Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-65/12-5/15/S/DP
z 15 stycznia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2423/12), który stał się prawomocny z dniem 3 września 2015 r. (data wpływu do BKIP w Płocku: 19 października 2015 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przeniesienia własności nieruchomości przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz udziałowców w wyniku obniżenia kapitału zakładowego tej spółki - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 6 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przeniesienia własności nieruchomości przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz udziałowców w wyniku obniżenia kapitału zakładowego tej spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT („Wnioskodawca” / Spółka”). Kapitał zakładowy Spółki wynosi 1.141.500 zł. i dzieli się na 22.830 udziałów o wartości nominalnej 50 zł. Udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne, jedna mająca miejsce zamieszkania w Polsce waz podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi w podatku PIT w Polsce („Udziałowiec 1”), a druga mająca miejsce zamieszkania w Niemczech oraz podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatku PIT w Niemczech (Udziałowiec II”), posiadając odpowiednio (i) 99,56 % udziałów w Spółce, oraz 0,44 % udziałów w Spółce (Udziałowiec I oraz Udziałowiec II są dalej zwani łącznie jako „Udziałowcy”).

Na majątek Spółki składa się głównie (i) nieruchomość o łącznej pow. 0,0572 ha, zabudowana budynkiem o pow. 428 m², dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą („Nieruchomość”), (ii) lokal mieszkalny o pow. 57 m², oraz (iii) udziały w innej spółce z o.o. z siedzibą i miejscem zarządu na terenie Polski („Spółka Zależna”). Spółka prowadzi głównie działalność gospodarczą w zakresie wynajmu Nieruchomości na rzecz Spółki Zależnej (od 1998 r.).

Spółka poczyniła również nakłady na Nieruchomość, przy czym nakłady na Nieruchomość nie przekroczyły 30 % wartości początkowej nieruchomości (od nakładów był odliczany podatek VAT). Obecnie rozważane jest podjęcie przez walne zgromadzenie wspólników Spółki uchwały o umorzeniu części udziałów Spółki w ten sposób, iż kapitał zakładowy Spółki ulegnie obniżeniu z kwot 1.141.500 zł. do kwoty 20.000 zł.

Wypłata kwot należnych Udziałowcom wynikająca z tytułu zwrotu kwot w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki, nastąpi w postaci przeniesienia własności Nieruchomości (tj. rozliczenie pomiędzy Spółką a Udziałowcami Spółki nastąpi przez przeniesienie własności majątku rzeczowego (Nieruchomości) Spółki o wartości rynkowej odpowiadającej kwocie należnej każdemu z Udziałowców z tytułu obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

Po przeniesieniu własności Nieruchomości na rzecz Udziałowców, staną się oni współwłaścicielami Nieruchomości w częściach ułamkowych. Po nabyciu przez Udziałowców Nieruchomości, zostanie ona wynajęta na rzecz podmiotu trzeciego (Spółki Zależnej).

W związku z powyższym, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przeniesienie własności Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Udziałowców z tytułu zwrotu kwot wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki nie powoduje powstania przychodu w podatku CIT po stronie Spółki?

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przeniesienie własności Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Udziałowców z tytułu zwrotu kwot w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki nie powoduje powstania przychodu w podatku CIT po stronie Spółki.

Ustawodawca w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT poprzez użycie słów „w szczególności” wprowadził otwarty katalog przysporzeń uznawanych za przychód w podatku CIT, są to m.in.: (i) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1), oraz (ii) wartości otrzymanych nieodpłatnie łub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych łub częściowo odpłatnych świadczeń (pkt 2). W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o C1T „do przychodów” nie zalicza się (...) umorzenia udziałów łub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątki otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.” Zgodnie z art. 14 ustawy o CIT „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem (art. 14) ust. 4 i 5 [ustawy o CIT], jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.”

Wnioskodawca uważa, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, Spółka nie uzyskuje realnego przysporzenia majątkowego.

Po pierwsze, posługując się wykładnią gramatyczną art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT jednoznacznie należy stwierdzić, iż do przychodów spółki nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce. Jednoczenie przepisy podatkowe o charakterze szczególnym, a takim w świetle powyższego niewątpliwie jest przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, albowiem przez wykładnię nie można tworzyć nowych prawnopodatkowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji RP) w sposób jasny, kompletny i zupełny. Wykładnia przepisów podatkowych, zwłaszcza przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, winna być zatem wykładnią ścisłą. W ocenie Wnioskodawcy, nabycie przez Spółkę udziałów w celu umorzenia (niezależnie od trybu w jakim dojdzie do umorzenia) nie rodzi skutków podatkowych. Warto bowiem podkreślić, że w wyniku umorzenia udziałów, Spółka nie otrzyma. żadnego przysporzenia majątkowego od udziałowców, które powiększy jej majątek. Wprost przeciwnie, można powiedzieć, że majątek Spółki rzeczywiście ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia udziałowcom z tytułu umorzenia udziałów. Jak wskazał w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 251/10) „umorzenie udziałów w swej ekonomicznej treści można porównać do procesu likwidacji spółki w zakresie umarzanych udziałów. W ramach likwidacji spółki dokonuje się bowiem operacji umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi do powstania przychodu po stronie spółki likwidowanej w związku z wydaniem majątku udziałowcom w wyniku likwidacji, to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, w przypadku której tylko część udziałów podlega — umorzeniu. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 (ustawy o CIT), a tym samym po stronie Spółki nie powstanie przychód z tego tytułu.”

Po drugie, żaden z obowiązujących przepisów ustawy o CIT nie wskazuje też, iż po stronie spółki powstaje przychód w związku ze zwrotem na rzecz wspólników kwot zwolnionych z kapitału zakładowego z tytułu obniżenia kapitału zakładowego. Wnioskodawca uważa, iż Spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia stanowiącego przychód w podatku CIT z w/w tytułu natomiast zwolniona kwota jest tylko zwrotem należności, które uprzednio zostały wniesione przez wspólnika tytułem wkładu na pokrycie kapitał zakładowego. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, przeniesienie własności Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Udziałowców z tytułu zwrotu kwot należnych w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki, nie powoduje powstania przychodu w podatku CIT po stronie Spółki.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 4 maja 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-65/12-2/DP uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe, stwierdzając, co następuje:

W przedmiotowej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia są skutki podatkowe przeniesienia własności majątku rzeczowego (nieruchomości) należącej do Spółki na rzecz jej udziałowców w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki. Innymi słowy Spółka w miejsce wypłaty kwot należnych udziałowcom w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki dokona przeniesienia na ich rzecz własności nieruchomości o wartości rynkowej odpowiadającej kwocie należnej każdemu z udziałowców z tytułu obniżenia kapitału zakładowego.

Instytucja umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana została w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych – (Dz. U. nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej: KSH). Zgodnie z § 1 tego artykułu udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). § 2 art. 199 KSH stanowi, iż umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Natomiast z godnie z § 7 tego artykułu w sytuacji, gdy dochodzi do umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia jako kategorii przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011, nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej ustawa o PDOP) można rozpatrywać z punktu widzenia udziałowca otrzymującego to wynagrodzenie oraz samej Spółki wypłacającej to wynagrodzenie w postaci wydania własnych składników majątkowych.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Z powyższego przepisu wynika, że dochodem do opodatkowania winna być nadwyżka otrzymana przez udziałowca. Z uwagi na to, że Wnioskodawcą jest Spółka wypłacająca wynagrodzenie udziałowcowi, a przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP dotyczy opodatkowania udziałowca, tym samym nie ma on względem Spółki zastosowania.

Ustawodawca w art. 12 ust. 1 -3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody. Wykaz tych zdarzeń wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie , a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 ustawy.

Należy zaznaczyć, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów) podatnika.

Oceniając skutki prawne przeniesienia własności nieruchomości z tytułu wynagrodzenia za umorzenie udziałów należy zauważyć, że o ile zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, o tyle przeniesienie własności składników majątkowych ze Spółki na udziałowca w ocenie organu uprawnia do przyjęcia stanowiska, że w takim przypadku zastosowanie ma przepis art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy, mówiącym o przychodzie z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych.

Należy przy tym podkreślić, iż termin „odpłatne zbycie”, którym posługuje się ustawa obejmuje nie tylko sprzedaż rzeczy, ale również wszelkie inne formy ich odpłatnego zbycia, w wyniku którego dochodzi do zmiany właściciela rzeczy lub praw majątkowych, co obejmuje również przypadek wydania składników majątkowych Spółki udziałowcowi. „Ceną” zbycia będzie wartość umarzanych udziałów odpowiadająca wartości uchwalonego wynagrodzenia.

Reasumując, przeniesienie własności składników majątkowych należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych składników.

Wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia składników majątkowych Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem art. 14 ust 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Końcowo odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku wskazać należy, że wydany on został w indywidualnej sprawie innego podatnika, która osądzona zostały w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięci to jest wiążące.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 18 maja 2012 r. (data wpływu 22 maja 2012 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 26 czerwca 2012 r. Nr IPPB3/423-65/12-4/DP Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 16 lipca 2012 r. Spółka złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2423/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację przychylając się do zarzutów i argumentacji Skarżącej.

W powyższym wyroku Sąd uznał, że: „Nie można także pominąć, że analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. Trafnie zatem Skarżąca podniosła w skardze, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie- umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., II FSK 1384/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.p. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów jest bowiem przepływ aktywów do udziałowca i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego spółki. Wspólnik nie jest przy tym zobowiązany do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki. W wyniku umorzenia spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika, które powiększy jej majątek. Wręcz przeciwnie, majątek Spółki faktycznie ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia udziałowcowi z tytułu umorzenia udziałów. Ponadto wydanie składnika majątkowego tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziału nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest ona konsekwencją realizacji obowiązku wynikającego z umorzenia udziału jako tytułu prawnego.

Umorzenie udziałów w swojej ekonomicznej treści można porównać do procesu likwidacji spółki, w ramach której dokonuje się operacji umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi po jej stronie do powstania przychodu w związku z wydaniem majątku wspólnikom - to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, gdy tylko cześć udziałów podlega umorzeniu.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012r., II FSK 1950/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 października 2011r., I SA/Po 504/11, wyrok w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011r., I SA/Po 220/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 lutego 2011r., I SA/Po 948/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2010r., III SA/Wa 290/10, wyrok WSA w Kielcach z dnia 16 kwietnia 2008r., I SA/Ke 47/08, I SA/Po 251/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 września 2012r., I SA/Łd 809/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2010r., I SA/Łd 935/10).

Ponownie rozpoznając wniosek podatnika o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.”

W dniu 14 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1680/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając za słuszne w całości stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2423/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.