Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
1061-IPTPP2.4512.58.2016.2.KW
z 6 maja 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 18 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 21 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• pytania nr 1, 2 i 3 wniosku ORD-IN – jest nieprawidłowe,

• pytania nr 4 wniosku ORD-IN – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku 0%.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dostaw krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych towarów wykorzystywanych przy produkcji odzieży. Uwzględniając powszechnie obowiązujące warunki rynkowe, jak również silną konkurencję w branży zmuszony jest do przyjęcia systemu odroczonych terminów płatności za dostarczane towary. Okres wymagalności jest ustalany z każdym klientem odrębnie i uzależniony jest od wielu czynników. Tym niemniej w przypadku dostaw realizowanych na rzecz odbiorców z Unii Europejskiej – podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju – termin zapłaty kształtowany jest na okres od 14 do 90 dni. Dostarczane przez Wnioskodawcę towary przeznaczone są do wykonania na nich usług polegających na uszyciu odzieży przez krajowych usługodawców (na zlecenie nabywców towarów Wnioskodawcy), która następnie jest wywożona poza terytorium kraju.

Klienci co do zasady płacą w ustalonych terminach zapłaty, z których część wykracza poza 60 dni, jak również sporadycznie zdarzają się opóźnienia w zapłacie.

Dla przedmiotowych dostaw stosowana jest obniżona stawka podatku VAT, przy czym kwota podatku należnego jest korygowana w przypadkach, gdy zapłata następuje po 60 dniach od daty wydania towaru.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;
2. jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE;
3. towary, do których Wnioskodawca stosuje obniżoną stawkę podatku, będące przedmiotem zapytania, po wykonaniu na nich usług są przeznaczone do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
4. przedmiotowe towary są wywożone, po wykonaniu na nich usług przez krajowych usługodawców przez tych krajowych usługodawców (lub przez przedsiębiorstwa transportowe działające na rzecz tych krajowych usługodawców);
5. każdorazowo w sytuacji, gdy Wnioskodawca stosuje obniżoną stawkę podatku (do wys. 0%) w przypadkach objętych wnioskiem wykazuje te dostawy w deklaracji oraz informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił faktury, jako WDT;
6. każdorazowo w sytuacji, gdy Wnioskodawca stosuje obniżoną stawkę podatku do wysokości 0% w przypadkach objętych pytaniami posiada dokumenty, z których wynika, że towary przekazywanemu podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju. Są to pisemne oświadczenia podpisane przez krajowego usługodawcę oraz zleceniodawcę.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w sytuacji, gdy podatnik zastosował obniżoną stawkę podatku VAT na podstawie § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 23.12.2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku ...., a zapłata za towar nastąpiła z opóźnieniem – po upływie 60 dni winien on skorygować kwotę podatku należnego w deklaracji za miesiąc, w którym upłynął ten termin?
2. Czy w sytuacji, gdy po przekroczeniu 60 dni od daty zapłaty i skorygowaniu kwoty podatku należnego Wnioskodawca faktycznie otrzymał zapłatę, powinien on ponownie skorygować kwotę podatku należnego i przyjąć stawkę obniżoną w deklaracji sporządzanej za miesiąc, w którym otrzymał zapłatę (na podstawie § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 23.12.2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku ....)?
3. Czy w sytuacji, gdy dokonując wydania towaru Wnioskodawca posiada niebudzącą wątpliwości wiedzę, że nie otrzyma zapłaty w terminie 60 dni od daty wydania towaru, nie może zastosować obniżonej stawki podatku, o której mowa w § 7 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23.12.2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku .... i winien taką dostawę opodatkować według stawki podstawowej, dokonać korekty podatku należnego (stosując stawkę obniżoną) dopiero po uzyskaniu zapłaty, w deklaracji za miesiąc, w którym otrzymał zapłatę?
4. Czy w sytuacji, gdy podatnik zastosował obniżoną stawkę podatku VAT na podstawie § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 23.12.2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku ...., a zapłata za towar nastąpiła z opóźnieniem po upływie 60 dni lecz jeszcze w tym samym miesiącu, w którym upłynął ten termin – winien on skorygować kwotę podatku należnego?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W sytuacji, gdy Wnioskodawca zastosował obniżoną stawkę podatku VAT na podstawie § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 23.12.2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku …., a zapłata za towar nastąpiła z opóźnieniem – po upływie 60 dni winien on skorygować kwotę podatku należnego w deklaracji za miesiąc, w którym upłynął ten termin.
2. W sytuacji, gdy po przekroczeniu 60 dni od daty zapłaty i skorygowaniu kwoty podatku należnego Wnioskodawca faktycznie otrzymał zapłatę, powinien on ponownie skorygować kwotę podatku należnego i przyjąć stawkę obniżoną w deklaracji sporządzanej za miesiąc, w którym otrzymał zapłatę (na podstawie § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 23.12.2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku ….).
3. W sytuacji, gdy dokonując wydania towaru Wnioskodawca posiada niebudzącą wątpliwości wiedzę, że nie otrzyma zapłaty w terminie 60 dni od daty wydania towaru, nie może zastosować obniżonej stawki podatku, o której mowa w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 23.12.2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku …. i winien taką dostawę opodatkować według stawki podstawowej, dokonać korekty podatku należnego (stosując stawkę obniżoną) dopiero po uzyskaniu zapłaty, w deklaracji za miesiąc, w którym otrzymał zapłatę.
4. W sytuacji, gdy podatnik zastosował obniżoną stawkę podatku VAT na podstawie § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 23.12.2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku …., a zapłata za towar nastąpiła z opóźnieniem po upływie 60 dni lecz jeszcze w tym samym miesiącu, w którym upłynął ten termin – winien on skorygować kwotę podatku należnego.
   
