INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.01.2012 r. (data wpływu 19.01.2012 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 02.04.2012 r., data wpływu 04.04.2012 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-45/12-2/MK z dnia 23.03.2012 r. (data nadania 23.03.2012 r., data doręczenia 26.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu wypłat świadczeń, których wysokość jest gwarantowana w ramach produktu ubezpieczeniowego oraz opodatkowania dochodu z tytułu wypłat, których wysokość nie jest gwarantowana w ramach Produktu ubezpieczeniowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu wypłat świadczeń, których wysokość jest gwarantowana w ramach produktu ubezpieczeniowego oraz opodatkowania dochodu z tytułu wypłat, których wysokość nie jest gwarantowana w ramach Produktu ubezpieczeniowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako „Wnioskodawca”) jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jednolity w: Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66, z późn. zm.), (dalej jako „Ustawa o działalności ubezpieczeniowej”). Wnioskodawca planuje zawieranie grupowych umów ubezpieczenia na życie i dożycie. W ramach przedmiotowych umów ubezpieczający będzie występował jako strona umowy ubezpieczenia, a ubezpieczonymi będą osoby fizyczne, klienci / pracownicy ubezpieczającego. Zakres ubezpieczenia ma obejmować dożycie przez ubezpieczonego ostatniego dnia okresu ubezpieczenia i śmierć ubezpieczonego w okresie ubezpieczenia.

Z punktu widzenia systematyki ubezpieczeń zawartej w załączniku do Ustawy o działalności ubezpieczeniowej, oferowany produkt ubezpieczeniowy (dalej „Produkt”) jest połączeniem dwóch produktów ubezpieczeniowych, należących do odrębnych grup ubezpieczeń Działu I - Ubezpieczenia na życie, tj.:

do grupy 1 (ubezpieczenia na życie i dożycie);

do grupy 3 (ubezpieczenia na życie i dożycie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dalej UFK”).

Wpłacana składka ubezpieczeniowa dzielona jest na dwie części, tj. na część przeznaczaną na pokrycie ryzyk z grupy 1, oraz część przekazywaną na UFK. Podział składki zostanie określony w umowie ubezpieczenia i warunkach ubezpieczenia. Przewidywany podział składki zakłada, że znaczna część składki (do 99,9%) będzie wpłacana na UFK, a pozostała część będzie przeznaczona na pokrycie ryzyk ubezpieczeniowych kwalifikowanych do grupy 1.

Zgodnie z założeniami Produktu, uprawnieni mogą otrzymać dwa rodzaje świadczeń ubezpieczeniowych:

1. kwotę ubezpieczenia z tytułu ubezpieczenia na życie i dożycie z grupy 1,o stałej wartości określonej kwotowo w deklaracji przystąpienia do umowy ubezpieczenia (gwarantowana suma ubezpieczenia), oraz
2. kwotę wynikającą z inwestowania części składki w UFK, której wysokość zależy od wartości rachunku prowadzonego w UFK na rzecz danego ubezpieczonego na dzień wypłaty świadczenia (grupa 3).
   
   

Szczegółowe założenia funkcjonowania Produktu przedstawiają się następująco:

