INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 9 maja 2012 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego – 9 maja 2012 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 1 marca 2012 r., nr ILPB1/415-1318/11-4/TW, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, doręczoną w dniu 5 marca 2012 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oraz na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 1 marca 2012 r., uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. przekształciła się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. Spółka komandytowo-akcyjna – jako spółka osobowa – nie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop), bowiem art. 1 ust. 2 updop stanowi, iż przepisy ustawy nie mają zastosowania do spółek komandytowo-akcyjnych. Sama spółka zatem nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Status podatnika mają natomiast jej wspólnicy. Jednym ze wspólników spójki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna. Osoba fizyczna będąca akcjonariuszem S.K.A. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że akcjonariusz będący osobą fizyczną uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof...
2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w sytuacji opisanej w pytaniu 1 obowiązek akcjonariusza powstaje z momentem wypłaty dywidendy, podstawą opodatkowania jest kwota wypłaconej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof poprzez zapłatę zryczałtowanego 19% podatku...
3. Czy prawidłowe jest stanowisko, że akcjonariusz osiąga przychody z działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof i moment obowiązku podatkowego powstaje z chwilą wypłaty dywidendy...
4. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w sytuacji opisanej w pytaniu 3 nie ma obowiązku płacenia zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku...

Zdaniem Wnioskodawcy, nieprawidłowe jest stanowisko, że akcjonariusz uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w sytuacji opisanej w pytaniu 1 obowiązek akcjonariusza powstaje z momentem wypłaty dywidendy, podstawą opodatkowania jest kwota wypłaconej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof poprzez zapłatę zryczałtowanego 19% podatku, jeżeli prawidłowe jest stanowisko, że uzyskany przychód jest przychodem z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że akcjonariusz osiąga przychody z działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że moment obowiązku podatkowego powstaje z chwilą wypłaty dywidendy (art. 347 § 1 K.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.), gdyż prawo do udziału w zysku S.K.A. ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od S.K.A. wypłaty części zysku za dany rok po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek (art. 347 § 1 K.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Dywidenda otrzymywana przez akcjonariusza S.K.A. jest dochodem z działalności gospodarczej, który powstaje (staje się należny) dopiero w momencie podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku za dany rok obrotowy. Eliminuje to problem ustalania w ciągu roku podstawy opodatkowania. Nie ma bowiem przychodu należnego po stronie akcjonariusza.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w sytuacji opisanej w pytaniu 3 nie ma obowiązku płacenia zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku, gdyż moment wypłaty i kwota dywidendy zależy od decyzji komplementariuszy S.K.A. Przed podjęciem stosownej uchwały o wypłacie zysku nie można mówić o powstaniu przychodu, nie ma więc przychodów należnych. Podkreślił to NSA w wyroku z 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/09). Sąd stwierdził, że nawet jeśli dywidenda w spółce komandytowo-akcyjnej jest dywidendą na gruncie K.s.h. analogicznie do dywidendy wypłacanej w spółce akcyjnej, to na gruncie podatkowym nadal pozostaje przychodem akcjonariusza z działalności gospodarczej. Jest jednak w ciągu roku podatkowego przychodem nienależnym, a staje się należna dopiero po zakończeniu roku, o ile odpowiednia część zysku zostanie przeznaczona do wypłaty akcjonariuszom uchwałą walnego zgromadzenia.

NSA wskazał, że akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej nabywa prawo do dywidendy dopiero po takiej uchwale walnego zgromadzenia, nie wcześniej. Innymi słowy, przed podjęciem uchwały akcjonariusz nie może się skutecznie domagać od spółki wypłaty. W związku z tym nie powstaje u niego w ciągu roku przychód, a co za tym idzie nie ma od czego odprowadzać zaliczek na podatek. Obowiązek ten powstanie dopiero w miesiącu podjęcia uchwały walnego zgromadzenia, a po zakończeniu roku akcjonariusz wykaże przychód w zeznaniu rocznym. Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok NSA z 5 maja 2011 r. FSK 2126/09.

W wydanej w dniu 1 marca 2012 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

• prawidłowe w części dotyczącej określenia źródła przychodu,
• nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu rozliczenia dochodów.
  
  

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, że przychody, które mają być osiągane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, należy klasyfikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie uzyskuje przychodów z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz przychody z działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, uznano za prawidłowe.

Jednakże zauważono, że w przypadku wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy na rzecz akcjonariusza, Wnioskodawca nie powinien rozliczyć przychodu z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym dokonano wypłaty dywidendy, lecz ma obowiązek comiesięcznego wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym moment obowiązku podatkowego powstaje z chwilą wypłaty dywidendy, a akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku płacenia zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku, uznano za nieprawidłowe.

Interpretację skutecznie doręczono w dniu 5 marca 2012 r.

W dniu 19 marca 2012 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2012 r., nr ILPB1/415-1318/11-4/TW.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w części dotyczącej sposobu rozliczenia dochodów (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 6 kwietnia 2012 r., nr ILPB1/415W-22/12-2/AP).

Pismem z dnia 9 maja 2012 r. Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Organ upoważniony, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretację indywidualną z dnia 1 marca 2012 r., nr ILPB1/415-1318/11-4/TW.

Uzupełnienie do skargi z dnia 18 maja 2012 r. wpłynęło do tut. Organu w dniu 21 maja 2012 r.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 roku, Nr 51, poz. 307 t. j. ze zm.) i przyjęcie, że w trakcie roku podatkowego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychody należne, stanowiące przychód do opodatkowania w trakcie roku;
2. prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 44 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do wyliczenia i zapłaty na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego;
3. prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f., który odnosi się do podatników opodatkowanych na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. podatkiem liniowym w wysokości 19%.

Podkreślić należy, że w dniu 21 maja 2012 r. do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie do skargi, w którym Skarżący przedłożył w załączeniu wydaną przez Ministra Finansów interpretację ogólną w dniu 11 maja 2012 r. sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125, wskazując jednocześnie, że „w niniejszej interpretacji ogólnej Minister Finansów reprezentuje tożsame stanowisko jak Skarżący, tj. kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej dywidendy akcjonariuszowi (osobie fizycznej), na podstawie uchwały o podziale zysku spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc, w którym go uzyskano”.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z wniesieniem skargi oraz z uwzględnieniem zarzutów w niej przedstawionych jak również mając na uwadze wyrażone w uzupełnieniu skargi stanowisko odnośnie momentu powstania przychodu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.), odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
  
  

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Wobec tego sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2. w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Stosownie do art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z kolei w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Jak wyżej wskazano stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi (osobie fizycznej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano.

Zgodnie natomiast z dyspozycją przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Reasumując, dochód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej (z dywidendy) stanowi przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dniu, w którym przychód ten stał się należnym w rozumienia art. 14 ust. 1 ww. ustawy, tj. jak wskazano w niniejszej interpretacji z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku (wypłacie dywidendy).

Zainteresowany nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego od dochodu uzyskanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, przypadającego na Wnioskodawcę jako akcjonariusza tej spółki, gdyż obowiązek zapłaty zaliczki nie powstaje w trakcie roku podatkowego, za który dywidenda przysługuje, lecz dopiero za miesiąc, w którym przychód stał się należny. Tym samym od kwoty przyznanej dywidendy jako przychodu z działalności gospodarczej należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do uregulowań art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za miesiąc, w którym przychód stał się należny.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w uzupełnieniu do skargi, zgodnie z którym „kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej dywidendy akcjonariuszowi (osobie fizycznej), na podstawie uchwały o podziale zysku spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc, w którym go uzyskano” należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.