2016.04.11 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP4/4512-1-21/16-2/KB
z 11 kwietnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego;
prawidłowe – w zakresie uznania faktury za dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także uznania faktury za dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

A. S.A., dalej „Spółka”, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym podatku od towarów i usług. Spółka zamawia towar u dostawcy mającego siedzibę na terytorium Polski, zarejestrowanego podatnika VAT czynnego (spółka córka zagranicznego podmiotu) – dalej zwany „Dostawcą”. Warunki dostawy w zamówieniu określone są jako FCA lub EXW siedziba zagranicznego producenta (w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej).

Spółka na swój koszt i ryzyko organizuje transport i odbiera towar z zagranicy, bezpośrednio od producenta z innego państwa Unii Europejskiej (dalej „Producent”). Fakturę dokumentującą dostawę towarów wystawia Dostawca, stosując stawkę 23% i posługując się polskim nr NIP. Dostawca nie jest zarejestrowany dla celów VAT w państwie, w którym rozpoczyna się transport i nie wystawia faktury dokumentującej transakcję unijną lub nawet jeśli ma taką rejestrację
– z uwagi na „zasady korporacyjne” – odmawia wystawienia takiej faktury.

Towary są przemieszczane bezpośrednio od Producenta do Spółki na koszt i ryzyko Spółki. Dostawca nie jest zaangażowany w proces przemieszczenia towaru od Producenta do Spółki. Spółka nie składa zamówienia na towar do Producenta tylko do Dostawcy. Nie ma także z Producentem żadnego stosunku prawnego dotyczącego dostawy towarów. Spółce nie są także znane zasady rozliczeń ani warunki transakcji w dostawie między Producentem i Dostawcą. Jako nadawca w liście przewozowym wskazany jest Producent.

Towary nabywane od Dostawcy Spółka wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez Dostawcę, dokumentujących nabycie towaru od Dostawcy?
W razie uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1, Spółka wnosi o potwierdzenie, że faktura otrzymana od Dostawcy stanowi fakturę dokumentującą w Spółce wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru?
W jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia towarów, jeśli stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 jest nieprawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1, zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym Dostawca w sposób prawidłowy dokonał rozliczenia i udokumentowania dostawy dokonanej na rzecz Spółki i w związku z tym Spółka ma prawo wykonać odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktury otrzymanej od Dostawcy.

Art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Art. 22 ust. 2 przewiduje, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z ust. 3 w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki dostawa dokonana na jej rzecz stanowi dostawę krajową, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś Dostawca prawidłowo wystawił fakturę zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., wykazując na tej fakturze należny podatek, który stanowi dla Spółki podatek naliczony, podlegający odliczeniu.

Spółce nie są znane warunki, na podstawie których Dostawca nabył towar od Producenta, jednak może on dokonać dostawy na rzecz Spółki dopiero po nabyciu towaru od Producenta. Jak wynika z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dostawę, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że co do zasady transport towaru może być przyporządkowany tylko jednej dostawie, przy czym przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Zdaniem Spółki z okoliczności sprawy wynika, że transport winien być przyporządkowany dostawie dokonanej między Producentem i Dostawcą. Wynika to z faktu, że Dostawca wobec Spółki posługuje się polskim numerem identyfikacji podatkowej, a ponadto stosuje na wystawionej fakturze podatek od towarów i usług. Oznacza to, że Dostawca na podstawie warunków transakcji łączących go z Producentem uznał, że transport towaru powinien być przyporządkowany dostawie dokonanej przez Producenta na rzecz tego Dostawcy. Skoro Dostawca opodatkował dostawę stosując stawkę krajową domniemywać należy, że uznał, że jego dostawa ma miejsce po rozpoczęciu wysyłki lub transportu, zatem powinna być opodatkowana w kraju, gdzie transport się kończy (Polska). Zasadnie zatem opodatkował dostawę na rzecz Spółki podatkiem od towarów i usług, zaś Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Ponieważ Spółce nie są znane okoliczności i warunki dostawy między Producentem i Dostawcą nie ma ona podstaw do przypisania transportu do dostawy dokonanej na jej rzecz, tym bardziej, że Dostawca nie posługuje się nr VAT UE nadanym w państwie załadunku, tylko numerem NIP nadanym dla niego w Polsce. Z faktu opodatkowania dostawy przez Dostawcę można jednak wywodzić, że dokonanie dostawy na rzecz Spółki było poprzedzone u Dostawcy wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru.