1. Okres trwania ochrony ubezpieczeniowej to co najmniej 6 miesięcy, a maksymalnie 24 miesiące. Ubezpieczeniem mogą być objęte osoby fizyczne w przedziale wiekowym 18 - 85 lat.
2. W deklaracji przystąpienia do umowy ubezpieczenia klient wyraża zgodę na objęcie ochroną ubezpieczeniową. Deklaracja będzie zawierała informacje o wysokości składki (łącznej) i wysokości świadczenia ubezpieczeniowego, na które będzie się składać gwarantowana suma ubezpieczenia na życie i dożycie (grupy 1) oraz wartość rachunku UFK, (grupa 3). Wysokość sumy ubezpieczenia na życie i sumy ubezpieczenia na dożycie (grupa 1) będzie określona kwotowo (gwarantowana suma ubezpieczenia).
3. Część składki przekazywana na UFK ma być lokowana na UFK Pieniężny. Celem funduszu będzie zachowanie nominalnej wartości wpłaconych składek przez cały okres ubezpieczenia. Zgodnie z założeniami Produktu, UFK będzie miał zmienną stopę zwrotu uzależnioną od Wibor3M, rozliczaną zgodnie z formułą: 0,05 x Wibor3M. W praktyce formuła ta spowoduje przyrost wartości jednostki UFK w okresie ubezpieczenia.
4. Z tytułu lokowania środków finansowych pochodzących ze składek Wnioskodawca będzie otrzymywał premię, stanowiącą przychód Wnioskodawca. Zgodnie z założeniami Produktu, część przychodu Wnioskodawca będzie przeznaczana na finansowanie wypłat świadczeń ubezpieczeniowych na dożycie tj. świadczeń klasyfikowanych w grupie 1 działu 1, wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia.
5. W przypadku dożycia ostatniego dnia okresu ubezpieczenia ubezpieczony otrzyma dwa świadczenia ubezpieczeniowe:
   1. Gwarantowaną sumę ubezpieczenia z tytułu dożycia (grupa 1), o stałej wartości określonej kwotowo w deklaracji przystąpienia, wyliczanej według wzoru: 100% składki ulokowanej w grupie 1 x (1 + R% x 1 000/365x LD) gdzie:- to stopa techniczna powiększona o część premii o której mowa w pkt 4 (a) powyżej. LD - liczba dni; odnosi się to do czasu trwania pierwotnego okresu ubezpieczenia.
   2. Wartość rachunku UFK, tj. świadczenia o wartości zmiennej, uzależnionej od wartości rachunku.
6. W przypadku zgonu ubezpieczonego w okresie ubezpieczenia uprawniony otrzyma świadczenie składające się z dwóch części:
   1. Sumy ubezpieczenia z tytułu śmierci z grupy 1 w wysokości określonej w deklaracji przystąpienia, wyliczanej według wzoru:Patrz Wnioske ORD-INgdzie LM oznacza liczbę miesięcy polisowych zaokrąglonych w górę liczonych od początku ubezpieczenia do dnia wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego, tj. śmierci ubezpieczonego.
   2. wartości rachunku UFK, tj. świadczenia o wartości zmiennej, uzależnionej od wartości rachunku.
7. W przypadku rezygnacji z ubezpieczenia przed końcem pierwotnego okresu ubezpieczenia Wnioskodawca wypłaci wartość wykupu w wysokości wartości rachunku UFK.
   
   

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 23.03.2012 r. Nr IPPB2/415-45/12-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

• jednoznaczne wskazanie w opisie zdarzenia przyszłego, czy w części oferowanego Produktu ubezpieczeniowego należącego do grupy ubezpieczeń Działu I grupa 1 (kwota ubezpieczenia na życie i dożycie o stałej wartości określonej w deklaracji do umowy ubezpieczenia) nie jest wykorzystywany mechanizm funduszu kapitałowego, tzn. czy jest to umowa nie związana z funduszami kapitałowymi...
  
  

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Z systematyki Ustawy o działalności ubezpieczeniowej wynika, iż do grupy ubezpieczeń Działu I grupy 1 zaliczane są ubezpieczenia na życie, które nie są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dalej „UFK”). Ubezpieczenia związane z UFK są bowiem klasyfikowane do grupy ubezpieczeń Działu I grupy 3 (tj. Ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z UFK). Tym samym sklasyfikowanie części Produktu oferowanego przez Spółkę i opisanego we wniosku do grupy ubezpieczeń Działu I grupy 1 oznacza, iż mamy do czynienia z ubezpieczeniem na życie, które nie jest związane z UFK.

Dokonując klasyfikacji części Produktu ubezpieczeniowego do grupy ubezpieczeń Działu I grupy 1 Spółka uwzględniła następujące okoliczności:

1. Otrzymywane przez Spółkę składki w tej części będą lokowane w instrumenty finansowe zgodnie z decyzją Spółki. Klient nie będzie miał wpływu na sposób lokowania tej części składki,
2. Zapłata składki nie będzie się wiązać z nabyciem jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego,
3. Spółka gwarantuje klientowi wypłatę z ubezpieczenia sumy ubezpieczenia w określonej wysokości w przypadku zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego określonego w umowie ubezpieczenia, tj. w przypadku śmierci ubezpieczonego w okresie ubezpieczenia albo dożycia przez klienta daty określonej w deklaracji przystąpienia do ubezpieczenia,
4. Ponieważ suma ubezpieczenia jest stała i jest znana klientowi w dacie przystąpienia do ubezpieczenia, klient nie będzie ponosił ryzyka inwestycyjnego związanego z inwestowaniem zebranych przez Spółkę środków,
5. Dochód generowany przez składki inwestowane przez Spółkę stanowi dochód Spółki, a nie klientów Spółki. Jak już bowiem wskazano powyżej, klienci w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego określonego w umowie ubezpieczenia otrzymują sumę ubezpieczenia, której wysokość nie jest uzależniona od wyników inwestycji Spółki,
6. Sposób funkcjonowania opisanej powyżej części Produktu ubezpieczeniowego należy odróżnić od sytuacji, w której ubezpieczenie jest związane z UFK - w takim przypadku bowiem klientowi na jego indywidulanym rachunku udziałów przypisywane są jednostki ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego i ponosi on w pełni ryzyko inwestycyjne związane z wynikami inwestycyjnymi UFK, a także w pełni uczestniczy w osiąganych przez UFK zyskach.
   
   

W konsekwencji, Spółka uznała, że oferowany przez Spółkę Produkt ubezpieczeniowy w części opisanej powyżej powinien być klasyfikowany do grupy ubezpieczeń Działu I grupy 1 (tj. jako ubezpieczenie na życie nie związane z UFK).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy wypłata świadczenia, którego wysokość jest gwarantowana w ramach Produktu, tj. wypłata świadczenia opisanego w pkt 5(a) i 6(a) stanu faktycznego będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie Ustawy o PDOF, w związku z czym na Wnioskodawca nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z powyższego tytułu...
2. Czy wypłata świadczenia, którego wysokość nie jest gwarantowana w ramach Produktu, ale jest uzależniona od wyników inwestycji w ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy (UFK), tj. świadczenia opisanego w pkt 5(b), 6(b) oraz 7 stanu faktycznego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 Ustawy o PDOF, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniona do pomniejszenia kwoty wypłacanego świadczenia o sumę wszystkich składek przekazanych na fundusz kapitałowy (UFK) zgodnie z art. 24 ust. 15 Ustawy o PDOF dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1.

Wypłata świadczeń gwarantowanych opisanych w pkt 5(a) i 6(a) stanu faktycznego będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób tycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PDOF. W związku z faktem, że ww. świadczenia ubezpieczeniowe wypłacane z tytułu Produktu będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób tycznych z niniejszego tytułu.

Ad.2.

Z kolei wypłata świadczenia, którego wysokość nie jest gwarantowana w ramach Produktu, ale jest uzależniona od wyników inwestycji w ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy (UFK), tj. świadczenia opisanego w pkt 5(b), 6(b) oraz 7 stanu faktycznego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 Ustawy o PDOF, a w konsekwencji Wnioskodawca, dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania, będzie uprawniona do pomniejszenia kwoty wypłacanego świadczenia o sumę wszystkich składek przekazanych na fundusz kapitałowy (UFK) zgodnie z art. 24 ust. 15 Ustawy o PDOF.

1. Analiza regulacji prawnych dotyczących klasyfikacji umów ubezpieczenia
   
   

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b) Ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15. Z kolei art. 24 ust. 15 Ustawy o PDOF stanowi, że dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Jak wynika z cytowanych przepisów, co do zasady, świadczenia wypłacane z tytułu ubezpieczeń osobowych korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. W drodze wyjątku, jedynie świadczenia wypłacane z tytułu ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi mogą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem (na zasadach określonych w Ustawie o PDOF).