   

Uzasadnienie

Na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku, gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Nie ulega wątpliwości spełnienie warunków określonych w punktach 1-3 oraz 5, albowiem Wnioskodawca składa deklarację, jako zarejestrowany podatnik UE, przekazuje dostarczane towary usługodawcom krajowym świadczącym usługi dla nabywcy towarów oraz wykazuje WDT w deklaracji oraz informacji podsumowującej, jak również posiada oświadczenia nabywców o wywiezieniu towarów po wykonaniu usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą postępowania związanego z warunkiem 4. Co do zasady termin zapłaty jest terminem zastrzeżonym dla dłużnika, tj. nabywcy dostarczanych towarów. W konsekwencji zdarza się, że zapłata ceny następuje przed upływem terminu wymagalności. Niestety zdarza się, że w wyniku opóźnienia zapłata następuje po upływie terminu wymagalności.

W związku z wydaniem towaru Wnioskodawca zobligowany jest do wystawienia faktury dokumentującej dostawę towaru do nabywcy, tj. podatnika zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie w deklaracji VAT-7 oraz w kwartalnej informacji podsumowującej Wnioskodawca wykazuje przedmiotową dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ponieważ w chwili wydania towaru nie jest znany rzeczywisty termin zapłaty za towar, Wnioskodawca stosuje stawkę podatku VAT w wysokości „0%”.

W sytuacji, gdy upływa 60-ty dzień od dnia wydania towaru i zapłata nie znalazła się jeszcze na rachunku Wnioskodawcy w banku krajowym, winien on dokonać korekty rozliczenia. W związku bowiem z zaistnieniem powyższego stanu faktycznego powstaje stan, w którym nie zostaje spełniona przesłanka z § 7 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia i dlatego konieczna jest zamiana kwalifikacji transakcji uprzednio rozliczonej jako WDT na dostawę krajową, rozliczoną według stawki podatku VAT w wysokości „23%”. Istota problemu dotyczy tego, za jakie okresy powinny być korygowane deklaracje, tzn. czy należy korygować deklarację dotyczącą miesiąca, w którym dokonano dostawy, czy też korekta podatku należnego powinna być dokonywana w deklaracjach bieżących, tj. deklaracjach za miesiące w których upłynął 60-dniowy termin od dnia dostawy lub Wnioskodawca otrzymał zapłatę za towar.

Co do istoty, przypadki, które budzą wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą następujących sytuacji:

1. termin wymagalności 14-60 dni, zapłata następuje po 60-tym (opóźnienie w zapłacie) (pyt. nr 1 i 2);
2. termin wymagalności 90 dni, zapłata następuje po upływie 60 dni, tj. jeszcze przed upływem terminu zapadalności lub po jego upływie (pyt. nr 3);
3. zapłata za towar następuje po upływie 60 dni, lecz jeszcze przed złożeniem deklaracji za miesiąc, w którym upłynął ten termin (pyt. nr 4).
   
