2016.05.05 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP3/4512-1-60/16-4/JO
z 5 maja 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2016 r. (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania zbycia Oddziału do Spółki Celowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania zbycia Oddziału do Spółki Celowej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 kwietnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT dystrybutorem chemii gospodarczej i kosmetyków. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi sprzedaż dystrybuowanych towarów podmiotom polskim i zagranicznym. Spółka tworzy ogólnopolską sieć dystrybucyjną gwarantującą kompleksową obsługę sklepów na najwyższym poziomie, stanowiącą platformę do rozwoju i przeobrażania rynku drogeryjnego, w tym zarządzania sieciami powiązanych ze sobą sklepów drogeryjnych.

W strukturze Spółki funkcjonuje 8 utworzonych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm. dalej: „s.d.g.”) oddziałów, z których każdy jest/może stanowić samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo generujące zysk. Ich samodzielność obejmuje niezależność pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. W konsekwencji, zarówno majątek (środki trwałe), jak również koszty i przychody działalności poszczególnych oddziałów są zawsze ewidencyjnie wydzielone.

Obecnie Wnioskodawca zamierza wnieść w formie aportu do innej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka Celowa”) jeden z oddziałów (dalej: „Oddział”) wraz z przypisanymi do tego Oddziału pracownikami, należnościami, zobowiązaniami, aktywami, środkami trwałymi, zapasami etc.

Spółka Celowa będzie prowadzić działalność gospodarczą związaną z dystrybucją kosmetyków oraz artykułów chemii gospodarczej, a jej udziałowcem będzie Wnioskodawca. Spółka Celowa to spółka nowo powstała lub już istniejąca (o tym do jakiej ostatecznie spółki zostanie wniesiony aport Wnioskodawca zdecyduje w najbliższym czasie).

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest możliwość zakwalifikowania przedmiotu powyższego aportu (Oddziału) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o poniższe informacje:

Każdy z Oddziałów jest wyodrębniony:
1. na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;
2. na płaszczyźnie finansowej, tj. posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego;
3. na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Poszczególne składniki majątkowe są ewidencjonowane na poszczególnych Oddziałach, tj. towar, zatrudnienie, baza danych klientów, umowy sprzedaży, rozrachunki, kontrakty usług marketingowo-promocyjnych z klientami i dostawcami, środki trwałe. Wszystkie te składniki oraz inne są wyodrębnione na odpowiednich kontach, co pozwala między innymi na określenie wyniku Oddziału, łącznie z wyodrębnieniem na fakturach nazwy firmy, poprzez określenie Oddziału i innych danych potrzebnych do kontaktu z danym oddziałem.
Reasumując, każdy Oddział jest wyodrębniony księgowo poprzez odpowiednie konta, co pozwala na analizę kosztów i przychodów łącznie z zatrudnieniem i należnościami, z możliwością wyodrębnienia zobowiązań. Oddziały te posiadają odrębne bazy logistyczne wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi. Każdy Oddział przy analizie pozwala określić wynik finansowy pomimo jednego NIP-u. Funkcjonalność Oddziałów pozwala na samodzielne realizowanie zadań gospodarczych.
Każdy z Oddziałów zajmuje się sprzedażą hurtową kosmetyków i chemii gospodarczej oraz wykonuje związane z tym czynności usługowe dotyczące marketingu i promocji ww. towarów. Kryterium odróżniającym zakres działania poszczególnych Oddziałów jest terytorialność, bowiem każdy z Oddziałów prowadzi działalność w swoim regionie (np. Oddział „A” prowadzi działalność przede wszystkim na terenie województwa „B”)
Spółka Celowa będzie kontynuować działalność Oddziału. Będzie mogła to robić bez dodatkowych nakładów finansowych. Niemniej jednak, z założenia działalność ta ma być prowadzona w większym zakresie obrotowym, co może pociągnąć zwiększenie nakładów finansowych w zależności od rynku zbytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy aport Oddziału do Spółki Celowej będzie stanowił zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o VAT wyłączone z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, aport Oddziału do Spółki Celowej będzie stanowił zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o VAT wyłączone z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 stanowi, że przez powyższą dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepisy te ustalają – jedną z podstawowych na gruncie podatku VAT – zasadę opodatkowania zdarzeń związanych z dysponowaniem towarem.