Aby jednak dane ubezpieczenie można było uznać za związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym musi zostać spełniony szereg warunków wynikających z Ustawy o działalności ubezpieczeniowej, do której bezpośrednio odnoszą się przepisy Ustawy o PDOF, a w szczególności:

1. umowa ubezpieczenia musi określać sposób inwestowania składek oraz

1. ubezpieczenie musi być kwalifikowane do Działu I grupy 3 zgodnie z załącznikiem do Ustawy o działalności ubezpieczeniowej (ubezpieczenia na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym)
   
   

Ustawa o PDOF nie zawiera definicji „ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego”. Z kolei Ustawa o działalności ubezpieczeniowej definiuje ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy w art. 2 ust. 1 pkt 13, zgodnie z którym użyte w ustawie określenie ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy oznacza w ubezpieczeniu, o którym mowa w dziale I grupa 3 załącznika do ustawy wydzielony fundusz aktywów stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych inwestowany w sposób określony w umowie ubezpieczenia.

Ustawa o działalności ubezpieczeniowej nie definiuje natomiast pojęcia ubezpieczeń związanych z funduszem kapitałowym „jednakże zawiera odniesienia do tego pojęcia Zgodnie z art. 13 ust. 4 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

W zakresie ubezpieczeń na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, o których mowa w dziale I grupa 3 załącznika do ustawy zakład ubezpieczeń jest obowiązany do określenia lub zawarcia w umowie ubezpieczenia:

1. wykazu oferowanych ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych,
2. zasad ustalania wartości świadczeń oraz wartości wykupu ubezpieczenia w tym również zasad umarzania jednostek ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego i terminów ich zamiany na środki pieniężne i wypłaty świadczenia,
3. regulaminu lokowania środków ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego obejmującego w szczególności charakterystykę aktywów wchodzących w skład tego funduszu kryteria doboru aktywów oraz zasady ich dywersyfikacji i inne ograniczenia inwestycyjne,
4. zasad i terminów wyceny jednostek ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego,
5. zasad ustalania wysokości kosztów oraz wszelkich innych obciążeń potrącanych ze składek ubezpieczeniowych lub z ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego,
6. zasad alokacji składek ubezpieczeniowych w jednostki ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego w szczególności w zakresie określonym w pkt 4 i 5, oraz terminu zamiany składek na jednostki tego funduszu.
   
   

W praktyce ubezpieczeniowej, ubezpieczenia związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym polegają na tym, iż ubezpieczyciel tworzy jeden lub więcej ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych, wskazując w jakie konkretne aktywa inwestowane będą środki zgromadzone w danym funduszu. Klient wpłacając składkę ubezpieczeniową wskazuje, na który fundusz (lub na które fundusze) składka ma być alokowana. Wpłacana przez klienta składka ubezpieczeniowa podlega przeliczaniu na jednostki funduszu kapitałowego w zależności od wartości jednostki z danego dnia.

Wybierając konkretny ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy klient w istocie decyduje w jakiego rodzaju aktywa zainwestowane zostaną jego środki pieniężne. Co do zasady w trakcie umowy ubezpieczenia klient może wielokrotnie zmieniać sposób alokowania (inwestowania) swojej składki ubezpieczeniowej poprzez umorzenie udziałów w pewnych funduszach i alokowanie uzyskanych z tego tytułu środków w inne fundusze. W tego rodzaju ubezpieczeniu klient ponosi ryzyko inwestycyjne decydując w pełni o sposobie inwestowania składki a wypłacane na jego rzecz świadczenie ubezpieczeniowe jest uzależnione od powodzenia obranej przez niego strategii inwestycyjnej. Z tytułu ubezpieczenia z funduszem kapitałowym możliwe jest zatem osiągnięcie straty przez ubezpieczonego.

Natomiast w ubezpieczeniach niezwiązanych z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym otrzymywane przez zakład ubezpieczeń składki są lokowane w instrumenty finansowe zgodnie z decyzjami ubezpieczyciela (bez związania zobowiązaniami umownymi wobec klientów) ograniczanymi przez regulacje ostrożnościowe zawarte w Ustawie o działalności ubezpieczeniowej. Ubezpieczyciel jednak gwarantuje określony wzrost wartości zgodny z założeniami technicznymi produktu a w szczególności stopą techniczną. W konsekwencji klient nie ponosi ryzyka inwestycyjnego jest ono przenoszone na zakład ubezpieczeń.