   

Ad. 1

W sytuacji, gdy termin wymagalności świadczenia określony jest maksymalnie do 60 dni nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca winien zastosować stawkę obniżoną.

W rozliczeniu za miesiąc, w którym upłynęło 60 dni od daty wydania towaru, a cena nie została zapłacona, Wnioskodawca winien skorygować kwotę podatku należnego poprzez zastosowanie dla przedmiotowej dostawy stawki podstawowej. Dla przykładu, wydanie towaru nastąpiło 10 stycznia i 60 dzień upływa 11 marca. W tej sytuacji Wnioskodawca w rozliczeniu za miesiąc marzec powinien dokonać korekty podatku należnego wykazując podatek w wysokości 23% ceny dostarczonych 10 stycznia towarów (ściślej – w deklaracji za miesiąc, w którym upłynął 60-dniowy termin, Wnioskodawca wykazuje przedmiotową transakcję, jako dostawę krajową i wykazuje podatek VAT oraz wartość sprzedaży netto, przeliczoną rachunkiem „w stu”, jak również koryguje wcześniej wykazaną sprzedaż ze stawką „0%”).

Jeżeli zapłata nastąpi np. w kwietniu, wówczas Wnioskodawca winien skorygować podatek należny na bieżąco w rozliczeniu za miesiąc kwiecień, stosując ponownie obniżoną stawkę podatku VAT.

Takie postępowanie wynika z wydanej Wnioskodawcy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzji z dn. 2.02.1997 r. w sprawie …... Pomimo, że decyzja ta została wydana w oparciu o uchylone już rozporządzenie z dnia 27.07.2004 r., jednak treść samego przepisu i określenia warunków zastosowania stawki obniżonej w przedmiotowej sprawie jest ta sama, co pozwala przyjąć aktualność poglądu przyjętego w uzasadnieniu tej decyzji.

W uzasadnieniu tym wyraźnie wskazano, że „w takim przypadku w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, Podatnik może zastosować w stosunku do przedmiotowej dostawy stawkę podatku 0%, w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej dostawy, jeżeli otrzyma zapłatę w terminie 60 dni od dnia wydania towaru. Jeżeli jednak po upływie tego terminu na rachunek bankowy w banku krajowym nie wpłynie zapłata za dany towar, wówczas Podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty kwoty podatku należnego w deklaracji za okres, w którym upłynął sześćdziesiąty dzień od dnia wydania towaru i opodatkowania tej dostawy stawką podatku właściwą dla dostawy krajowej, zachowując prawo do dokonania korekty po otrzymaniu zapłaty za towar, w rozliczeniu za okres, w którym tę zapłatę otrzymano”.

Tym samym należy przyjąć, że ponowna korekta podatku będzie dokonywana w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiła faktyczna zapłata za dostarczony towar.

Przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby do implikacji związanych z naliczaniem odsetek. W sytuacji bowiem, gdyby cały czas należało dokonywać korekty pierwotnej deklaracji podatkowej (w ww. przypadku za styczeń), wówczas dokonanie korekty deklaracji styczniowej w miesiącu upływu 60-dniowego terminu (marzec) powodowałoby teoretycznie obowiązek zapłaty odsetek przez Wnioskodawcę, a następnie dokonanie kolejnej korekty rozliczenia w miesiącu zapłaty (kwiecień) z roszczeniem o wypłatę odsetek. Względnie należałoby się powstrzymać z zapłatą odsetek, licząc na rychłą zapłatę i dokonanie kolejnej korekty, uwalniającej od obowiązku zapłaty podatku i odsetek, co jednak mogłoby doprowadzić do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Stąd też przyjęcie systemu z bieżącymi wydaje się racjonalne i zgodne z przepisem § 7 ww. rozporządzenia.

Ad. 2

W sytuacji, gdy podatnik nie ma pewnej i jednoznacznej wiedzy, że jego klient będzie czekał do końca okresu wymagalności (90 dni) albo wręcz dokona zapłaty ceny, to powinien postąpić analogicznie do sytuacji określonej w pkt 1.

