INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wypłata środków pieniężnych na rzecz Spółki wynikająca z częściowego wycofania przez Spółkę wkładu w spółce komandytowej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wypłata środków pieniężnych na rzecz Spółki wynikająca z częściowego wycofania przez Spółkę wkładu w spółce komandytowej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – spółka akcyjna (dalej „Wnioskodawca”) jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: „Spółka”). Oprócz wnioskodawcy wspólnikami spółki są również X. (będąca komplementariuszem Spółki) oraz Y. Wnioskodawca rozważa możliwość dokonania w przyszłości zmniejszenia posiadanego przez siebie udziału kapitałowego w majątku Spółki. W wyniku tej operacji wnioskodawca miałby otrzymać środki pieniężne pochodzące z majątku Spółki tytułem częściowej likwidacji posiadanego udziału kapitałowego. W wyniku opisanego zdarzenia nie dojdzie do zmiany podmiotowej po stronie wspólników Spółki, gdyż Wnioskodawca nadal pozostanie udziałowcem spółki. Dojdzie natomiast do zmniejszenia wartości majątku Spółki (częściowej likwidacji wkładu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku przekazania przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych wskutek zmniejszenia udziału kapitałowego przysługującego Wnioskodawcy w majątku Spółki, w części odpowiadającej wartości wkładu wniesionego do Spółki wynikającego z umowy Spółki, powstanie po stronie Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych..

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego środków pieniężnych nie spowoduje po jego stronie powstania z tego tytułu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o ile zwrot środków pieniężnych nie przekroczy wartości wkładu określonej w umowie Spółki. W przypadku, w którym zwrot taki przekroczy wartość wkładu określoną w umowie Spółki, opodatkowaniu podlegać będzie nadwyżka pomiędzy wartością wkładu określoną na moment jego wniesienia do Spółki, a wartością otrzymywanych środków pieniężnych, o ile nadwyżka ta nie stanowi dochodu, który był opodatkowany już na poziomie Spółki (a więc w rozliczeniach jej wspólników).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochód jest nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Updop zawiera jedynie przykładowy katalog źródeł przychodu. W myśl bowiem przepisu art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 updop). W oparciu o powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3a updop, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1. likwidacji takiej spółki,
2. wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.
   
   

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3b updop, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Dodatkowo podkreślić należy, że przepisy prawa przewidują możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej. Zgodnie z art. 54 § 1 kodeksu spółek handlowych, zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika w spółce osobowej wymaga zgody pozostałych wspólników. Uzyskanie zgody pozostałych wspólników na zmniejszenie wkładu jest warunkiem koniecznym skutecznego zmniejszenia udziału wspólnika, które w konsekwencji zaktualizuje obowiązek wypłaty na rzecz tego wspólnika środków pieniężnych (lub innych składników majątkowych) z tego tytułu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy updop nie przewidują powstania dochodu do opodatkowania w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki osobowej świadczenia z tytułu zmniejszenia przysługującego mu udziału kapitałowego w majątku spółki. Tym samym, zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej poprzez zwrot części wkładu do wysokości części wartości wykazanej w umowie spółki komandytowej nie powinno prowadzić do powstania obowiązku podatkowego. Jak słusznie wskazał bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach „w przypadku zatem wypłaty ze spółki nie będącej osobą prawną (jaką są L. oraz A.) kwot tytułem zwrotu wkładów, przychodem spółki będą otrzymane pieniądze w związku ze zwrotem wkładu, natomiast koszt stanowić będzie wartość tego wkładu (wniesionego przez spółkę), określona w umowie spółki L. Z uwagi na fakt, iż kwoty te będą co do zasady sobie równe, kwota otrzymana przez spółkę z tytułu wycofania wkładu w spółce osobowej (L.) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: pdop). Spółka wskazuje, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów.”

Tym samym, „(...) podstawę opodatkowania pdop stanowić będzie nadwyżka pomiędzy wartością wypłacanych wkładów a ich wartością określoną na dzień ich wniesienia.”

W świetle powyższego stwierdzić należy, że otrzymanie świadczenia przez wspólnika w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego (zwrot wkładu) nie będzie rodzić skutków podatkowych po stronie wspólnika, o ile wartość zwracanego wkładu nie przekroczy wartość wkładu określonej w umowie spółki komandytowej na moment jej zawiązania lub dokonywania dodatkowych wkładów. Jak wskazano w powołanym wyżej piśmie, „jeżeli nadwyżka pomiędzy wartością wkładów określoną na dzień ich wniesienia oraz wartością wypłacaną nie będzie wynikać z kwot wypracowanych przez L. zysków, ale np. wyłącznie ze zwiększonej wartości posiadanych przez spółkę wkładów w L. (która wynikać będzie np. ze wzrostu wartości rynkowej posiadanych przez L. aktywów), podstawę opodatkowania pdop stanowić będzie nadwyżka pomiędzy wartością wypłacanych wkładów a ich wartością określoną na dzień ich wniesienia”.

Podkreślić zatem należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego skutkować będzie w istocie zwrotem części wkładu, a taka transakcja co do zasady powinna być uznana za neutralną podatkowo (brak powstania dochodu do opodatkowania). Wynika to z istniejącej na gruncie przepisów updop, w zakresie opodatkowania wspólników spółek osobowych, zasady pełnej neutralności podatkowej wkładu do takiej spółki. Zasada ta oznacza, że zarówno wniesienie wkładu, jak i jego zwrot nie powoduje dla wspólnika dochodu podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji nie można także uznać, ze częściowy zwrot wkładu (wskutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika) rodzi dla wspólnika obowiązek opodatkowania uzyskanego zwrotu majątku.

Warto podkreślić, iż za neutralnością zwrotu części wkładu przemawiają także przepisy dotyczące likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. W związku z faktem, iż w analizowanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) mamy do czynienia jedynie z częściową likwidacją majątku takiej spółki (w braku równoczesnej zmiany ilości wspólników), przepisy dotyczące przychodu osiąganego w przypadku likwidacji Spółki mogą znaleźć jedynie odpowiednie zastosowanie. Niemniej jednak przepisy dotyczące wyłączenia z przychodu podatkowego przychodów osiągniętych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną potwierdzają odpowiednio, iż również transakcja polegająca na częściowej likwidacji majątku spółki osobowej w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika (zwrotu części wkładu) ma neutralny charakter na gruncie podatku dochodowego. Wynika to z odpowiedniego zastosowania regulacji, zgodnie z którą przychód osiągnięty z tytułu całkowitej likwidacji spółki osobowej nie stanowi przychodu podatkowego (czy to w zakresie otrzymanych z tego tytułu środków pieniężnych - w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a updop, czy też w zakresie innych niż środki pieniężne składników majątkowych - w myśl - art. 12 ust. 4 pkt 3b updop.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że Wnioskodawca w poz. 41 wniosku ORD-IN wskazał jako rodzaj sprawy podatek od towarów i usług. Jednocześnie w poz. 47 wniosku jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej powołał przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 54, poz. 397 ze zm. - określanej w dalszej części skrótem „updop”). Tut. Organ przyjął, co potwierdza treść zadanego pytania oraz stanowiska, iż intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a wskazanie w poz. 41 podatku od towarów i usług uznano to za oczywistą omyłkę, która nie ma wpływu na ocenę jego stanowiska.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 updop, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 updop).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest jednym ze wspólników w spółce Komandytowej. Wnioskodawca rozważa możliwość dokonania w przyszłości zmniejszenia posiadanego przez siebie udziału kapitałowego w majątku spółki. W wyniku tej operacji wnioskodawca miałby otrzymać środki pieniężne pochodzące z jej majątku tytułem częściowej likwidacji posiadanego udziału kapitałowego. W wyniku opisanego zdarzenia nie dojdzie do zmiany podmiotowej po stronie wspólników, gdyż Wnioskodawca nadal pozostanie udziałowcem spółki. Dojdzie natomiast do zmniejszenia wartości majątku spółki (częściowej likwidacji wkładu).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- dalej „ksh”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Z kolei w myśl art. 102 ksh spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższego wynika, iż spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ust. 1 i 2 updop. W świetle art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 5 ust. 2 updop, analogiczne zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Należy przy tym wyjaśnić, że updop nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 updop). Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 updop zawarty został zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania.

Przepisy updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. określają zasady opodatkowania przychodu wspólnika w sytuacji likwidacji Spółki osobowej bądź wystąpienia z takiej Spółki.

Na mocy art. 2 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) został dodany art. 12 ust. 4 pkt 3a-3b obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się:

3a) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1. likwidacji takiej spółki,
2. wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce,

3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z cytowanego przepisu, wyłączeniu z przychodów podlegają jedynie środki pieniężne bądź inne wartości w przypadku likwidacji spółki osobowej bądź wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Przepis ten nie odnosi się natomiast do sytuacji otrzymania środków pieniężnych w związku z częściowym wycofaniem wkładu ze spółki osobowej, nie można się również zgodzić z Wnioskodawcą, iż w przypadku obniżenia udziału kapitałowego cytowane wyżej przepisy znajdą odpowiednie zastosowanie. W związku z powyższym w przypadku wycofania części wkładu Wnioskodawca winien wykazać przychód z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 updop.

Jednakże wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Zatem w sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej Wnioskodawca ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu części faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce proporcjonalnie do wycofywanych wkładów.

Reasumując należy stwierdzić, iż wskazane przez Wnioskodawcę przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a updop czy też art. 12 ust. 4 pkt 3b updop nie mogą być zastosowane w sytuacji obniżenia udziału w tej spółce osobowej, gdyż przepisy te nie donoszą się do ustalania przychodu w przypadku otrzymania środków pieniężnych w wyniku obniżenia wkładu w spółce niebędącej osobą prawną, czyli sytuacji zgoła odmiennej od wymienionych w wyżej przytoczonych przepisach przypadków, kiedy to wspólnik definitywnie traci źródło przychodów, jakim jest udział w spółce osobowej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.