Zbiorcze inwestowanie zebranych składek przez zakład ubezpieczeń w przypadku ubezpieczeń niezwiązanych z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym pozwala zakładowi ubezpieczeń na uzyskiwanie przychodów na poziomie umożliwiającym wypłatę świadczeń z zawartych umów ubezpieczenia. W takiej sytuacji inwestowane składki ubezpieczeniowe mogą generować dochód jednak jest to dochód zakładu ubezpieczeń a nie ubezpieczonego. Fakt inwestowania przez zakład ubezpieczeń zebranych składek nie wpływa bowiem na relacje pomiędzy zakładem ubezpieczeń i ubezpieczonym. W tej relacji nadal mamy do czynienia z umową ubezpieczenia niezwiązaną z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, która zapewnia w przypadku zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego, wypłatę świadczenia na poziomie zagwarantowanym w umowie ubezpieczenia. Tym samym umowa ubezpieczenia na gruncie prawa ubezpieczeniowego nadal ma charakter umowy ubezpieczenia klasyfikowanej do grupy 1 Działu I zgodnie z załącznikiem do Ustawy o działalności ubezpieczeniowej. W konsekwencji również na gruncie prawa podatkowego taka umowa ubezpieczenia nie będzie klasyfikowana jako związana z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, a tym samym wypłacane świadczenie będzie podlegać zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PDOF.

Przedstawione powyżej stanowisko, znajduje również potwierdzenie w opinii przedstawionej na stronie Rzecznika Ubezpieczonych, w świetle której „ (…) o tym, czy przy wypłacie świadczenia ubezpieczeniowego powinien być pobrany podatek dochodowy od osób fizycznych decyduje fakt, czy wypłacana przez ubezpieczyciela kwota wynika z inwestowania w ramach ubezpieczenia na życie, czy też nie. Nie ma tutaj większego znaczenia przyjęta przez ubezpieczyciela nazwa świadczenia. Jeśli zatem ubezpieczyciel wypłaca sumę ubezpieczenia, której wysokość nie jest określana na podstawie wartości jednostek na rachunku, lecz została określona kwotowo w polisie, to do wypłaty nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym. Wysokość wypłacanej kwoty nie jest, bowiem związana z inwestowaniem.” W świetle opinii Rzecznika, nie jest więc istotne, z jakiego źródła jest finansowane wypłacane świadczenie gwarantowane.

2. Klasyfikacja i opodatkowanie świadczeń wypłacanych przez Wnioskodawca w ramach produktu

Jak wynika z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym, w ramach oferowanego Produktu dochodzi do wypłaty dwóch rodzajów świadczeń odrębnie klasyfikowanych na gruncie prawa ubezpieczeniowego, tj.:

1. sumy ubezpieczenia z tytułu dożycia i śmierci, tj. świadczenia sklasyfikowanego na gruncie prawa ubezpieczeniowego w grupie 1 Działu I, zgodnie z załącznikiem do Ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tj. jako świadczenia z tytułu ubezpieczenia na życie i dożycie;

1. świadczenia w wysokości wartości rachunku UFK, tj. świadczenia sklasyfikowanego na gruncie prawa ubezpieczeniowego w grupie 3 Działu I, zgodnie z załącznikiem do Ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tj. jako świadczenia z tytułu ubezpieczenia na życie i dożycie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.
   
   

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na wskazaną klasyfikację wypłacanych świadczeń na gruncie prawa ubezpieczeniowego, również na gruncie prawa podatkowego wypłacane świadczenia należy podzielić na związane i niezwiązane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym i opodatkować odpowiednio wg. zasad przewidzianych dla każdej z ww. grup.

Taki sposób rozumowania znajduje potwierdzenie w interpretacji prawa podatkowego z 7 czerwca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (Nr ITPB1/415-238a/10/AD).

