trwania zdecydowały się na połączenie przez przejęcie, fakt ten nie zmieni kwalifikacji dokonanej transakcji jako dostawy towarów.

Zgodnie z przepisami KSH, jednym ze sposobów łączenia spółek kapitałowych uregulowanych w tytule IV dziale I KSH jest połączenie przez przejęcie, tj. przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Stosownie do treści art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie zaś do § 2 niniejszego artykułu, powyższe uregulowania mają zastosowanie odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Mając na uwadze powyższe, w konsekwencji rozważanego połączenia Wnioskodawcy z … i następującej na jego skutek sukcesji generalnej w rozumieniu przepisów prawa handlowego i podatkowego dojdzie do wygaśnięcia Umowy leasingu, tj. nastąpi wygaśnięcie praw i obowiązków umownych w efekcie tzw. konfuzji tj. szczególnego zdarzenia prawnego prowadzącego do skumulowania długu i wierzytelności w jednej osobie. Istotne, zdaniem Wnioskodawcy, jest również to, że w analizowanym przypadku dłużnik nie zostanie zwolniony przez Spółkę od uiszczania rat, bowiem jego zobowiązanie wygaśnie.

Spółka pragnie zaznaczyć, że zgodnie z postanowieniami Umowy, intencją stron jest przeniesienie prawa własności Aktywów po uregulowaniu rat leasingowych. W efekcie potencjalnego połączenia podmiotów przed zakończeniem Umowy, intencje te zostaną spełnione. Dostawa towarów, w postaci przeniesienia prawa do rozporządzania Aktywami jak właściciel, zgodnie z uwagami wskazanymi powyżej zostanie wykonana w momencie jej dokonania tj. wydania Aktywów, natomiast z dniem połączenia podmiotów, …, jako następca prawny Spółki stanie się z mocy prawa właścicielem tych Aktywów i w dalszym ciągu będzie je wykorzystywać do działalności produkcyjnej (tak jak w okresie trwania Umowy).

Mając powyższe na uwadze, nawet w przypadku, gdyby doszło do połączenia podmiotów jeszcze przed zakończeniem trwania Umowy leasingu, transakcję wydania Aktywów na podstawie Umowy, należy kwalifikować jako dostawę towarów.

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia również wykładnia celowościowa art. 7 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT. Jak wskazano w komentarzu do ustawy o VAT (J. Martini, „Podatek od towarów i usług, Komentarz, 2014”): „Ustawodawca, wprowadzając wskazane przepisy, miał pełną świadomość, że umowy leasingu finansowego przewiduje zwykle jedynie opcję wykupu przedmiotu leasingu. Co więcej, taką samą opcję przewidują najczęściej także umowy leasingu operacyjnego. Aby nie doprowadzić jednak do traktowania tych drugich jak dostawy towarów, wprowadzony został właśnie art. 7 ust. 9 precyzujący, do jakich umów odnosi się art. 7 ust. 1 pkt 2 VATU”.

W konsekwencji, Umowę leasingu finansowego, jaka zostanie zawarta pomiędzy … i … (nawet w przypadku gdyby jeszcze przed zakończeniem okresu jej trwania doszło do połączenia … i … poprzez przejęcie) należy dla celów VAT zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-342/15-4/MPe) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „w sytuacji gdy umowa została zawarta na czas określony, która w zależności od jej treści zawiera opcję przeniesienia własności w wyniku normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, w wyniku której zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, należy uznać, że umowa spełnia warunki wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT oraz przepisów art. 17f ustawy o CIT. Tym samym należy uznać, że w wyniku zawartej umowy dojdzie do odpłatnej dostawy towarów”.
  

• interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2015 r., (sygn. IPPP2/4512-575/15-2/DG) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ wskazał, iż: „ (...) Spółka w dniu 21 października 2008 r. zawarła umowę z Korzystającym dotyczącą oddania w leasing koparki, na mocy której Spółka zobowiązała się nabyć tę maszynę a Korzystający przyjąć ją w leasing za wynagrodzeniem. Po zakończeniu trwania umowy własność maszyny miała przejść na Korzystającego. Wynagrodzenie zostało określone w ten sposób, że płatność wartości początkowej maszyny przez Korzystającego na rzecz Spółki była rozłożona w czasie i Korzystający zobowiązał się płacić w ustalonych z góry terminach raty leasingowe obejmujące część kapitałową stanowiącą część pozostałej do spłaty wartości początkowej maszyny oraz część odsetkową obliczaną jako ustalony procent od pozostającej do spłaty wartości początkowej. Zgodnie z zawartą umową leasingu finansowego odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego dokonywał Korzystający, zatem wydanie maszyny w ramach Umowy powinno być potraktowane jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT”.
  

• interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2010 r., (sygn. ILPP2/443-1309/10-2/EWW) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ stwierdził, iż: „ (...) zawarcie przez Wnioskodawcę jako korzystającego, przedmiotowej umowy leasingu finansowego prowadzi do przeniesienia na niego prawa do rozporządzania rzeczą-przedmiotem leasingu jak właściciel w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przechodzi na korzystającego ekonomiczne władztwo nad rzeczą (przejawiające się w swobodnym dysponowaniu przedmiotem leasingu w trakcie trwania umowy) z dniem podpisania umowy leasingu finansowego, w której zawarto jego uprawnienie do definitywnego przeniesienia własności w sensie cywilnoprawnym. (...) Zatem, już z chwilą zawarcia umowy leasingu finansowego (moment przekazania ekonomicznego władztwa nad rzeczą) dochodzi do dostawy towarów”.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej uznania za odpłatną dostawę towarów czynności wydania przez Spółkę przedmiotu leasingu. Natomiast wniosek w zdarzeniu przyszłym w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wydania przedmiotu leasingu został załatwiony interpretacją znak 1061-IPTPP2.4512.78.2016.1.KK.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.