Jeżeli jednak dysponuje niebudzącą wątpliwości wiedzą, że zapłata z pewnością nastąpi po upływie 60 dni, wówczas może nie zastosować obniżonej stawki, wykazując dostawę krajową opodatkowaną aktualnie według stawki 23%. Następnie, po otrzymaniu zapłaty Wnioskodawca jest uprawniony do skorygowania bieżącej deklaracji i skorygowania kwoty podatku należnego poprzez zastosowanie dla dostawy stawki obniżonej. Dla przykładu – dostawa 10 stycznia, zapłata 90 dnia (zgodnie z ustalonym terminem zapłaty), tj. 10 kwietnia i korekta podatku może nastąpić w deklaracji za miesiąc kwiecień. Stanowisko to wynika także z uzasadnienia do ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który stwierdził, że „w sytuacji, gdy w momencie wystawiania faktury dokumentującej dokonanie transakcji Podatnik wie, że nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w § 7a ust. 2 pkt 4 rozporządzenia, przedmiotowa dostawa w momencie powstania obowiązku podatkowego może zostać opodatkowana stawką właściwą dla dostawy krajowej. Wówczas po otrzymaniu zapłaty na rachunek bankowy w banku krajowym z tytułu dokonanej dostawy Podatnik będzie miał prawo do dokonania korekty podatku należnego wykazanego w deklaracji za okres podatkowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy i opodatkowania przedmiotowej dostawy stawką podatku 0%. Przedmiotowej korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za bieżący okres rozliczeniowy (okres otrzymania zapłaty)”.

Ad. 3

Posługując się powołanym wcześniej przykładem – dostawa 10 stycznia, 60-dniowy termin upływa 11 marca, lecz faktyczna zapłata następuje 29 marca należy przyjąć, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonywania korekty, gdyż co prawda zapłata nastąpiła po upływie terminu określonego w § 7 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia, lecz jeszcze w okresie za który byłaby dokonywana ewentualna korekta (kwiecień). Wydaje się, że odmiennie przedstawiałaby się sprawa, gdyby zapłata nastąpiła np. 4 kwietnia. Ponieważ na podatniku ciążyłby obowiązek skorygowania deklaracji za miesiąc marzec, to pomimo posiadanej wiedzy o dokonanej zapłacie jeszcze przed dokonaniem rozliczenia za marzec powinien on mimo wszystko takiej korekty dokonać, mając świadomość konieczności dokonania kolejnej korekty w rozliczeniu za miesiąc kwiecień.

Uzupełniając stanowisko Wnioskodawcy o uwagi ogólne, dotyczące wszystkich powyższych przypadków należy stwierdzić, co następuje: Odwołując się do wykładni językowej można wskazać, że przepisy wprost nie regulują problemu korekty rozliczeń w związku z upływem terminu 60 dni. Zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 4 in fine rozporządzenia, otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego. Jak widać przepis ten nie wskazuje, w rozliczeniu, za jaki okres ma być dokonana korekta, przez co należy przyjąć domniemanie, że podatnicy powinni to czynić na bieżąco. Wynika to z uwzględnienia zasady, że rozliczenia podatkowe powinny być realizowane na bieżąco, a jedynie w przypadkach wyraźnie wymienionych w przepisach, konieczne jest cofnięcie się do wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Trafnym jest założenie, że gdy ustawodawca wymaga korygowania rozliczeń za okresy minione, czyni to wprost.

Przykładem takiego rozwiązania jest treść art. 83 ust. 8 oraz ust. 10. W przepisach tych jest mowa o upoważnieniu podatnika „do dokonania korekty kwoty podatku należnego w złożonej deklaracji podatkowej, w której wykazano usługę”.

W przepisie będącym przedmiotem wykładni, tj. § 7 ust. 2 pkt 4 in fine rozporządzenia nie ma takiego odniesienia do rozliczeń dokonanych w przeszłości.

Ponadto, w ww. przepisie użyte zostało sformułowanie „korekta podatku należnego”, co wskazuje na oderwanie czynności korekty od konkretnej deklaracji. Korekty podatku należnego nie można utożsamiać w prosty sposób z korektą deklaracji, a ponadto pojęcie to nie dotyczy wprost okresu, w którym miała miejsce np. dostawa towarów, czego dowodzi m.in. treść art. 91 UVAT.