Od powyższej reguły ustawodawca zdecydował się wprowadzić pewne wyjątki. Stosownie bowiem do art. 6 przepisów przedmiotowej ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (i); czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (ii). Nieopodatkowanie podatkiem VAT powyższych zdarzeń wynika ściśle z brzmienia przytoczonej regulacji. W przypadku braku szczególnego uregulowania powyższe czynności podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych, gdyż są one objęte zakresem art. 5 ustawy o VAT. W przypadku zbycia majątku, który nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowaniu według właściwych stawek VAT podlegałyby poszczególne jego składniki. Dla celów podatku VAT przyjmuje się zatem, że w ramach tego rodzaju transakcji nastąpiła dostawa odrębnych towarów oraz – ewentualnie – świadczenie oddzielnych usług. Pojęcie zbycia odnoszące się do przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest zakresowo szersze niż pojęcie sprzedaży, należy je bowiem rozumieć jako jakąkolwiek czynność prowadzącą do przeniesienia własności. Z uwagi na podleganie swobodzie umów, zbycie nastąpić może na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Obejmuje ono tym samym sprzedaż, darowiznę oraz wszelkie inne zdarzenia o podobnym skutku – m.in. przeniesienie własności w drodze aportu.

Powyższe wyłączenie z opodatkowania zbycia majątku oparte jest na możliwości stworzonej przez art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006 L 347/1 ze zm., dalej: „Dyrektywa 112”), który przewiduje, że w przypadku gdy przedmiotem dostawy jest całość lub część majątku podatnika, państwa członkowskie mogą uznać, że czynność taka nie stanowi dostawy towarów i w takim przypadku nabywca traktowany będzie jako następca prawny przekazującego. W wyroku w sprawie Zita Modes Sarl (wyrok z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) doprecyzował, że pozornie szeroki zakres tego przepisu obejmuje – w odniesieniu do części majątku – jedynie zbycie elementów trwałych oraz ewentualnie wartości niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Regulacje polskiej ustawy o VAT nie wprowadzają, analogicznego do Dyrektywy 112, zapisu umożliwiającego uznanie nabywcy przedsiębiorstwa za następcę zbywcy w zakresie pełnych rozliczeń podatku VAT. Niemniej jednak, w celu uzyskania pełnej zgodności polskiej ustawy z prawem Unii Europejskiej uznaje się, że takie następstwo ma miejsce. Oznacza to, że nabywca posiada pełne prawo do odliczenia z tytułu zakupionych przez zbywcę towarów i usług na rzecz przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), jeżeli wykorzystywane są one przez nabywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej (wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. Faxworld, sygn. C-137/02).

Definicja „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” znajduje się w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pojęcie to rozumieć należy jako organizacyjnie (i) i finansowo (ii) wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (iii), w tym zobowiązania (iv), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (v), który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (vi). Ustawodawca założył współistnienie sześciu powyższych elementów warunkujących uznanie wyodrębnionych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na podkreślenie zasługuje przede wszystkim wyodrębnienie organizacyjne i finansowe. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazano, że „Proponuje się aby wyłączenie z opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa było możliwe wówczas, gdy nabywca jest lub w wyniku tej transakcji stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług, a zbywca przekazał mu dokumentację umożliwiającą dokonywanie stosownej korekty” (projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; druk sejmowy nr 819, www.sejm.gov.pl).

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Transpozycja art. 19 Dyrektywy 112, szczególnie w jej wersji angielskojęzycznej wprawdzie nie w pełni odzwierciedla pierwotny zakres normowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niemniej wskazuje na kluczową zasadę, zgodnie z którą Państwo członkowskie może odstąpić od opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jest to możliwe, jeśli sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego części nastąpi z zachowaniem ciągłości jego działalności (ang. transfer of going concern). Konsekwentnie, zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeśli nie przerywa jego/jej działania, powinno być neutralne na gruncie VAT. Przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT, na zbywcę i nabywcę zaś należy patrzeć pod kątem VAT transparentnie, tzn. zbywca ma prawo odliczyć VAT naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z przenoszoną całością, o ile nabywca wykorzysta je do wykonywania czynności opodatkowanych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, dalej: „NSA” z dnia 28 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1660/10 oraz wyrok TSUE z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National).

