INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 13.04.2012 r. (data wpływu 16.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla aportu zabudowanej nieruchomości dokonywanego w ramach pierwszego zasiedlenia, w sytuacji gdy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.04.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla aportu zabudowanej nieruchomości dokonywanego w ramach pierwszego zasiedlenia, w sytuacji gdy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasta jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zrealizowała inwestycję celu publicznego polegającej na zaadaptowaniu istniejących hal po byłym Przedsiębiorstwie dla potrzeb targowiska miejskiego wraz z drogami i parkingami. W dwóch halach targowych o powierzchni 5.554 m² utworzone zostały pomieszczenia handlowe, a na zewnątrz hal będą również stoiska dla handlowców. W związku z tą inwestycją Gmina poniosła wydatki, które były dokumentowane fakturami VAT i zapłaciła już VAT zawarty w tych fakturach. Budowa nowego targowiska była konieczna, gdyż stary bazar nie spełnia wymogów sanitarnych i nie może dłużej funkcjonować.

Do obsługi Miejskiego Centrum Handlowo-Usługowego - Bazar będzie utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Gminy. Wybudowane budynki hal wraz z gruntem, Gmina zamierza wnieść w formie aportu do nowo utworzonej spółki komunalnej. Powołana nowa Spółka będzie pierwszym użytkownikiem tej nieruchomości. Gmina nie dokonywała odliczeń podatku VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem przez Gminę aportu w postaci nieruchomości zabudowanej do nowo utworzonej spółki z o.o., z wyłącznym udziałem Gminy, Gmina będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania tego aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ...

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia aportu do nowo utworzonej spółki będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT oraz na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z artykułem 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie dokonywała odliczeń podatku VAT od wydatków związanych z realizacją tej inwestycji.

Natomiast § 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia z podatku od towarów i usług czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne gminy obejmują między innymi sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy).

W związku z powyższym zdaniem pytającego przekazanie nieruchomości zabudowanej (targowiska) w formie aportu do nowo utworzonej spółki komunalnej będzie korzystało ze zwolnienia od podatku. Skoro podatnikowi, zgodnie z art. 86 ust. 1, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji hali targowych, czynność wniesienia aportu korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział jednakże opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, w tym również aport będący formą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne. Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania te obejmują sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 11 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, która zrealizowała inwestycję celu publicznego polegającej na zaadaptowaniu istniejących hal dla potrzeb targowiska miejskiego wraz z drogami i parkingami. W dwóch halach targowych utworzone zostały pomieszczenia handlowe, a na zewnątrz hal będą również stoiska dla handlowców. Do obsługi powstałego targowiska będzie utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Gminy. Wybudowane budynki hal wraz z gruntem, Gmina zamierza wnieść w formie aportu do nowo utworzonej spółki komunalnej. Wnioskodawca zaznacza, iż powołana nowa Spółka będzie pierwszym użytkownikiem tej nieruchomości Gmina nie dokonywała odliczeń podatku VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji. Wątpliwości Wnioskodawcy na tle przedstawionych okoliczności sprowadzają się do odpowiedzi na pytanie czy omawiana nieruchomość zabudowana będąca przedmiotem aportu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Podkreślić należy, iż powoływany przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia nie znajduje zastosowania w sprawie, bowiem aport przedmiotowej nieruchomości nie może korzystać z tego zwolnienia, z uwagi na wyłączenie czynności dokonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych (a z taką mamy od czynienia w niniejszej sprawie).

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu użytkownikowi nie miało dotąd miejsca. Wnioskodawca sam zaznacza we wniosku, iż spółka do której wnoszony jest aport, będzie pierwszym użytkownikiem obejmowanej nieruchomości, a czynność będzie dokonywana w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego dostawa przedmiotowej nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przedmiotowy aport (dostawa towaru) będzie natomiast korzystał ze zwolnienia, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ Wnioskodawcy w stosunku do nieruchomości nie przysługiwało w ogóle prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wspomniany brak prawa do odliczenia przez Gminę z tytułu przedmiotowej inwestycji wynika wprost z art. 86 ust. 1 ustawy. Gmina nabywała towary i usługi, które związane były z wykonywaniem czynności zwolnionych, na postawie cyt. § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. W tej sytuacji nie wymaga odrębnej analizy przesłanka wyszczególniona w punkcie b omawianego przepisu, ponieważ o ile nawet Gmina dokonywała ulepszeń, to nie przysługiwało jej z tego tytułu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż dostawa nieruchomości zabudowanej, o której mowa wyżej będzie zwolniona od podatku, zbycie gruntu, na którym ta nieruchomość jest posadowiona, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy, będzie również korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Reasumując, aport przedmiotowej nieruchomości zabudowanej wraz z gruntem korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 29 ust. 5 ustawy.

Końcowo należy nadmienić, iż stanowisko Gminy uznano za nieprawidłowe, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca swoje uzasadnienie oparł m.in. na § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., który nie decyduje o zastosowaniu zwolnienia w przedmiotowej sprawie. Tut. Organ podzielił natomiast stanowisko Gminy w zakresie zastosowania zwolnienia dla czynności wniesienia aportu w postaci zabudowanej nieruchomości do nowoutworzonej spółki, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.