Posługując się w procesie interpretacji także wykładnią celowościową i systemową warto zwrócić uwagę na negatywne i sprzeczne z logiką ewentualne konsekwencje związane z przyjęciem stanowiska Organu I Instancji:

1. Przy wielości transakcji i dokonywaniu zapłat w rozmaitych terminach Wnioskodawca zmuszony byłby do wielokrotnego korygowana tej samej deklaracji. Obrazując istotę problemu można odwołać się do następującego przykładu: Od 1-go do 31-go marca podatnik zrealizował 12 WDT o opisanym we wniosku charakterze. Upływ 60-o dniowego terminu następuje w miesiącach: kwiecień i maj; w przypadku braku zapłaty konieczne byłoby dokonywanie dwóch korekt dotyczących m-ca lutego. Następnie zapłaty dokonywane byłyby w każdym miesiącu w okresie od maja do września. Stan ten implikowałby konieczność złożenia kolejnych pięciu korekt deklaracji za miesiąc luty. W powyższym przypadku rozliczenia dokonywane w jednym miesiącu prowadziłyby do konieczności złożenia aż 7 korekt deklaracji. Przyjmując, że działalność prowadzona jest przez cały rok, to ilość korekt deklaracji mogłaby być tak wielka, że wszelkie rozliczenia Podatnika stałyby się kompletnie nieczytelne, a ponadto wymagałyby znacznego wysiłku organizacyjnego związanego ze sporządzaniem korekt;
2. Korekta pierwotnej deklaracji, w wyniku której dostawa dokonana według stawki preferencyjnej zostałaby zastąpiona stawką podstawową prowadziłaby do powstania zobowiązania traktowanego na równi z zaległością podatkową, o którym mowa w art. 52 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Podatnik zobowiązany byłby do zapłaty odsetek za zwłokę. Jeżeli nawet uznałby, że w wyniku złożenia w przyszłości kolejnej korekty deklaracji (tj. po otrzymaniu zapłaty) obowiązek ten zostałby uchylony, to jednak sam fakt złożenia korekty prowadziłby do automatycznego naliczenia przez organ podatkowy odsetek, a być może nawet i do ich egzekucji. Celem uniknięcia tego ryzyka konieczna byłaby zapłata odsetek po to, by po korekcie występować m.in. o ich zwrot. System ten trudno uznać za racjonalny;
3. W przypadku ewentualnej kontroli rozliczeń za okres, w którym wydano towar, Podatnik nie miałby możliwości dokonania korekty, nawet wówczas, gdyby upłynął 60-o dniowy termin lub odbiorca dokonał faktycznej zapłaty (art. 81b Ordynacji podatkowej). Nie sposób znaleźć uzasadnienia dla akceptacji takiej implikacji stanowiska Organu I Instancji.
   
   

Powyższych konsekwencji nie można uznać jako oczekiwanych przez ustawodawcę i racjonalnych. Jednocześnie wykładnia przepisów sprowadzająca się do akceptacji proponowanego przez Podatnika rozwiązania jest wolna od powyższych ułomności, a ponadto odpowiada wykładni semantycznej oraz elementarnym zasadom logiki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• pytania nr 1, 2 i 3 wniosku ORD-IN – jest nieprawidłowe,

• pytania nr 4 wniosku ORD-IN – jest prawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.
   
   

Art. 13 ust. 6 ustawy wskazuje, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
   
   

Dodatkowo, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), umożliwiają zastosowanie 0% stawki podatku dla dostaw towarów, które to czasowo/chwilowo dostarczane są do innego podmiotu na terytorium kraju w celu wykonania na nich pewnych czynności/usług, pod warunkiem, że po ich wykonaniu zostaną wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

I tak, zgodnie z treścią § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r., przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podatnik dokonujący dostawy towarów:

1. składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE;
2. przekaże, nabyte przez podatnika podatku od wartości dodanej, towary podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym;
3. wykaże w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;
4. otrzyma zapłatę na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru; otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego;
5. posiada dokumenty, z których wynika, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju.
   
   

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że dla niektórych dostaw towarów ustawodawca przewidział możliwość ich opodatkowania preferencyjną stawką podatku. W szczególności, możliwość taka występuje w stosunku do dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Ponadto podatnik winien wykazać tę dostawę w deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Istotne jest również, aby otrzymał zapłatę na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru oraz aby posiadał dokumenty wskazujące, iż towary (po wykonaniu na nich usług) zostaną wywiezione z terytorium kraju. Zatem, aby dla ww. dostawy podatnik (dostawca) mógł zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie wszystkich warunków wskazanych w § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r.

Ponadto należy wskazać, iż według art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:

1. wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
2. wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
3. dostawach towarów zgodnie z art. 136 ust. 1 lub 2, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
4. usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca

– zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

W myśl art. 101 ustawy w przypadku stwierdzenia jakichkolwiek błędów w złożonych informacjach podsumowujących podmiot, który złożył informację podsumowującą, jest obowiązany złożyć niezwłocznie korektę błędnej informacji podsumowującej.

