INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2011r. (data wpływu do tut. Biura 18 listopada 2011r.), uzupełnionym w dniu 7 lutego 2012r, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• określenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczonych usług prowadzenia kursu prawo jazdy – jest prawidłowe,
• zasadności dokumentowania rachunkiem każdej otrzymanej wpłaty za kurs – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczonych usług w zakresie prowadzenia kursu prawo jazdy oraz zasadności dokumentowania rachunkiem każdej otrzymanej wpłaty za kurs. Powyższy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 23 stycznia 2012r. Znak: IBPBI/1/415-1175/11/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 7 lutego 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi ośrodek szkolenia kierowców. Wykonuje usługi z zakresu prawa jazdy kategorii B. Kursanci w różny sposób regulują płatności za kurs:

• w całości, w dniu zapisania się na kurs (przed wykonaniem usługi),
• na zakończenie kursu,
• w trakcie trwania kursu (w ratach).
  
  

Każdy kursant po zakończeniu kursu, a więc w momencie całkowitego wykonania usługi otrzymuje zaświadczenie o ukończeniu kursu. Niektórzy kursanci mają kurs refundowany przez zakład pracy – wówczas potrzebują wystawienia rachunku przed wykonaniem usługi.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 6 lutego 2012r., wskazano m.in., iż:

• Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług,
• treść opisu zdarzenia gospodarczego na rachunku wystawionym przed wykonaniem usługi brzmi „Usługa: Kurs nauki jazdy kat. B”,
• opłata za kurs nie jest uzależniona od jego ukończenia. Ukończenie to wydanie zaświadczenia, natomiast sam kurs to wykonanie godzin pracy teoretycznej i praktycznej. Tak więc nawet jeśli z jakiegoś powodu kursant nie przystąpi do egzaminu wewnętrznego i nie otrzyma zaświadczenia o ukończeniu kursu, to usługa jest wykonana, więc kursant ma obowiązek zapłacić za jej wykonanie,
• opłaty wnoszone przed wykonaniem usługi nie mają charakteru zaliczek i nie podlegają zwrotowi,
• Wnioskodawczyni, nie posiada regulaminu odnośnie wnoszenia opłat za kurs; kurs może być opłacany w ratach lub w całości, ostatecznie do dnia wydania zaświadczenia kursant ma obowiązek wniesienia pełnej opłaty za kurs,
• zdarzenia gospodarcze Wnioskodawczyni ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy każda wpłata za kurs powinna być potwierdzona wystawieniem rachunku (wpłata jednorazowa lub częściowa, przedpłata)...

Czy każda zapłata (częściowa, jednorazowa, przedpłata) powinna być potrakotwana jako przychód...

W jaki sposób ująć w przychodzie przedpłatę (kiedy...) dokonaną np. przez zakład pracy na poczet kursu dla swojego pracownika...

Zdaniem Wnioskodawczyni:

• każda wpłata za kurs powinna zostać potwierdzona wystawieniem rachunku, zarówno jeśli jest to wpłata częściowa, jak i jednorazowa – również jeśli ma miejsce przedpłata (zapłata za kurs lub jego część przed wykonaniem usługi),
• każda zapłata powinna być potraktowana jako przychód,
• momentem uzyskania przychodu jest data wpływu przedpłaty na konto lub też data wpłaty gotówki za kurs.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z ww. źródła przychodów.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Zgodnie z art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h).

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

• wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usługi przed datą jej wykonania albo częściowego wykonania – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
• uregulowanie należności przed wykonaniem usługi albo jej częściowym wykonaniem – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.
  
  

Stosownie natomiast do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (…). Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) – „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty, jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru, bowiem podlegają one rozliczeniu po wykonaniu usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi ośrodek szkolenia kierowców. Wykonuje usługi szkolenia z zakresu prawa jazdy kategorii B. Kursanci w różny sposób regulują płatności za kurs:

• w całości, w dniu zapisania się na kurs (przed wykonaniem usługi),
• na zakończenie kursu,
• w trakcie trwania kursu (w ratach).
  
  

Każdy kursant po zakończeniu kursu, a więc w momencie całkowitego wykonania usługi otrzymuje zaświadczenie o ukończeniu kursu. Niektórym kursantom wydatki z tytułu kursu refundowane są przez zakład pracy. W takiej sytuacji kursanci występują z żądaniem wystawienia rachunku przed wykonaniem usługi. Opłata za kurs nie jest uzależniona od jego ukończenia. Ukończenie to wydanie zaświadczenia, natomiast sam kurs to wykonanie godzin pracy teoretycznej i praktycznej. Tak więc, nawet jeśli z jakiegoś powodu kursant nie przystąpi do egzaminu wewnętrznego i nie otrzyma zaświadczenia o ukończeniu kursu, to usługa jest wykonana, więc kursant ma obowiązek zapłacić za jej wykonanie. Opłaty wnoszone przed wykonaniem usługi nie mają charakteru zaliczek i nie podlegają zwrotowi. Wnioskodawczyni, nie posiada regulaminu dotyczącego sposobu wnoszenia opłat za kurs; kurs może być opłacany w ratach lub w całości, najpóźniej do dnia wydania zaświadczenia. Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, a w szczególności okoliczność, iż jak wynika z wniosku wpłaty (zarówno częściowe, jak i całkowite) otrzymywane przez Wnioskodawczynię przed terminem zakończenia kursu, a więc przed całkowitym wykonaniem usługi, nie stanowią jak sama wskazała podlegających dalszemu rozliczeniu zaliczek na poczet świadczonej usługi, jak również, iż nie podlegają one zwrotowi w przypadku rezygnacji z kursu, to wpłaty te, stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, każdorazowo w dacie ich otrzymania.

Zauważyć przy tym należy, iż ze złożonego wniosku nie wynika, iż otrzymane wpłaty rozliczane są w następnych okresach rozliczeniowych, co mogłoby uzasadniać zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), wynika, iż dowodami księgowymi są m.in. faktury VAT, a w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. Natomiast w myśl § 19 tego rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami – na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przy czym, zgodnie z § 17 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), za fakturę uznaje się również rachunki, o których mowa w art. 87 i 88 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. ), wystawiane przez podatników nieobowiązanych do wystawiania faktur według zasad określonych w § 4, 5,7-14, 16-20 i 23. W myśl natomiast art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi. Podatnicy wymienieni w § 1, od których zażądano rachunku przed wykonaniem usługi lub wydaniem towaru, wystawiają rachunek nie później niż w terminie 7 dni od dnia wykonania usługi lub wydania towaru. Jeżeli jednak żądanie wystawienia rachunku zostało zgłoszone po wykonaniu usługi lub wydaniu towaru, wystawienie rachunku następuje w terminie 7 dni od dnia zgłoszenia żądania ( art. 87 § 3 ww. ustawy). Przy czym, podatnik nie ma obowiązku wystawienia rachunku, jeżeli żądanie zostało zgłoszone po upływie 3 miesięcy od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 87 § 4 Ordynacji podatkowej.

W świetle ww. przepisów, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego stwierdzić należy, iż rachunki potwierdzające wykonanie usługi winny zostać przez Wnioskodawczynię wystawione, jednakże dopiero z chwilą całkowitego wykonania usługi, w terminie i wg zasad wynikających z art. 87 Ordynacji podatkowej. Wpłaty, otrzymywane w terminie wcześniejszym, stanowiące jak wykazano powyżej przychód z prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej w dacie ich otrzymania, winna Ona natomiast potwierdzać w sposób wskazany w § 19 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów, na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień i na tej podstawie ewidencjonować uzyskany przychód w księdze. Wystawione następnie przez Wnioskodawczynię po wykonaniu usługi rachunki winny zostać odpowiednio powiązane z ww. dowodami wewnętrznymi, w oparciu o które przychody ujęto w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

• określenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczonych usług prowadzenia kursu prawo jazdy – jest prawidłowe,
• zasadności dokumentowania rachunkiem każdej otrzymanej wpłaty za kurs – jest nieprawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.