W przedstawionym w interpretacji stanie faktycznym, zakład ubezpieczeń oferował produkt ubezpieczeniowy, w ramach którego miały być wypłacane zarówno świadczenia gwarantowane, jak i świadczenia wynikające z inwestowania środków w ramach ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego, na ryzyko klienta. W części produktu zapewniającej świadczenia gwarantowane nie był wykorzystywany mechanizm funduszu kapitałowego. Jednocześnie, składka ubezpieczeniowa z tytułu umowy ubezpieczenia była w 100% przekazywana do ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego. W tak określonym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że: „w przedmiotowym przypadku, jeżeli zgodnie z oświadczeniem Spółki świadczenia wypłacane z tytułu ubezpieczenia nie byłyby związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, to do wypłat z ich tytułu będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Jak wynika z powyższej interpretacji, również w przypadku gdy 100% składki jest inwestowana w UFK, nie przesądza to o charakterze wypłacanych świadczeń jako związanych z UFK.

W konsekwencji, świadczenia określone w pkt (a) powyżej należy uznać za niezwiązane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (UFK), a tym samym wypłaty z tego tytułu będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ta część uzyskiwanego świadczenia jest bowiem z góry znana ubezpieczonemu w dacie zawarcia umowy ubezpieczenia (gwarantowana suma ubezpieczenia). W przypadku sumy ubezpieczenia nie występują również „jednostki uczestnictwa”, a tym samym wysokość świadczenia ubezpieczeniowego nie zależy od wartości takich jednostek (w przeciwieństwie do ubezpieczeń z funduszem kapitałowym). Tym samym, wypłata tej części świadczenia ubezpieczeniowego nie będzie wiązała się bezpośrednio z umarzaniem / odkupem jakichkolwiek jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Ponadto, jak wykazano w Punkcie 1 uzasadnienia, sposób finansowania przez Wnioskodawca gwarantowanej części świadczeń wypłacanej z tytułu ubezpieczenia z grupy 1 Działu I nie ma znaczenia dla ich klasyfikacji zarówno na gruncie prawa ubezpieczeniowego, jak i na gruncie prawa podatkowego. Tym samym finansowanie gwarantowanych świadczeń wypłacanych w ramach Produktu z przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawca z części premii za ulokowanie środków uzyskiwanych ze składek pozostaje bez wpływu na podatkową klasyfikację wypłacanych świadczeń jako związanych, lub niezwiązanych z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. W związku z faktem, że ww. świadczenia ubezpieczeniowe wypłacane z tytułu Produktu będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, uznać należy, iż na Wnioskodawcy w przypadku wypłaty tej części świadczeń nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z kolei świadczenia określone w pkt (b) powyżej uznać należy za związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Powyższe wynika z faktu, iż wysokość ww. świadczeń uzyskiwanych w przypadku dożycia lub śmierci, ew. w przypadku wykupu ubezpieczenia przed terminem określonym w umowie ubezpieczenia zależy od wartości rachunku UFK. Tym samym dla tej części świadczenia zastosowanie znajdzie wyłączenie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym określone w art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b) Ustawy o PDOF, zgodnie z którym nie podlegają zwolnieniu kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych uzyskiwane z tytułu umowy ubezpieczenia zawartej na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi. Dochody takie będą podlegać opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5) Ustawy o PDOF.

Sposób obliczania dochodu przy inwestycjach tego rodzaju został określony w art. 24 ust. 15 Ustawy o PDOF. Zgodnie ze wskazaną regulacją, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy. W konsekwencji uznać należy, że Wnioskodawca, jako płatnik zobowiązany do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego 19% podatku dochodowego, w sytuacji wypłaty tego rodzaju świadczeń na rzecz ubezpieczonych, będzie zobowiązany do pomniejszenia kwoty wypłacanego świadczenia o kwotę składki przekazaną na fundusz kapitałowy UFK)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym są kapitały pieniężne.

Za przychody z tego źródła, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 w/w ustawy uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu z zastrzeżeniem art. 52a.

Na podstawie art. 52a powołanej wyżej ustawy zwalnia się od podatku dochodowego dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5, jeżeli dochody te są wypłacane na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001r.