Ogólne zasady korygowania deklaracji zawiera ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

I tak, w myśl art. 81 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Przy czym należy pamiętać, że stosownie do treści art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2. przysługuje nadal po zakończeniu:
   1. kontroli podatkowej,
   2. postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.
   
   
   

Natomiast korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej już deklaracji.

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT w sytuacji, gdy zapłata za towar nastąpi po upływie 60 dni od dnia wydania tego towaru oraz okresu, w którym Zainteresowany mógłby dokonać ewentualnej korekty podatku należnego.

Ad. 1.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Wnioskodawca dokonał dostawy towarów, które są dostarczane czasowo do innego podmiotu na terytorium kraju w celu wykonania na nich pewnych usług, pod warunkiem, że po ich wykonaniu zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, i dla tych dostaw Zainteresowany zastosował obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku, to w sytuacji, gdy zapłata za te towary nie nastąpi w terminie 60 dni od dnia ich wydania Wnioskodawca winien skorygować kwotę podatku należnego według stawki właściwej dla dostawy krajowej ww. towarów w deklaracji podatkowej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie ww. dostawy i wykazał tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W konsekwencji Wnioskodawca winien dokonać stosownej korekty informacji podsumowującej.

Należy bowiem wyjaśnić, iż w związku z niespełnieniem jednego z warunków, o którym mowa w § 7 ust. 2 pkt 4 ww. rozporządzenia tj. otrzymania zapłaty na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru, przepis § 7 ww. rozporządzenia nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym, pozbawi to Wnioskodawcę prawa do zastosowania dla dokonanej sprzedaży stawki podatku w wysokości 0%, już w momencie wykazania tej transakcji – zgodnie z powołanym § 7 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia.

Ad. 2.

Z kolei w przypadku, gdy Wnioskodawca po dokonaniu korekty podatku należnego, o której mowa wyżej, otrzyma zapłatę na rachunek bankowy po upływie 60 dni od dnia wydania towaru – to po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia – jest On uprawniony do ponownego zastosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku i skorygowania podatku należnego w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie ww. dostawy. Dokonanie tej korekty winno znaleźć odzwierciedlenie w stosownej korekcie informacji podsumowującej.

Ad. 3.

Natomiast w sytuacji, gdy dokonując wydania towaru Zainteresowany posiada wiedzę, że nie otrzyma za niego zapłaty w terminie 60 dni od dnia wydania tego towaru – zgodnie z treścią cytowanego § 7 ust. 2 rozporządzenia – nie ma prawa do zastosowania obniżonej 0% stawki podatku VAT do dostawy ww. towaru. Tym samym, Wnioskodawca winien ww. dostawę towaru opodatkować stawką podatku VAT właściwą dla dostawy krajowej tego towaru, a następnie po otrzymaniu zapłaty na rachunek bankowy – dokonać korekty podatku należnego poprzez zastosowanie 0% stawki podatku VAT w deklaracji podatkowej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towaru i wykazanie przedmiotowej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W konsekwencji Wnioskodawca winien dokonać stosownej korekty informacji podsumowującej.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, 2 i 3 wniosku ORD-IN uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 4.

Odnośnie natomiast pytania nr 4 wniosku ORD-IN należy wskazać, że skoro Wnioskodawca dokonując dostawy towaru zastosował obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku i zapłata za towar nie nastąpiła w terminie 60 dni od dnia wydania towaru, to Zainteresowany winien skorygować kwotę podatku należnego według stawki właściwej dla dostawy krajowej ww. towarów w deklaracji podatkowej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie ww. dostawy. Natomiast jeżeli otrzyma zapłatę na rachunek bankowy po upływie 60 dni od dnia wydania towaru – to po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia – jest On uprawniony do zastosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku i skorygowania podatku należnego w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie ww. dostawy. Powyższe korekty winny znaleźć odzwierciedlenie w stosownych korektach informacji podsumowujących.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w świetle obowiązujących przepisów nie ma znaczenia okoliczność, iż zapłata po upływie 60 dni od dnia wydania towaru nastąpiła w tym samym miesiącu, w którym upłynął ten 60-dniowy termin.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 4 wniosku ORD-IN, z którego wynika, że winien On skorygować kwotę podatku należnego, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.