Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/4511-177/16-2/ES
z 12 kwietnia 2016 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 12 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca) jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym Niemiec, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Niemiec. Wnioskodawca jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (z ograniczonym obowiązkiem podatkowym) w związku z posiadanym statusem komandytariusza w polskiej spółce komandytowej posiadającej pośrednio udziały w czterech polskich spółkach komandytowych (dalej: Polskie spółki komandytowe). Polskie spółki komandytowe stanowią stałe zakłady Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu przepisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), a w konsekwencji Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu osiągniętego z tytułu działalności prowadzonej przez Polskie spółki komandytowe, proporcjonalnie do prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach generowanych przez Polskie spółki komandytowe.
Polskie spółki komandytowe otrzymały pożyczkę od banku dla potrzeb prowadzonych przez nie działalności gospodarczych (dalej: Pożyczka). Obecnie warunki spłaty Pożyczki są renegocjowane, co znajdzie swoje odzwierciedlenie w zapisach umownych dotyczących Pożyczki. W szczególności, bank jest skłonny umorzyć jedną z transz Pożyczki (dalej: Transza), o ile spełnione zostaną określone warunki. Przede wszystkim, Transza ma być spłacana po roku 2035 (po spłacie wszystkich pozostałych Transz), w określonym czasie, przy wykorzystaniu uzgodnionej części zysków uzyskanych przez Polskie spółki komandytowe.
Jednakże, Transza zostanie umorzona w przypadku spełnienia następujących warunków:
- w przypadku, gdy w okresie spłaty Pożyczki Polskie spółki komandytowe ogłoszą upadłość, lub
- w przypadku, gdy Polskie spółki komandytowe nie wykażą zysku w roku obrotowym następującym po roku 2035 lub wykażą zysk (jednakże w wartości niewystarczającej do spłaty zaległych kwot Transzy), a jednocześnie Polskie spółki komandytowe zaprzestaną prowadzenia działalności operacyjnej (na podstawie decyzji biznesowej, np. w związku ze stanem technicznym aktywów operacyjnych).
Jednocześnie zostanie ustalone, że w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w Polskich spółkach komandytowych w którymkolwiek momencie w okresie spłaty Pożyczki, spłata Pożyczki stanie się natychmiast wymagalna w pełnej wysokości (nie dojdzie do umorzenia).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
- W którym momencie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód dla celów PDOF w związku z umorzeniem Transzy?,
- Czy w przypadku, gdyby w okresie spłaty Pożyczki Polskie spółki komandytowe ogłosiły upadłość, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód dla celów PDOF jako że Transza zostanie umorzona w związku z postępowaniem upadłościowym?,
- Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód dla celów PDOF z tytułu umorzenia Transzy w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w Polskich spółkach komandytowych?
Zdaniem Wnioskodawcy:
Ad. 1)
Niezależnie od momentu uzgodnienia/podpisania uzgodnień umownych w zakresie umorzenia, zdaniem Wnioskodawcy, potencjalny przychód związany z umorzeniem Transzy może powstać po stronie Wnioskodawcy wyłącznie w momencie spełnienia odpowiednich warunków umorzenia Transzy, tj. w momencie ogłoszenia upadłości przez Polskie spółki komandytowe w okresie spłaty Pożyczki lub w przypadku, gdy Polskie spółki komandytowe nie wykażą zysku (lub zysk będzie niewystarczający) w okresie, w którym Transza ma być spłacana.
Uzasadnienie
Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 (regulującego sposób określenia przychodów m.in. z udziału w spółce niebędącej osoba prawną), uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PDOF przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.
Należy zauważyć, że pojęcie „umorzonych zobowiązań” nie zostało zdefiniowane w ustawie o PDOF i dlatego należy je interpretować mając na uwadze w szczególności wyniki zastosowania reguł wykładni językowej oraz systemowej.
Zgodnie z powszechnym rozumieniem „umorzyć” oznacza „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych” (zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl).
Jednocześnie, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: KC), generalnie wierzytelność może zostać umorzona poprzez potrącenie, odnowienie lub zwolnienie z długu. Jednakże przychód podatkowy w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt . 6 ustawy o PDOF co do zasady może powstać wyłącznie w związku ze zwolnieniem z długu, które jest nieodpłatne. Zgodnie z art. 508 KC zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Dlatego też w celu efektywnego zwolnienia z długu, a w konsekwencji umorzenia zobowiązania, niezbędne jest aby wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, a dłużnik takie oświadczenie przyjął.
Zdaniem Wnioskodawcy, taka sytuacja będzie miała miejsce w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym. W szczególności, należy zauważyć, że bank jest skłonny zwolnić Polskie spółki komandytowe z obowiązku spłaty Transzy Pożyczki i wskazane zwolnienie zostanie zaakceptowane przez dłużników, tj. Polskie spółki komandytowe. Niemniej, jednocześnie należy zauważyć, że Transza zostanie umorzona wyłącznie w przypadku spełnienia następujących warunków:
- Polskie spółki komandytowe nie wykażą zysku w roku obrotowym następującym po roku 2035 lub wykażą zysk (jednakże w wartości niewystarczającej do spłaty zaległych kwot Transzy), a jednocześnie Polskie spółki komandytowe zaprzestaną prowadzenia działalności operacyjnej (na podstawie decyzji biznesowej, np. w związku ze stanem technicznym aktywów operacyjnych); lub
w przypadku, gdy w okresie spłaty Pożyczki Polskie spółki komandytowe ogłoszą upadłość. - Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że umorzenie zobowiązania, które ma zostać dokonane przez bank, należy uznać za umorzenie warunkowe. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że instytucja prawna warunku została zdefiniowana w art. 89-94 KC. Zgodnie z art. 89 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić , od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).
Jednocześnie generalnie wyróżnia się dwa rodzaje warunków:
- warunek zawieszający - w przypadku tego typu warunku skutek prawny danej czynności prawnej powstaje po wystąpieniu tego warunku;
- warunek rozwiązujący - w przypadku wystąpienia tego warunku, skutek prawny danej czynności prawnej ustaje.
Odpowiednio, w przypadku warunku zawieszającego uzgodnionego w ustaleniach umownych, moment wystąpienia skutku prawnego określonej czynności prawnej jest zawieszony do czasu wystąpienia zdarzenia przyszłego i niepewnego (na moment uzgadniania ustaleń umownych).
Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku należy podkreślić, że efektywność prawna umorzenia Transzy została “przeniesiona” w czasie do momentu wystąpienia któregokolwiek z uzgodnionych warunków (braku / niewystarczającego zysku lub ogłoszenia upadłości), będących warunkami zawieszającymi. Zdaniem Wnioskodawcy, dopiero w tym momencie umorzenie będzie miało definitywny charakter i w konsekwencji może skutkować powstaniem potencjalnego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PDOF.
Należy podkreślić, iż pomimo, że nie jest to bezpośrednio wskazane w ustawie o PDOF, zgodnie z ogólnie przyjętym podejściem pojęcie przychodu podatkowego dla potrzeb ustawy o PDOF należy rozumieć jako definitywne, trwałe i bezzwrotne przysporzenie majątkowe. Wskazane stanowisko jest podzielane zarówno przez sądy administracyjne (przykładowo w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Bd 21/15, w którym stwierdzono, że: “za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny”), jak też doktrynę prawa podatkowego (przykładowo A. Bartosiewicz and R. Kubacki w komentarzu do ustawy o PDOF (Lex, 2015), w którym stwierdzono: „Chociaż pojęcie przychodu z działalności gospodarczej ma charakter szczególny i wyłącza zastosowanie ogólnej definicji, o której mowa w art. 11 u.p.d.o.f. to jednak, podobnie jak w przypadku ogólnego pojęcia przychodu z działalności gospodarczej, przychodem z działalności gospodarczej jest tylko kwota, która ma charakter kwoty należnej definitywnie, a nie jest kwotą o charakterze zwrotnym”). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wyłącznie umorzenie mające definitywny charakter może prowadzić do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o PDOF.
W związku z powyższym, mając na uwadze, że:
- jako przychód podatkowy na gruncie ustawy o PDOF należy rozumieć definitywne, trwałe i bezzwrotne przysporzenie majątkowe, a jednocześnie
- skutek prawny umorzenia warunkowego powstaje dopiero w momencie wystąpienia określonego, uzgodnionego wcześniej warunku,
zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu umorzenia Transzy dla . celów PDOF może powstać dopiero w momencie, gdy umorzenie będzie miało charakter definitywny, tj. wyłącznie w momencie, kiedy spełniony zostanie którykolwiek z uzgodnionych warunków, tj. w momencie ogłoszenia upadłości przez Polskie spółki komandytowe w okresie spłaty Pożyczki lub w przypadku niewykazania (osiągnięcia niewystarczających) zysków przez Polskie spółki komandytowe w okresie spłaty Transzy.
Wnioskodawca chciałby podkreślić, że podobne stanowisko zostało potwierdzone w wielu interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów (mimo, że przedmiotowe interpretacje indywidualne dotyczą konsekwencji umorzenia zobowiązań na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (PDOP), zdaniem Wnioskodawcy, podobne stanowisko powinno zostać przyjęte również na gruncie przepisów ustawy o PDOF, ponieważ zasady opodatkowania dotyczące umorzenia zobowiązań są analogiczne zarówno w ustawie o PDOF jak i PDOP), przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 września 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-270/15/BG, w której wyrażone zostało następujące stanowisko: “Warunek może być zatem zastrzeżeniem umownym „zawieszającym” powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej do momentu zaistnienia zdarzenia przyszłego i niepewnego. Oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, skuteczność prawna umorzenia pożyczki została „przesunięta” w czasie do momentu spełnienia warunków postawionych przez Fundusz (warunek zawieszający). Dopiero w tym momencie umorzenie będzie miało charakter definitywny” (podobne stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. IPTPB3/423-401/14-3/KJ, interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 10 marca 2014 r., sygn. IBPB1/2/423-1673/13/AK, oraz z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. IBPB1/2/423-340/13/MO, jak też w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. IPPB5/423-1186/12-3/RS).
Ad. 2)
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy w okresie spłaty Pożyczki Polskie spółki komandytowe ogłoszą upadłość, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z tytułu umorzenia Transzy dokonywanego w związku z ogłoszeniem upadłości, ponieważ takie zdarzenie będzie objęte przepisem określonym w art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o PDOF, wskazującym na przychody niepodlegające opodatkowaniu (mianowicie, Transza zostanie umorzona w związku z postępowaniem upadłościowym).
Uzasadnienie
Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o PDOF do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym.
Należy zauważyć, że jednym z warunków umorzenia Transzy jest sytuacja, w której w trakcie okresu spłaty Pożyczki Polskie spółki komandytowe ogłoszą upadłość. W rezultacie, mając na uwadze, że w takiej sytuacji umorzenie Transzy Pożyczki będzie związane z postępowaniem upadłościowym, takie umorzenie nie powinno prowadzić do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o PDOF.
W konsekwencji, jeżeli w okresie spłaty Pożyczki Polskie spółki komandytowe ogłoszą upadłość, dla Wnioskodawcy nie powstanie w Polsce przychód podatkowy w związku z umorzeniem Transzy, ponieważ umorzenie będzie związane z postępowaniem upadłościowym.
Ad. 3)
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w Polskich spółkach komandytowych po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z tytułu umorzenia Transzy - w takim przypadku nie dojdzie do umorzenia, ponieważ spłata Pożyczki stanie się natychmiast wymagalna w pełnej wysokości.
Uzasadnienie
Należy zauważyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym w niniejszym wniosku, w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w Polskich spółkach komandytowych w dowolnym momencie w okresie spłaty Pożyczki, spłata Pożyczki stanie się natychmiast wymagalna w pełnej wysokości. W rezultacie, w takim przypadku bank nie dokona umorzenia Transzy.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w Polskich spółkach komandytowych w dowolnym momencie w okresie spłaty Pożyczki, nie będzie podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, ponieważ w takiej sytuacji nie będzie miało miejsca umorzenie. Biorąc to pod uwagę, w takim przypadku Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PDOF.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.