Pojęcie "fundusze kapitałowe" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem ilekroć jest mowa o funduszach kapitałowych - oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Wobec braku wymienienia w definicji "funduszy kapitałowych" innych funduszy nie mających charakteru kapitałowego, to opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody z tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Tak więc funduszami o charakterze kapitałowym będą wszystkie fundusze poza funduszami emerytalnymi, jeżeli ich działalność polega na zbieraniu i lokowaniu środków pieniężnych ich uczestników.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej - (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.) ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy - to wydzielony fundusz aktywów, w przypadku ubezpieczenia na życie stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, inwestowany w sposób określony w umowie ubezpieczenia.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych z wyjątkiem:

1. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,
2. dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15.
   
   

W świetle art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Dla określenia czy wypłacane kwoty korzystają ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, zasadniczym elementem jest ustalenie czy przedmiotowe ubezpieczenia związane są z funduszami kapitałowymi.

Z opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia przesłanego wezwanie wynika, że Spółka zamierza wprowadzić na rynek Produkt ubezpieczeniowy, który jest połączeniem dwóch produktów ubezpieczeniowych należących do Działu I – Ubezpieczenia na życie, tj. do grupy 1 (ubezpieczenia na życie i dożycie), i do grupy 3 (ubezpieczenia na życie i dożycie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dalej UFK”).

Zgodnie z założeniami Produktu, uprawnieni mogą otrzymać dwa rodzaje świadczeń ubezpieczeniowych kwotę ubezpieczenia z tytułu ubezpieczenia na życie i dożycie z grupy 1, o stałej wartości określonej kwotowo w deklaracji przystąpienia do umowy ubezpieczenia (gwarantowana suma ubezpieczenia) w tej części produktu jak wskazał Wnioskodawca w odpowiedzi na przesłane wezwanie organu nie jest wykorzystywany mechanizm funduszu kapitałowego oraz kwotę wynikającą z inwestowania części składki w UFK, której wysokość zależy od wartości rachunku prowadzonego w UFK na rzecz danego ubezpieczonego na dzień wypłaty świadczenia (grupa 3).

Mając zatem na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przedmiotowym przypadku jeżeli zgodnie z oświadczeniem Spółki świadczenia wypłacane z tytułu ubezpieczenia opisanego w pkt 5(a) i 6(a) zdarzenia przyszłego nie będą związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, to do wypłat z ich tytułu będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast gdy świadczenia wypłacane z tytułu ubezpieczenia opisanego w pkt 5(b), 6(b) i 7 zdarzenia przyszłego będą związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, to do wypłat z ich tytułu nie będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takiej sytuacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej zawartej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, będzie różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy (art. 24 ust. 15 ww. ustawy).

Od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, ustalonego w powyżej wskazany sposób, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka ma obowiązek pobierać 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Kwoty pobranego zryczałtowanego podatku stosownie do art. 42 ust. 1 powyższej ustawy, płatnicy przekazują w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik jest osobą fizyczną według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Zastrzec równocześnie należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego. Przedmiotu interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości (możliwości) zawarcia przez Spółkę umów ubezpieczenia pod względem formy, warunków, wzajemnych praw i obowiązków. Kwestie te regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 22 marca 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66).

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy o działalności ubezpieczeniowej nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do ich interpretowania.

Mając na wadze powyższe uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe dotyczy tylko tej części tego stanowiska, do oceny której Minister właściwy do spraw finansów publicznych jest upoważniony, tj. przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując, świadczenia gwarantowane wypłacane z tytułu ubezpieczenia opisanego w pkt 5(a) i 6(a) nie będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast wypłata świadczeń niegwarantowanych z tytułu ubezpieczenia opisanego w pkt 5(b), 6(b) i 7 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy jako różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy (art. 24 ust. 15 ww. ustawy). Powyższe skutkuje tym, że na Spółce z tytułu wypłaty świadczeń, których wysokość nie jest gwarantowana będą ciążyć obowiązki płatnika związane z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego i jego odprowadzeniem do właściwego urzędu skarbowego.

Dodatkowo należy podkreślić, że przywołane przez Spółkę rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczące przepisów prawa wydane zostało w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcie organu podatkowego nie jest wiążące dla tut. organu podatkowego. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.