Z uwagi na fakt, że ustawa o VAT nie precyzuje pojęcia „przedsiębiorstwo”, utrudnione jest precyzyjne określenie terminu jego „zorganizowanej części”. Zgodnie z powszechnie przyjętym przez organy skarbowe oraz sądy administracyjne stanowiskiem, na gruncie przepisów o VAT posługiwać się należy definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz 121. z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Stosownie do przywołanej regulacji, za przedsiębiorstwo uznaje się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy (na co wskazuje użycie zwrotu „w szczególności” oddaje jedynie intencję ustawodawcy uznania za przedsiębiorstwo składników funkcjonalnie i organizacyjnie powiązanych tak, aby przy ich wykorzystaniu można było prowadzić określoną działalność. Możliwe jest, by w skład danego przedsiębiorstwa nie wchodziły np. koncesje czy majątkowe prawa autorskie, jeżeli specyfika prowadzonej działalności gospodarczej tego nie wymaga (zagadnienie poruszone m.in. w wyroku TSUE z dnia 10 listopada 2010 r. Schriever, sygn. C-444/10). Inaczej jest w sytuacji, gdy w skład przedsiębiorstwa wchodzą np. firma, znaki towarowe oraz patenty niezbędne do funkcjonowania danego podmiotu, które na mocy porozumienia stron wyłączone są z transakcji. W takim przypadku, brak powyższych składników indywidualizujących przedsiębiorstwo uniemożliwiłoby jego dalszą działalność. Z punktu widzenia wyłączenia ustanowionego w art. 6 ustawy o VAT, istotne jest jedynie to, czy w chwili zbycia, określone składniki stanowią przedsiębiorstwo u zbywcy. To, czy mogą one stanowić przedsiębiorstwo u nabywcy dla zastosowania art. 6 może mieć znaczenie poboczne, lecz nie decyduje o kwalifikacji transakcji na gruncie VAT.

W doktrynie przyjmuje się, że przedmiotem jednej czynności może być gospodarstwo rolne jako takie, z zastosowaniem wprost art. 552 Kodeksu cywilnego, co implikuje przyjęcie możliwości obrotu gospodarstwem rolnym, jako zorganizowaną całością gospodarczą, na podobieństwo przedsiębiorstwa. Przedmiotem czynności prawnej musi być w takim przypadku również ogół składników materialnych i niematerialnych składających się na istotę gospodarstwa (Beata Giesen, Wojciech J. Katner, Paweł Księżak (red. nauk.), Biruta Lewaszkiewicz-Petrykowska, Rafał Majda, Ewa Michniewicz-Broda, Tomasz Pajor, Urszula Promińska, Małgorzata Pyziak-Szafnicka (red. nauk.), Wojciech Robaczyński, Małgorzata Serwach, Zbigniew Świderski, Michał Wojewoda – „Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna”, Wyd. Wolters Kluwer, wyd. 2, Warszawa 2014, komentarz do art. 55³ Kodeksu cywilnego).

Podobny pogląd wyraził NSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 marca 1995 r., sygn. akt SA/Gd 3078/94, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych z dnia 29 października 2015 r.: sygn. ITPP2/4512-830/15/KK oraz sygn. ITPP2/4512-829/15/KK, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2009 r., sygn. ILPP2/443-68/09-2/AD oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-531a/14/AW.

Ustawa o VAT stanowi, że zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony. Nie wskazuje ona przy tym na rodzaj takiego wyodrębnienia. Ten fakt jest przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, w których organy skarbowe określają na czym wyodrębnienie, przedstawione w art. 2 pkt 27e, polega. W uzasadnieniach stanowisk przez nie przyjętych dominuje pogląd, że wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce przede wszystkim wówczas, gdy w strukturze podatnika zbywane elementy mają swoją formę organizacyjną taką jak m.in. dział, placówka handlowa, departament, oddział. Wymieniony katalog nie ma jednak charakteru zamkniętego oraz decydującego. Fakt istnienia odrębności organizacyjnej warunkuje przede wszystkim rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-684/14-2/RD).

Z kolei w odniesieniu do kryterium, jakim jest odrębność finansowa przyjmuje się, że wystarczająca jest sytuacja, w której określone transakcje finansowe oraz wszelkie należności czy zobowiązania, możliwe są do przyporządkowania zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tak właśnie jest zarówno w przypadku Oddziału, składniki majątkowe i niemajątkowe wyodrębnione w strukturze Wnioskodawcy jako Oddział, wraz z przypisanymi do niego pracownikami, należnościami, zobowiązaniami, aktywami, środkami trwałymi, zapasami, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdolną do bycia samodzielną strukturą umożliwiającą prowadzenie dotychczasowej działalności. Stanowisko to potwierdzają interpretacje indywidualne. Przykładowo, w jednej z nich Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z dnia 21 lipca 2014 r., sygn. IPPP2/443-529/14-2/MT/MM) stwierdził, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące »część przedsiębiorstwa« powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w »istniejącym przedsiębiorstwie« a więc w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Podobne stwierdzenia odnaleźć można m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lipca 2014 r. (IPPP2/443-529/14-2/MT/MM).

Pomimo zasadniczej jednolitości w przyjmowaniu przez organy skarbowe powyższych stwierdzeń, zdarzają się sytuacje, w których interpretacje podkreślają niezbędność formalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach jednostek statutowych czy regulaminowych (zwłaszcza zakładów lub oddziałów). Z tym ostatnim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdzie przedmiotem aportu będzie cały Oddział. Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2014 r. (sygn. IPPP1/443-589/14-2/EK), który uznał, że „wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej”. Z całą pewnością jednak, fakt istnienia bądź nieistnienia oddziału lub zakładu wchodzących w skład zbywanego majątku nie jest warunkiem koniecznym uznania całości jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Podobne rozstrzygnięcia wydane z inicjatywy organów podatkowych spotkały się z dezaprobatą sądów administracyjnych, choć pozostaje to bez znaczenia dla nin. sprawy. Powyższy pogląd potwierdza NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r. (sygn. I FSK 955/12). Odwołując się do prawa Unii Europejskiej w zakresie podatku VAT uznał on, że „(...) wadliwe jest podzielenie przez ten Sąd stanowiska organu, że skoro zbywany zespół składników majątkowych nie jest ani zakładem, ani oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans, brak było podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. [ustawy o VAT – przyp. Wnioskodawczyni]”. NSA uzasadnił przyjęte przez siebie stanowisko poprzez stwierdzenie, że „(...) sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub – do dnia 30 listopada 2008 r. – zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od dnia 1 grudnia 2008 r. – zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy”. (Podtrzymał on tym samym swoje stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1001/11).

Odnosząc się do samych cech wydzielonych składników mających składać się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zarówno sądy jak i organy podkreślają zgodnie ich wzajemną spójność oraz funkcjonalność. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPP1/443-492/14/Lsz), podkreślone zostało, że: „aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Odwołując się po raz kolejny do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz porównując ją do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, należy zwrócić uwagę na element odróżniający obie konstrukcje. Zgodnie bowiem z ustawą o VAT, aby dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych można było uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest istnienie wśród nich także zobowiązań. Stwierdzić można zatem, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi wydzielona z przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego część, która samodzielnie także może stanowić takie przedsiębiorstwo, i w której skład wchodzą zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia, aport Oddziału przewiduje przeniesienie zobowiązań wraz z przedmiotem transakcji, w tym m.in. zobowiązań z tytułu dostaw mediów (woda, energia, ciepło) etc.

Przenosząc powyższe orzeczenia na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że aport Oddziału do Spółki Celowej będzie stanowił zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Oddział jest wyodrębniony z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jego samodzielność obejmuje niezależność pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. W konsekwencji, zarówno majątek (środki trwałe), jak również koszty i przychody działalności Oddziału są zawsze ewidencyjnie wydzielone. Wydzielone składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowane zespoły, które posiadają zdolność nie tylko do działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, ale także generowania przychodów (odpowiednio: sprzedaż i dystrybucję kosmetyków oraz chemii gospodarczej), spełniając tym samym kryterium funkcjonalne. Na terenie Oddziału znajduje się struktura, w której Wnioskodawca prowadzi obecnie działalność gospodarczą.

Co więcej, w skład Oddziału wchodzą nie tylko składniki majątkowe, lecz również zasoby osobowe (pracownicy i współpracownicy), co razem daje zdolność prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Oddziału. Wyodrębnienie organizacyjne Oddziału jest w niniejszej sytuacji związane z wyodrębnieniem funkcjonalnym – stanowi on pewną zorganizowaną część, która w strukturze Wnioskodawcy pełni określone, przyporządkowane jej zadanie gospodarcze (działalność gospodarcza związana z dystrybucją chemii gospodarczej i kosmetyków). Z kolei wyodrębnienie finansowe uzyskiwane jest przez pełną możliwość kwalifikacji poszczególnych wydatków oraz dochodów, które wynikają z funkcjonowania zespołu składników majątkowych oraz niemajątkowych stanowiących przedmiot aportu. Oddział samodzielnie funkcjonujący w obrocie gospodarczym spełnia tym samym definicję przedsiębiorstwa wyrażoną w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w jego sprawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za zorganizowaną część przedsiębiorstwa bazę magazynową wnoszoną aportem wraz z pracownikami. Tym bardziej za taką należy uznać zdolny do prowadzenia samodzielnych działalności gospodarczej Oddział. Dla ostatecznych konkluzji tego wniosku bez znaczenia pozostaje, czy Spółka Celowa będzie nowo utworzoną, czy już istniejącą na rynku spółką kapitałową.

Reasumując, określony w zdarzeniu przyszłym, aport Oddziału do Spółki Celowej będzie stanowił zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o VAT wyłączone z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi, że przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest uznanie Oddziału, który ma być przedmiotem transakcji, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

I tak, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) Trybunał podkreślił, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Należy podkreślić, że dla oceny czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kluczowe znaczenie ma zorganizowany charakter wnoszonego zespołu składników. W praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wielokrotnie zostało bowiem podkreślone, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą, lecz jest pewnym zorganizowanym zespołem tych składników.

Ponadto, o tym, czy w konkretnym przypadku nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, każdorazowo powinny decydować okoliczności faktyczne związane z daną transakcją. Dlatego też, zdaniem Organu, dla określenia charakteru przedmiotu transakcji sprzedaży, niezbędna jest weryfikacja, czy składniki materialne i niematerialne, będące przedmiotem transakcji sprzedaży, pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach, a w związku z tym można o nich mówić jako o zespole składników, a nie zbiorze osobnych elementów. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności, zobowiązania, środki pieniężne niezbędne do kontynuowania działalności, inne aktywa obrotowe, kontrakty handlowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w strukturze Wnioskodawcy jest utworzonych osiem Oddziałów i każdy z nich zajmuje się sprzedażą hurtową kosmetyków i chemii gospodarczej oraz wykonuje związane z tym czynności usługowe dotyczące marketingu i promocji. Kryterium odróżniającym dany Oddział jest jego zasięg terytorialny. Przedmiotem niniejszego wniosku jest jeden z ww. Oddziałów wraz z przypisanymi do tego Oddziału pracownikami, należnościami, zobowiązaniami, aktywami, środkami trwałymi, zapasami, etc. Przedmiot aportu jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym, ponieważ stanowi on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz istnieje w strukturze Wnioskodawcy jako odrębny Oddział. Ponadto, jest również wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej, tj. możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności, zobowiązań do wyodrębnionej działalności. Powyższa ewidencja księgowa (odpowiednie konta) pozwala na określenie wyniku finansowego Oddziału. Natomiast na płaszczyźnie funkcjonalnej stanowi on potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze a co za tym idzie generujące zysk. Wnioskodawca wskazał również w opisie sprawy, że Spółka Celowa będzie kontynuowała działalność Oddziału, bez dodatkowych nakładów. Dopiero w przyszłości zamierza takowe ponosić, ponieważ docelowo działalność ta ma być prowadzona w większym zakresie obrotowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wyłączenia zbycia (aportu) Oddziału do Spółki Celowej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro część przedsiębiorstwa stanowiąca Oddział jest wydzielona pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym z całości przedsiębiorstwa Zainteresowanego i stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnia ona definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, czynność wniesienia w formie aportu do Spółki Celowej składników materialnych i niematerialnych w postaci Oddziału, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, aport Oddziału do Spółki Celowej będzie stanowił zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, powyższa transakcja będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że kwestia dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozstrzygnięta w odrębnym piśmie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin