INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.) uzupełnionym w dniu 12 grudnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży wytworzonej we własnej kotłowni energii cieplnej na rzecz członków Spółdzielni oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem gruntu, usług projektowych oraz towarów i usług związanych z budową budynku wielorodzinnego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży wytworzonej we własnej kotłowni energii cieplnej na rzecz członków Spółdzielni oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem gruntu, usług projektowych oraz towarów i usług związanych z budową budynku wielorodzinnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący Spółdzielnią Mieszkaniową rozpoczyna budowę budynku wielorodzinnego z kotłownią, która znajdować się będzie w części piwnicznej budynku. W zasobach Spółdzielni znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne. Spółdzielnia zarządza 6 blokami – 114 mieszkań. Nad kotłownią znajdować się będzie 9 mieszkań. Budowana kotłownia przeznaczona będzie do ogrzewania tylko zasobów mieszkaniowych Spółdzielni, tj. obecnych 6 bloków oraz lokali, które zostaną dobudowane. Sprzedaż ogrzewania oraz podgrzania wody fakturowana będzie na wszystkie lokale. W I etapie Spółdzielnia wybuduje kotłownię, która sfinansowana zostanie ze środków własnych (fundusz remontowy) oraz kredytu. Spłata kredytu finansowana będzie z comiesięcznych wpłat mieszkańców na eksploatację budynków. Sprzedaż eksploatacji zwolniona jest od podatku VAT. W ciężar kosztów eksploatacji naliczany jest fundusz remontowy, który jest funduszem finansującym budowę. Projekt i dokumentacja budowlana opracowana została na budynek wielorodzinny z kotłownią w części piwnicznej. Na budowę kotłowni uzyskano premię termomodernizacyjną, która obciąży kredyt zaciągnięty na budowę kotłowni. Projektowana kotłownia będzie stanowiła własność Spółdzielni oraz w ułamkowej części wspólne prawo do własności przypadającej na lokale posiadające odrębną własność lokalu. Część mieszkalna budynku finansowana będzie przez przyszłych mieszkańców tego bloku. Po wybudowaniu i sprzedaży tych mieszkań stanowić będą one odrębną własność lokalu. Będą to mieszkania o pow. od 38 do 44 m2.

Podatek VAT rozliczony jest tylko od mediów, tj. ogrzewania, ciepłej i zimnej wody, ścieków oraz wywozu nieczystości. Opłaty za koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości pobierane są zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Na potrzeby budowy domu wielorodzinnego Spółdzielnia zakupiła działkę oraz dokumentację budowlaną (usługi projektowe).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółdzielnia ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od całości zakupionej działki oraz dokumentacji budowy (opracowania projektu)...
2. Czy Spółdzielnia ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od otrzymanych faktur za budowę zarówno części mieszkalnej, jak i kotłowni, czy tylko części mieszkalnej...
3. Czy po wybudowaniu kotłowni od wytworzonego i sprzedanego ciepła mieszkańcom należy odprowadzić podatek VAT w wysokości 23%...

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących nabycie gruntu oraz sporządzenia dokumentacji (projektu). Spółdzielnia, ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dotyczących budowy zarówno części mieszkalnej, jak i kotłowni i jej wyposażenia.

Sprzedaż wytworzonego ciepła na rzecz mieszkańców Spółdzielni zawierać będzie 23% podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ww. ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 powołanej ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, iż:

• członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;
• członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;
• właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5;
• członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Z treści wniosku wynika, iż Spóldzielnia będzie - po wybudowaniu kotłowni – sprzedawać energie cieplną przeznaczoną do ogrzewania zasobów mieszkaniowych Spółdzielni, tj. obecnych 6 bloków oraz lokali, które zostaną dobudowane. Sprzedaż ogrzewania oraz podgrzania wody fakturowana będzie na wszystkie lokale. Wskazano, iż podatek VAT rozliczony jest tylko od mediów, tj. ogrzewania, ciepłej i zimnej wody, ścieków oraz wywozu nieczystości, a ponadto opłaty za koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości pobierane są zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Na potrzeby budowy domu wielorodzinnego Spółdzielnia zakupiła działkę oraz dokumentację budowlaną (usługi projektowe).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, jak również przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy podstawą prawną pobieranych opłat za energie cieplną dostarczaną za pośrednictwem własnej kotłowni do mieszkań członków Spółdzielni są przepisy art. 4 ust. 1, 2, 4 lub 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, opłaty te podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zgodnie z powołanym wcześniej przepisem art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jak wskazano we wniosku są opodatkowane wg podstawowej stawki VAT.

W odniesieniu natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, iż w myśl generalnej zasady, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Odliczyć można więc w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, poz. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Powyższe regulacje wskazują, że w przypadku gdy podatnik prowadzi jednocześnie działalność opodatkowaną, jak i działalność, która nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest przyporządkowanie zakupów i wynikającego z nich podatku naliczonego do obu rodzajów działalności.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Z opisanych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółdzielnia rozpoczyna budowę budynku wielorodzinnego z kotłownią, która znajdować się będzie w części piwnicznej budynku. Nad kotłownią znajdować się będzie 9 mieszkań. Budowana kotłownia przeznaczona będzie do ogrzewania tylko zasobów mieszkaniowych Spółdzielni. Sprzedaż ogrzewania oraz podgrzania wody fakturowana będzie na wszystkie lokale. W I etapie Spółdzielnia wybuduje kotłownię. Projekt i dokumentacja budowlana opracowana została na budynek wielorodzinny z kotłownią w części piwnicznej. Projektowana kotłownia będzie stanowiła własność Spółdzielni oraz w ułamkowej części wspólne prawo do własności przypadającej na lokale posiadające odrębną własność lokalu. Część mieszkalna budynku finansowana będzie przez przyszłych mieszkańców tego bloku. Po wybudowaniu i sprzedaży tych mieszkań stanowić będą one odrębną własność lokalu. Na potrzeby budowy domu wielorodzinnego Spółdzielnia zakupiła działkę oraz dokumentację budowlaną (usługi projektowe).

Analizując powyższe regulacje prawne na gruncie przedstawionych we wniosku okoliczności wskazać należy, Spółdzielni przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach potwierdzających nabycie gruntu i usług projektowych w części, w jakiej będą one związane ze sprzedażą opodatkowaną. Wziąć należy bowiem pod uwagę, iż ww. nabycie będzie związane ze sprzedażą zarówno opodatkowaną (dostawa lokali mieszkalnych), jak również ze sprzedażą zwolnioną (dostawa energii cieplnej).

Mając bowiem na uwadze regulacje zawarte w powołanych wyżej art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia należy wyodrębnić część podatku naliczonego służącego wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Wyodrębnienie to winno zostać dokonane w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie ustalić stosowny podział czynności w celu wyliczenia prawidłowej wysokości. Zastosowany klucz podziału, musi stanowić faktyczne odzwierciedlenie rzeczywistych wartości dotyczących działalności opodatkowanej.

Jeżeli natomiast Spółdzielnia nie ma możliwości wyodrębnienia części kwot związanych ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną, w celu realizacji prawa do odliczenia należy ustalić właściwą proporcję na podstawie obrotu osiągniętego w poprzednim roku podatkowym, jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wg tak obliczonej proporcji należy dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem gruntu oraz usług projektowych.

W odniesieniu natomiast do prawa do odliczenia towarów i usług związanych z budową kotłowni oraz części mieszkalnej, wskazać należy, iż Spółdzielni będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego, związanego nabyciem towarów i usług związanych wyłącznie z częścią mieszkalną, gdyż zakupy te w całości będą służyły sprzedaży opodatkowanej, natomiast w odniesieniu do towarów i usług związanych wyłącznie z budową i wyposażeniem kotłowni, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia, gdyż, jak rozstrzygnięto wcześniej sprzedaż energii cieplnej wytworzonej za pośrednictwem tej kotłowni będzie zwolniona od podatku. W przypadku natomiast, gdy Spółdzielnia będzie dokonywała nabyć towarów i usług związanych zarówno z kotłownią, jak i częścią mieszkalną budynku, będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku. Wyliczenie części podatku podlegającego odliczeniu związanego ze sprzedażą opodatkowaną winno być dokonane w sposób tożsamy (analogiczny), opisany powyżej, odnoszący się do prawa do odliczenia gruntu oraz usług projektowych.

Końcowo nadmienia się, że podatek naliczony, odliczony według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług będzie podlegał korekcie na zasadach i w zakresie określonym w art. 91 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.