Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB4/4511-111/16/MP
z 28 kwietnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2016 r. (data wpływu 2 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca rozważa przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z o.o., a następnie połączenie jednoosobowej spółki z o.o. z inną (istniejącą już) spółką z o.o. - w ten sposób, iż cały majątek spółki przejmowanej zostałby przeniesiony na spółkę przejmującą - sp. z o.o. za udziały, które spółka przejmująca wydałaby wspólnikowi spółki przejmowanej. W chwili obecnej Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki z o.o. Po połączeniu przez przejęcie majątku jednoosobowej spółki z o.o. rozważane będzie umorzenie części udziałów Wnioskodawcy jakie uzyska w wyniku połączenia jednoosobowej spółki z o.o. ze spółką z o.o. Umorzenie udziałów nastąpi dobrowolnie za wynagrodzeniem. Kwota wynagrodzenia dla Wspólnika z tytułu umorzenia udziałów zostanie zapłacona z kapitału zapasowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym, w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów posiadanych w sp. z o.o. objętych uprzednio w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., która połączyła się ze spółką z o.o. (połączenie przez przejęcie), koszt uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z umorzenia dobrowolnego udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest traktowany jako dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od tak uzyskanego dochodu wynosi 19 %. Dochód ten ustala się jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1. art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2. art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny.

Udziały w spółce przejmowanej nie zostały objęte przez Wnioskodawcę ani za wkład pieniężny ani za wkład niepieniężny lecz zostały objęte w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o.

Wnioskodawca wskazuje, że przepisy nie precyzują w jaki sposób ustala się koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy umarzane udziały (tj. udziały w spółce przejmującej) zostały objęte w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o.

W ocenie Wnioskodawcy w opisywanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, 675 i 983) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Począwszy od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązują regulacje umożliwiające osobie fizycznej, wykonującej we własnym imieniu działalność gospodarczą, przekształcenie formy prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę z o.o. albo akcyjną. Procedura przekształcenia uregulowana jest w szczególności przepisami art. 5841-58413 Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury majątek przekształcanego przedsiębiorcy staje się majątkiem spółki.

Stosownie do art. 5841 § 1 Kodeksu spółek handlowych przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Jak stanowi art. 5842 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą rozważa przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z o.o., a następnie połączenie jednoosobowej spółki z o.o. z inną (istniejącą już) spółką z o.o. - w ten sposób, iż cały majątek spółki przejmowanej zostałby przeniesiony na spółkę przejmującą - sp. z o.o. za udziały, które spółka przejmująca wydałaby wspólnikowi spółki przejmowanej. Po połączeniu przez przejęcie majątku jednoosobowej spółki z o.o. rozważane będzie umorzenie części udziałów Wnioskodawcy jakie uzyska w wyniku połączenia jednoosobowej spółki z o.o. ze spółką z o.o. Umorzenie udziałów nastąpi dobrowolnie za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych połączenie może być dokonane:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej dopłaty w gotówce, nieprzekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów albo akcji spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 499 § 2 pkt 4, bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów albo akcji spółki nowo zawiązanej. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki. (art. 492 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Ponadto jak stanowi art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 Kodeksu spółek.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Umorzenie może być przeprowadzone:

• za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
• bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
• w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

W sytuacji dobrowolnego umorzenia udziałów następuje zbycie tychże udziałów na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonych w ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Niemniej w przedmiotowej sprawie należy odnieść się do art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który obejmuje szczególne zasady ustalania dochodu.

Wskazany powyżej przepis stanowi, że w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie

1. art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2. art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3. wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Istotą przyjętego w art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązania jest przesunięcie momentu opodatkowania z momentu, w którym udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej przydzielone zostają udziały (akcje) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej - do momentu, w którym owe przydzielone udziały (akcje) zostają zbyte. Jest to możliwe dzięki odwołaniu się ustawodawcy do sposobu nabycia udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej. Innymi słowy koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) przydzielonych ustawodawca nakazał odnosić do wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Tym samym nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie regulacja art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro Wnioskodawca nie nabył oraz nie objął udziałów w spółce przejmowanej w zamian za aport.

Podobnie nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dotyczy on sytuacji nabycia lub objęcia udziałów w spółce przejmowanej za wkład pieniężny.

Powyższa analiza wykluczyła możliwość określenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również przeanalizować możliwość zastosowania powołanego przez Wnioskodawcę art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Wskazany przepis odnosi się jednoznacznie do sytuacji w której zbywane są udziały (akcje) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazany art. 22 ust. 1ł mógłby znaleźć zastosowanie gdyby Wnioskodawca zbywał udziały jednoosobowej spółki z o.o. powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, którą prowadził. Biorąc jednak pod uwagę to, że odpłatne zbycie (dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem) będzie odnosiło się do udziałów spółki przejmującej, przywołany wyżej przepis nie znajdzie zastosowania.

W tych okolicznościach odwołać się należy do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przeciwnym bowiem razie Wnioskodawca zostałby pozbawiony możliwości odliczenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów.

Skoro ustawodawca nie uregulował zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów spółki kapitałowej nabytych/objętych w wyniku połączenia spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej z inną spółką kapitałową należy mieć na względzie przepisy ogólne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Reasumując, należy wskazać, iż błędne jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. powinien być ustalony w oparciu o treść art. 22 ust.1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazać należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

1. stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2. stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3. zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Tut. organ informuje, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (w tym innych wspólników spółki).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.