W razie uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 i przyporządkowania transportu dostawie dokonanej przez Dostawcę na rzecz Spółki, zdaniem Spółki nabycie towaru będzie stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Otrzymana od Dostawcy faktura dokumentująca dostawę, stanowi fakturę, o której mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Wskazany przepis stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Przepis ten mówi o fakturze dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u nabywcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Nawet gdyby przyjąć, że Dostawca wadliwie zakwalifikował dostawę na rzecz Spółki, a dostawa ta stanowi dla Spółki nabycie wewnątrzwspólnotowe, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., to Spółka jest w posiadaniu faktury (faktura wystawiona przez Dostawcę), która dokumentowałaby dostawę, stanowiącą dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie wprowadza na potrzeby art. 86 odrębnej definicji faktury. Stąd też przy wykładni art. 86 ust. 10b należy posługiwać się definicją legalną faktury zawartą w art. 2 pkt 31 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. W świetle tej definicji faktura Dostawcy jest równocześnie fakturą, o której mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W takim przypadku, wobec posiadania faktury Dostawcy oraz w razie uznania, że do Spółki zastosowanie znajduje art. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., Spółka byłaby uprawniona do ujęcia w deklaracji za okres, w którym Dostawca wystawił fakturę zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Nie powstanie dla Spółki obowiązek skorygowania podatku naliczonego po upływie trzech miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym (zgodnie z art. 86 ust. 10g i 10h ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Podatek naliczony – zgodnie z zasadą neutralności – podlega odliczeniu, o ile towar jest wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej. Nie jest dopuszczalne wprowadzanie formalnych ograniczeń, które mogłyby spowodować, że Spółka zostanie pozbawiona możliwości wykonania tego prawa, choć nie ulega wątpliwości, że nabyła towar i wykorzystała go do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Art. 168 Dyrektywy 112 przewiduje wyraźnie, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest obowiązany zapłacić: VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i).

Brak spełnienia warunków formalnych odliczenia w sytuacji, w której w sposób niewątpliwy spełniono warunki merytoryczne, nie może prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia. Nakładanie wykraczających poza zasadę proporcjonalności wymogów formalnych odliczenia jest niezgodne z zasadami wynikającymi z prawa UE, co wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE. W wyroku TSUE z dnia 8 maja 2008 r. C-95/07, C-96/07 przesądzono, że w takim przypadku nie jest możliwe pozbawienie Spółki prawa do odliczenia. TSUE wskazał, że „Natomiast praktyka korygowania i odzyskiwania, taka jak stosowana w sprawach przed sądem krajowym, w ramach której sankcją z tytułu nieprzestrzegania przez podatnika obowiązków w zakresie rachunkowości i składania deklaracji jest odmowa prawa do odliczenia, wykracza w sposób oczywisty poza to, co jest niezbędne dla realizacji celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego stosowania tych obowiązków w rozumieniu art. 22 ust. 7 szóstej dyrektywy. Prawo wspólnotowe bowiem nie stoi na przeszkodzie, by jako sankcje za naruszenie wspomnianych obowiązków państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia”.

Podobne wnioski wynikają z wyroku TSUE z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépitő kft przeciwko APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály. W wyroku tym wskazano, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok z dnia 15 lipca 2010 r. w sprawie C-368/09 Pannon Gép Centrum, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). W pkt 38 wyroku TSUE wskazał, że „ Z orzecznictwa wynika, iż wymogi formalne ustanowione w ten sposób przez odnośne państwo członkowskie, które powinien spełnić podatnik w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, nie mogą wychodzić poza to, co jest ściśle konieczne dla kontroli prawidłowego stosowania procedury odwrotnego obciążenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Bockemühl, pkt 50).

39 W tym zakresie Trybunał orzekł już, że zasada neutralności podatkowej wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku VAT zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników (wyrok z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, Zb.Orz. s. I 3457, pkt 63).

40 W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danej usługi, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Bockemühl, pkt 51; w sprawie Ecotrade, pkt 64).

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, brak rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej nie pozbawia podatnika uprawnień wynikających z Dyrektywy 112 (np. wyrok TSUE z dnia 21 października 2010 r. Nidera Handeiscompagnie BV przeciwko Valstybiné mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos oraz przywołane tam orzecznictwo). Co równie istotne – zarówno w świetle orzecznictwa TSUE jak i sądów krajowych – wystawienie faktury nie jest uwarunkowane uprzednią rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług ani podatku od wartości dodanej. Również podmiot, który nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku, ma prawo wystawić fakturę. Dyrektywa 112 nie przewiduje również, aby faktury dokumentujące dostawę wewnątrzwspólnotową zawierały szczególną treść w porównaniu do zwykłych faktur, dokumentujących dostawy krajowe.

Podobne zagadnienie do objętego złożonym wnioskiem TSUE analizował w wyroku z dnia 11 grudnia 2014 r. w sprawie C-590/13 Idexx Laboratories Italia Srl przeciwko Agenzia delle Entrate. TSUE stwierdził, że „W ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów podlegających opodatkowaniu należy przypomnieć, po pierwsze, że na podstawie systemu odwrotnego obciążenia, ustanowionego w art. 21 ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy, żadna zapłata podatku VAT nie jest dokonywana pomiędzy sprzedawcą a nabywcą towaru, ponieważ nabywca w odniesieniu do nabycia towaru zobowiązany jest do uiszczenia naliczonego podatku TVA, a jednocześnie może co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego.

(35) Jednakże formalności ustanowione w ten sposób przez dane państwo członkowskie, które powinien spełnić podatnik w celu skorzystania z tego prawa, nie mogą wykraczać poza to, co jest ściśle konieczne dla kontroli prawidłowego stosowania procedury odwrotnego obciążenia (wyroki: Bockemühl, C-90/02, EU:C:2004:206, pkt 50; a także Fatorie, EU:C:2014:50, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

(36) Poza tym na potrzeby stosowania podatku VAT i jego kontroli przez organ podatkowy art. 22 szóstej dyrektywy przewiduje określone obowiązki, które ciążą na podatnikach zobowiązanych do zapłaty tego podatku, takie jak prowadzenie rachunkowości i składanie deklaracji. Zgodnie z art. 22 ust. 8 państwa członkowskie mogą nałożyć inne zobowiązania, które państwa te uznają za niezbędne dla prawidłowego poboru podatków i do zapobieżenia oszustwom podatkowym.

(37) Jednakże takie środki nie mogą wykraczać poza to, co jest ściśle konieczne dla osiągnięcia takich celów, i nie powinny podważać neutralności podatku VAT (zob. podobnie wyroki: Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; a także Ecotrade, EU:C:2008:267, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo).

(38) Po trzecie, zgodnie z pkt 63 wyroku Ecotrade (EU:C:2008:267) i późniejszym orzecznictwem Trybunału (zob. między innymi wyroki: Uszodaépítő, C-392/09, EU:C:2010:569, pkt 39; Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, pkt 42; EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 62; a także Fatorie, EU:C:2014:50, pkt 35) w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymagania podstawowe, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika.

(39) Może być inaczej w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkowało uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymagań podstawowych (wyrok EMS-Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo).

(40) W konsekwencji, jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymagania podstawowe, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. podobnie wyrok EMS-Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo).

(43) W odniesieniu do nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów podlegających opodatkowaniu zgodnie z wymogami formalnymi, jak wynika z art. 17 ust. 2 lit. d) szóstej dyrektywy, konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten także był zobowiązany do zapłaty podatku VAT dotyczącego tych nabyć oraz aby rozpatrywane towary służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych”.

Jeśli zatem posiadana przez podatnika dokumentacja – w tym faktura – pozwala organowi podatkowemu na ustalenie okoliczności istotnych dla powstania obowiązku podatkowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wówczas braki formalne dokumentacji lub prowadzonej rachunkowości nie mogą skutkować odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. TSUE w powyższym wyroku podkreślił, że „(44) Z postanowienia odsyłającego wynika, że w sprawie w postępowaniu głównym Agenzia posiadała wszystkie informacje konieczne do ustalenia, że zostały spełnione wymagania podstawowe.

(45) W takich okolicznościach z całości powyższych rozważań wynika, że Idexx nie może być pozbawiony prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. d) szóstej dyrektywy, podatku VAT należnego, dotyczącego nabyć wewnątrzwspólnotowych rozpatrywanych w sprawie w postępowaniu głównym, z tego względu, że nie spełnił obowiązków wynikających z formalności określonych w przepisach krajowych przyjętych na podstawie art. 18 ust. 1 lit. d) i art. 22 szóstej dyrektywy. To prawo do odliczenia powstaje zgodnie z ust. 1 tego artykułu w momencie, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny”.

Posiadana przez Spółkę faktura Dostawcy zawiera szczegółowe dane pozwalające na określenie stron transakcji, przedmiotu dostawy, wartości i sposobu dostawy i płatności. Sam fakt, że Dostawca wystawia fakturę stosując przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie może stanowić podstawy nałożenia na Spółkę obowiązku skorygowania podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10g i 10h ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Odnosząc się do pytania nr 3 Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio.

Stosownie do powyższego Spółka obowiązana jest rozpoznać obowiązek podatkowy w dniu wystawienia przez Dostawcę faktury, jeżeli została ona wstawiona do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego;
prawidłowe – w zakresie uznania faktury za dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług. Spółka zamawia towar u dostawcy mającego siedzibę na terytorium Polski, zarejestrowanego podatnika VAT czynnego – dalej zwany „Dostawcą”. Warunki dostawy w zamówieniu określone są jako FCA lub EXW siedziba zagranicznego producenta (w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej).

Wnioskodawca na swój koszt i ryzyko organizuje transport i odbiera towar z zagranicy, bezpośrednio od producenta z innego państwa Unii Europejskiej (dalej „Producent”). Fakturę dokumentującą dostawę towarów wystawia Dostawca, stosując stawką 23% i posługując się polskim nr NIP. Dostawca nie jest zarejestrowany dla celów VAT w państwie, w którym rozpoczyna się transport i nie wystawia faktury dokumentującej transakcję unijną lub nawet jeśli ma taką rejestrację – z uwagi na „zasady korporacyjne” – odmawia wystawienia takiej faktury.

Towary są przemieszczane bezpośrednio od Producenta do Spółki na koszt i ryzyko Spółki. Dostawca nie jest zaangażowany w proces przemieszczenia towaru od Producenta do Wnioskodawcy. Spółka nie składa zamówienia na towar do Producenta tylko do Dostawcy. Nie ma także z Producentem żadnego stosunku prawnego dotyczącego dostawy towarów. Wnioskodawcy nie są także znane zasady rozliczeń ani warunki transakcji w dostawie między Producentem i Dostawcą. Jako nadawca w liście przewozowym wskazany jest Producent.

Wskazać należy, że w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu – który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów – ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw – którym nie można przypisać wysyłki (transportu) – ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Wszystkie dostawy dokonane przed dostawą do której jest przyporządkowany transport lub wysyłka towarów, mają charakter transakcji krajowych w państwie dostawy towarów, natomiast wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie mają charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towarów.

Mając na uwadze przedstawione informacje w kontekście art. 22 ustawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie transport towarów powinien zostać przypisany dostawie dokonanej przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy, który zajmuje się organizacją transportu i odbiera towar bezpośrednio od Producenta, który jest przemieszczany na terytorium Polski. Transakcja ta stanowi zatem dostawę „ruchomą”. Natomiast dostawa towarów dokonana między Producentem a Dostawcą jest dostawą „nieruchomą”.

W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zdanie drugie art. 22 ust. 2 ustawy, ponieważ organizatorem transportu jest Wnioskodawca (ostatni podmiot w łańcuchu dostaw – tylko nabywca), a nie nabywca, który dokonuje również dostawy towarów (Dostawca).

Na podstawie powołanych przepisów art. 22 ustawy należy zatem stwierdzić, że miejscem opodatkowania zarówno dostawy dokonanej pomiędzy Producentem a Dostawcą (dostawa „nieruchoma”) jak i dostawy towaru dokonanej pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą (dostawa „ruchoma”), jest miejsce rozpoczęcia transportu, tj. terytorium innego niż Polska państwa Unii Europejskiej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W świetle art. 9 ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

nabywcą towarów jest:
1. podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
2. osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. A
– z zastrzeżeniem art. 10;
dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

po pierwsze, podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa,
po drugie, towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym pozostaje bez znaczenia, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Dodatkowo, transakcja może zostać uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów pod warunkiem, że nabywcą towarów transportowanych z terytorium jednego państwa członkowskiego na inne jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa powyżej, natomiast dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub podatnikiem podatku od wartości dodanej. W sytuacji, gdy spełnione zostaną powyższe warunki – transakcję uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

Dokonując analizy przedstawionego opisu sprawy w kontekście wyżej powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nabycie towaru przez Wnioskodawcę od Dostawcy spełnia wszystkie przesłanki do uznania tej transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podlega czynność nabycia towarów. Podatek należny rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej).

Zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. nabycie według stawki właściwej dla danego towaru, zaś dostawa, co do zasady, wedle stawki 0% (zwolnienie z prawem do odliczenia), powodują, że podatek z tytułu danej czynności faktycznej (którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, u jednego kontrahenta stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie, u drugiego zaś odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę) jest faktycznie rozliczany przez nabywcę w państwie, do którego towary zostały ostatecznie przemieszczone.

Podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów musi z tego tytułu rozliczyć podatek VAT w Polsce. Wobec powyższego, ma on obowiązek dokonania samoobliczenia podatku należnego z tego tytułu i wykazania go w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zatem dokonane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy, a Spółka ma obowiązek rozliczenia podatku należnego od tej transakcji w Polsce.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Z przytoczonych przepisów ustawy wynika, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podatnik może skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i pod warunkiem, że:

podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której był on obowiązany rozliczyć ten podatek.

W przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin – art. 86 ust. 10g ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10h ustawy – otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Jak zostało już stwierdzone, dostawa dokonana pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą jest dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. W związku z tym, faktura wystawiona przez Dostawcę na potwierdzenie tej transakcji dokumentuje dostawę, stanowiącą dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest, że faktura została wystawiona z 23% stawką podatku VAT oraz z polskim numerem NIP.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a nabywane od Dostawcy towary wykorzystuje on do czynności opodatkowanych.

Faktura otrzymana od Dostawcy jest fakturą, o której mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy, a więc otrzymanie tej faktury w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, uprawnia Spółkę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 86 ust. 10g oraz ust. 10h ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy zatem stwierdzić, że faktura otrzymana od Dostawcy jest fakturą dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W związku z tym, stanowisko Spółki w tym zakresie jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ma on prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od dostawcy z naliczonym 23% podatkiem. Powyższe wynika z tego, że z tytułu nabycia towaru od Dostawy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wystąpieniem u niej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Oznacza to, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Dostawcy doszłoby w przedmiotowej sprawie do ponownego (podwójnego) odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu jednej transakcji.

Reasumując, Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez Dostawcę, dokumentujących nabycie towaru od Dostawcy. Zatem stanowisko Spółki w tym zakresie jest nieprawidłowe.

W związku z tym, że nabycie towaru od Dostawcy stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dla Wnioskodawcy, moment powstania obowiązku podatkowego powinien zostać ustalany na podstawie przepisu dotyczącego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, regulującego tę kwestię.

I tak, w myśl art. 20 ust. 5 ustawy – w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Wskazany przepis uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego od daty wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak zostało już wskazane, transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest powiązana z czynnością wykonywaną przez drugą stronę transakcji, która ma charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej. O tym, czy dany podmiot jest podatnikiem podatku od wartości dodanej (podobnie jak podatku od towarów i usług) czy też nie, nie decyduje fakt zarejestrowania się podmiotu dla celów tego podatku, ale charakter czynności wykonywanych przez ten podmiot. Nawet jeśli podmiot nie jest zarejestrowany w tym państwie członkowskim jako podatnik podatku od wartości dodanej, to występuje jako taki podatnik z uwagi na fakt wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, tj. w przedmiotowej sprawie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W związku z dokonaniem przez Dostawcę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium innego niż Polska państwa Unii Europejskiej, stał się on podatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Tym samym Dostawca dla tej transakcji działał w innym państwie członkowskim w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, co oznacza, że wystawioną przez niego fakturę należy traktować jak dokument, o którym mowa w art. 20 ust. 5 ustawy.

Biorąc po uwagę powołany przepis należy wskazać, że w sytuacji, gdy wystawiona przez Dostawcę faktura dokumentująca dostawę konkretnych towarów została wystawiona przed 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano ich dostawy, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstał z chwilą wystawienia tej faktury. W pozostałych przypadkach obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należało rozpoznać 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zatem stanowisko Spółki w tym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin