Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB1/4511-112/16-4/DP
z 19 kwietnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2016 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstanie przychodu w związku z wykorzystaniem środków z ZFRON – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie powstanie przychodu w związku z wykorzystaniem środków z ZFRON. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 marca 2016 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik (50% udziałów) spółki jawnej i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z osiąganymi dochodami między innymi z tej spółki. Spółka tworzy Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: ZFRON), zgodnie z ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Jak wynika z art. 33 ust. 2 tej ustawy, fundusz ZFRON jest tworzony między innymi ze zwolnień podatkowych z podatku dochodowego od osób fizycznych (z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych). Środki ZFRON Spółka wykorzystała w 2015 r. na zakup środków trwałych, pokrycie kosztów szkoleń, kosztów remontów i innych wydatków związanych z poprawą warunków pracy osób niepełnosprawnych zatrudnionych w Spółce. Środki ZFRON przeznaczone były na wyposażenie i adaptację stanowisk pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych oraz na rehabilitację niepełnosprawnych pracowników, w tym zakup środków trwałych.

W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez niego firma, której jest wspólnikiem, była zakładem pracy chronionej w okresie od dnia 22 lutego 1993 r. do dnia 30 czerwca 2012 r. Z dniem 1 lipca 2012 r. na podstawie decyzji wojewody Spółka utraciła status ZPChr, przy zachowaniu funduszu rehabilitacji. Prowadzona przez Wnioskodawcę firma zatrudnia ogółem co najmniej 15 pracowników (stan na 31 stycznia 2016 r. to 195 pracowników) w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz osiąga wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25% (stan na dzień 31 stycznia 2016 r. to 41,28%) (art. 33 ust. 7b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - Dz. U. z 2011 r. nr 127, poz. 721 z późn. zm.).

Otrzymane z ZFRON środki przeznaczone zostały na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych. Poniesione przez firmę Wnioskodawcy wydatki sfinansowane z ww. środków wymienione zostały w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych z dnia 19 grudnia 2007 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1023).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie powstania przychodu w związku z wykorzystaniem środków z ZFRON:

Czy stanowią dla Wnioskodawcy przychód podatkowy (w proporcji 50% zgodnie z udziałem w spółce) środki pochodzące ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych, z których ponoszone są wydatki sfinansowane z ZFRON (np. szkolenia, remonty i inne wydatki związane z poprawą warunków pracy osób niepełnosprawnych zatrudnionych w spółce, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem)?

Czy stanowią dla Wnioskodawcy przychód podatkowy (w proporcji 50% zgodnie z udziałem w spółce) środki pochodzące ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych, z których ponoszone są wydatki sfinansowane z ZFRON (wydatki na zakup środków trwałych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ogólne zasady tworzenia i przeznaczenia środków funduszu określa art. 33 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Środki ZFRON pochodzą między innymi ze zwolnień podatkowych oraz dotacji, dopłat i subwencji. W sytuacji gdy środki ZFRON pochodzą np. ze zwolnień podatkowych wówczas stanowią one środki własne firmy. W przypadku gdy środki pozyskane dla ZFRON pochodzą z dotacji, subwencji, dofinansowania (np. z PFRON) wówczas nie stanowią one środków własnych firmy. Zgodnie z informacją zawartą we wniosku spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem ponosi wydatki na zakup środków trwałych, szkoleń, remontów i innych wydatków związanych z poprawą warunków pracy osób niepełnosprawnych. Wydatki te sfinansowane są ze środków ZFRON pochodzących ze zwolnień podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT4).

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że:

• równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których zakup został sfinansowany ze środków własnych zakładu pracy chronionej (a więc nie pochodzących z dotacji lub subwencji), nie stanowi w świetle art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu dla celów podatkowych w związku z art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a), oraz
• pozostałe wydatki takie jak szkolenia, remonty i inne wydatki związane z poprawą warunków pracy osób niepełnosprawnych, których zakup został sfinansowany ze środków własnych zakładu pracy chronionej (a więc nie pochodzących z dotacji lub subwencji), nie stanowi w świetle art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu dla celów podatkowych w związku z art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a).

Zatem Wnioskodawca uważa, że „powyższe wydatki i odpisy amortyzacyjne” nie stanowią przychodu podatkowego w proporcji 50% zgodnie z udziałem w spółce, jako wspólnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych z ZFRON jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 2).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot otrzymanych od agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa (art. 14 ust. 3 pkt 13 ww. ustawy).

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

• dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
• ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego przepisu, otrzymane środki z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przeznaczone na prowadzenia działalności gospodarczej – z wyjątkiem przeznaczonych na zakup środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – będą stanowić dla podmiotu, który je otrzymał przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymywane zgodnie z odrębnymi przepisami świadczenia na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, z zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych lub zakładowych funduszy aktywności.

Zakres zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym świadczeń, o których mowa w ww. przepisie określa ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 127, poz. 721 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ww. ustawy prowadzący zakład pracy chronionej spełniający warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b, lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z:

1. podatków, z zastrzeżeniem ust. 2, z tym że:





1. z podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego - na zasadach określonych w przepisach odrębnych,


2. z podatku od czynności cywilnoprawnych - jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu;


2. opłat, z wyjątkiem opłaty skarbowej i opłat o charakterze sankcyjnym.

Natomiast w myśl art. 31 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej spełniający warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b, przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, na:

1. Fundusz - w wysokości 10%,
2. zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 90%.

Zakłady Pracy Chronionej są obowiązane tworzyć Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) i są jego dysponentami. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków Funduszu określa art. 33 ww. ustawy.

Stosownie do art. 33 ust. 2 ww. ustawy, Fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

1. ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b;
2. z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami;
3. z wpływów z zapisów i darowizn;
4. z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji;
5. ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej.

Z powyższych przepisów wynika, że Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych tworzony jest zarówno ze środków pochodzących ze zwolnień podatkowych, np. z podatku od nieruchomości, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat – stanowiących środki własne podmiotu, jak również z innych środków otrzymywanych z zewnątrz.

Zgodnie z art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w przypadku utraty statusu zakładu pracy chronionej i osiągania stanu zatrudnienia ogółem w wysokości co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%, pracodawca zachowuje fundusz rehabilitacji i niewykorzystane środki tego funduszu.

Stosownie do art. 33a ww. ustawy, przepisy art. 33 stosuje się do pracodawców, o których mowa w art. 33 ust. 7b.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej

Zgodnie z postanowieniami art. 38 ust. 2a ww. ustawy, płatnicy określeni w art. 31, którzy utracili status zakładu pracy chronionej, zatrudniający osoby niepełnosprawne, kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów tych osób z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez tych płatników tym osobom:

1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują w wysokości:



1. 25% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 25 do 30%,
2. 50% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 30 do 35%,
3. 75% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 35 do 40%,
4. 100% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 40%

- w pozostałej części na zasadach określonych w art. 38 ust. 1;


2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1, kwoty pobranych zaliczek na podatek płatnicy przekazują na zasadach określonych w ust. 1.
   

W myśl art. 38 ust. 2b ww. ustawy wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust. 2a, ustala się na podstawie art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej.

Przepisy ust. 2a i 2b stosuje się w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym płatnik utracił status zakładu pracy chronionej, jeżeli spełnia warunki określone w przepisach ustawy o rehabilitacji zawodowej (art. 38 ust. 2c).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która z dniem 1 lipca 2012 r. utraciła status zakładu pracy chronionej, przy zachowaniu funduszu rehabilitacji. Spółka tworzy Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zgodnie z ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Z treści art. 33 ust. 2 tej ustawy, wynika, że fundusz ZFRON jest tworzony między innymi ze zwolnień podatkowych z podatku dochodowego od osób fizycznych (z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych). Środki ZFRON Spółka wykorzystała w 2015 r. na zakup środków trwałych, pokrycie kosztów szkoleń, kosztów remontów i innych wydatków związanych z poprawą warunków pracy osób niepełnosprawnych zatrudnionych w Spółce. Środki ZFRON przeznaczone były na wyposażenie i adaptację stanowisk pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych oraz na rehabilitację niepełnosprawnych pracowników, w tym zakup środków trwałych. Prowadzona przez Wnioskodawcę firma zatrudnia ogółem co najmniej 15 pracowników (stan na 31 stycznia 2016 r. to 195 pracowników) w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz osiąga wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25% (stan na dzień 31 stycznia 2016 r. to 41,28%) (art. 33 ust. 7b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - Dz. U. z 2011 r. nr 127, poz. 721 z późn. zm.). Otrzymane z ZFRON środki przeznaczone zostały na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych. Poniesione przez firmę Wnioskodawcy wydatki sfinansowane z ww. środków wymienione zostały w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych z dnia 19 grudnia 2007 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1023).

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów, na tle przedstawionego stanu faktycznego – a w szczególności opierając się na stwierdzeniu Wnioskodawcy, iż otrzymane z ZFRON środki przeznaczone zostały na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych – stwierdzić należy, że środki, które przeznaczone zostały na zakup wyposażenia oraz adaptację stanowisk pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych oraz na rehabilitację niepełnosprawnych pracowników, a które nie zostaną przeznaczone na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – stanowią dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże środki te korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w części, w jakiej z przyznanego dofinansowania sfinansowano zakup środków trwałych – przyznana dotacja nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że w sytuacji opisanej we wniosku nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.