INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.), uzupełnionym w dniach 3 i 6 lutego 2012 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży udziałów w spółce – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 3 i 6 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży udziałów w spółce.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka dysponuje prawem użytkowania wieczystego nieruchomości obejmującej sześć zabudowanych działek o łącznej powierzchni 84.497 m², dla których Sąd Rejonowy prowadzi pięć ksiąg wieczystych: nr 28/2 pow. 2.576 m², nr 29/2 pow. 3.615 m², nr 30/2 pow. 5.767 m², nr 31/2 pow. 1.581 m², nr 32/2 pow. 45.466 m², nr 14/1 pow. 25.492 m². Nieruchomości te zostały nabyte od Skarbu Państwa w dniu 5 grudnia 1990 r. poprzez uwłaszczenie, stwierdzone następnie decyzją wojewody z 17 października 1995 r. Pierwotnie stanowiły one jedną nieruchomość, dla której prowadzona była księga wieczysta. W dniu 8 kwietnia 2003 r. z księgi tej wydzielono do nowych ksiąg działki nr 28/2, 29/2, 30/2 i 31/2, a 11 stycznia 2005 r. wydzielono działki 32/1 i 14/1. Wartość początkowa prawa użytkowania wieczystego wszystkich powyższych nieruchomości wynosiła i wynosi łącznie 3.358.927,35 zł, z czego na każdą nieruchomość przypada wartość odpowiadająca iloczynowi powierzchni oraz stawki za 1 m², wynoszącej 39,75 zł (3.358.927,35 zł podzielona przez 84.497). Wszystkie nieruchomości były i są nieprzerwanie wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, lub wynajmowane (względnie wydzierżawiane) innym podmiotom (czynsze były i są opodatkowane podatkiem od towarów i usług).

Na ww. nieruchomościach posadowione są budowle i budynki (w tym części budynków – w dalszej części wniosku przez „budynki" w odniesieniu do mienia Spółki należy rozumieć także części budynków) wykazane w załącznikach B i C do niniejszego wniosku.

W latach 2007-2011 niektóre z nich nie były poddawane żadnym ulepszeniom w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (ich listę obejmuje załącznik A do niniejszego wniosku).

Z kolei następujące budynki i budowle zostały poddane ulepszeniom, z których co najmniej jedno przekroczyło 30% wartości początkowej aktualnej w ciągu roku dokonania ulepszenia - wyliczone wg schematu „nr inwentarzowy - nazwa (rok przekroczenia)":

• 10200/2701 - część budynku B-20 (przekroczenie w roku 2008),
• 10100/3701 - część budynku B-101 (przekroczenie w roku 2008),
• 14200/1601 - część budynku B-103 (przekroczenie w roku 2007 i 2008),
• 10200/107 - część budynku B-1 (przekroczenie w roku 2007),
• 24300/14 - ulica w dzielnicy przemysłowej + plac (przekroczenie w roku 2008),
• 22100/7 - przepompownia ścieków P-2 (przekroczenie w roku 2007),
• 23100/8 - sieć gazów technicznych (nabrzeże + pirs) (przekroczenie w roku 2007).

Jedna z budowli została poddana ulepszeniom, z których żadne z kolejnych nie przekroczyło 30% wartości początkowej obowiązującej w roku, w którym dokonano ulepszeń, ale suma wartości ulepszeń z lat 2007-2011 przekroczyła 30% jej pierwotnej wartości początkowej:

• 27100/16 - sieć światłowodowa (łączne przekroczenie w latach 2007 i 2008 względem wartości początkowej w trakcie roku 2007).

Jeszcze inne budynki lub budowle zostały poddane ulepszeniom nieprzekraczającym 30% wartości początkowej niezależnie od sposobu jej liczenia:

• 10200/101 - część budynku B-1 (ulepszenia w roku 2008),
• 10200/102 - część budynku B-1 (ulepszenia w roku 2008),
• 10200/2801 - budynek przemysłowy B-21 (ulepszenia w roku 2007).

Ostatnie wydatki na ulepszenia zostały dokonane w roku 2009. Spółka nie zamierza dokonywać żadnych dalszych ulepszeń budynków i budowli położonych na opisanych nieruchomościach.

Następujące budynki i budowle zostały wynajęte lub wydzierżawione (wg schematu „nr inwentarzowy - nazwa - data oddania do używania w ramach umowy - rok ostatnich ulepszeń"):

• 27100/16 - sieć światłowodowa – 1 lipiec 2004 - 2008
• 24300/14 - ulica w dzielnicy przemysłowej + plac – 1 kwiecień 2004 - 2008
• 10200/1 - cały budynek B-1 – 10 październik 2003 - 2008
• 10200/27 - cały budynek B-20 – 1 wrzesień 2003 - 2009
• 18000/16801 - wiata dla hydromonitora – 1 październik 2003 – 2006.

Otrzymywane przez Spółkę czynsze z tytułu najmu lub dzierżawy ww. budynków i budowli podlegają i zawsze podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonywanie ulepszeń nie przerywało ciągłości wykorzystywania przedmiotów najmu (dzierżawy) przez najemców (dzierżawców). Wyjątkiem jest ulica w dzielnicy przemysłowej + plac (nr 24300/14), które po ulepszeniu były wykorzystywane jako udostępniane odpłatnie miejsce służące magazynowaniu kontenerów przez różnych kontrahentów. Budowla ta po dokonaniu ulepszeń nie została już oddana do swobodnego użytkowania żadnemu podmiotowi.

Spółka najwcześniej w roku 2012 zamierza wnieść wszystkie ww. nieruchomości aportem do spółek celowych, a następnie zbyć inwestorowi udziały w tychże spółkach po cenach odpowiadających ich cenom rynkowym. Przed wniesieniem aportów Spółka zamierza dokonać korekty granic działek w ramach ostatniej z wymienionych ksiąg wieczystych, co umożliwi lepsze zagospodarowanie terenu w przyszłości. W związku z tym Spółka złoży wniosek o połączenie i podział działek gruntu o numerach 14/1 i 32/2, objętych wspólną księgą wieczystą. Wniosek ten obejmie wydzielenie w ramach tejże nieruchomości dwóch działek gruntu, obejmujących dotychczasowe części działek nr 14/1 i 32/2. Ich dokładny kształt nie został dotąd ustalony. Po dokonanym podziale działki otrzymają odrębne księgi wieczyste, stając się odrębnymi nieruchomościami. Jedna z tych działek zostanie sprzedana osobie trzeciej, a druga wniesiona jako aport do jednej z wspomnianych spółek celowych.

W zamian za aport w postaci nieruchomości Spółka zamierza objąć udziały w spółkach celowych powyżej ich wartości nominalnej. Z powstałych nadwyżek (agio) utworzony zostanie w spółkach kapitał zapasowy. Spółka będzie jedynym wspólnikiem spółek celowych.

Aport w postaci nieruchomości zostanie wniesiony jako pierwszy wkład do nowo założonych spółek.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż bezpośrednio po dokonaniu korekt granic działek (a także w dniu aportu) żadna z nich nie będzie działką niezabudowaną.

„Części budynków”, o których mowa we wniosku, nie są prawnie wyodrębnionymi oddzielnymi nieruchomościami, a jedynie księgowo zostały wyodrębnione jako oddzielne środki trwałe. Budynki i budowle, których dotyczy wniosek, nie mają odrębnie założonych ksiąg wieczystych, a ich prawo własności funkcjonuje jako prawo związane z prawem użytkowania wieczystego gruntów, dla których prowadzone są księgi wieczyste. W rozumieniu przepisów o podatku dochodowym środkami trwałymi są zatem całe budynki.

Części budynków B-20 (10200/2701, wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 215.700,35 zł) oraz B-l (10200/101, wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 453.293,73 zł) zostały oddane do użytkowania w dniach odpowiednio 1 września i 10 października 2003 r. w ramach umów dzierżawy.

Ponieważ części budynków nie stanowią odrębnych nieruchomości, zgodnie z wskazaniami zawartymi w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych, Spółka podała listę całych budynków i budowli wraz z ich ulepszeniami w latach 2007-2011, wraz z ich wartościami początkowymi oraz wartościami i datami dokonania ulepszeń:

10200/2701-2702 - budynek B-20

Wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 229.729,81 zł

Ulepszenia w 2008: 80.000 zł (w dniu 31 stycznia 2008) - 34,82% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Wartość początkowa z 1 stycznia 2009: 309.729,81 zł

Ulepszenia w 2009: 21.364 zł (w dniu 30 września 2009) - 6,90% wartości początkowej z 1 stycznia 2009

Innych ulepszeń brak, wszystkie ulepszenia dotyczyły części 2701

10100/3701,3702,3703,3706 - budynek B-101

Wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 1.875.996,93 zł

Ulepszenia w 2007: 171.474,80 zł (w dniu 31 stycznia 2007 - 75.600,00 zł, 31 maja 2007 - 89.100,00 zł, 16 lipca 2007 - 6.774,80 zł) - łącznie 9,14% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Ulepszenia w 2008: 277.712 zł (w dniu 31 stycznia 2008) - 14,80% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Suma ww. ulepszeń: 449.186,80 zł - 23,94% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

I nnych ulepszeń brak; wszystkie ulepszenia dotyczyły części 3701

14200/1601-1606 - budynek B-103

Wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 1.266.684,57 zł

Ulepszenia w 2007: 653.786,48 zł (w dniu 31 stycznia 2007 - 37.265,00 zł / 2,94%, 28 lutego 2007 - 76.960,00 zł / 6,08%, 30 marca 2007 - 380.548,24 zł / 30,04%, 30 kwietnia 2007 - 139.477,62 zł / 11,01%, 23 maja 2007 - 5.323,62 zł / 0,42%, 31 maja 2007 - 4.950,00 zł / 0,39%, 30 października 2007 - 9.262,00 zł / 0,73%) - łącznie 51,61% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Wartość początkowa z 1 stycznia 2008: 1.920.471,05 zł

Ulepszenia w 2008: 959.572,94 zł (w dniu 28 lutego 2008 - 186.006,10 zł / 9,69%, 11 marca 2008 - 626.410,00 zł / 32,62%, 30 czerwca 2008 - 147.156,84 zł / 7,66%) - łącznie 49,97% wartości początkowej z 1 stycznia 2008

Innych ulepszeń brak; wszystkie ulepszenia dotyczyły części 1601

10200/101-109- budynek B-l

Wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 684.647,93 zł

Ulepszenia w 2007, dot. części 107: 309.053,39 zł (w dniu 28 lutego 2007 - 293.053,39 zł / 42,80%, 30 września 2007 - 16.000,00 zł / 2,34%) - łącznie 45,14% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Wartość początkowa z 1 stycznia 2008: 993.701,32 zł

Ulepszenia w 2008, dot. części 101: 104.000 zł (w dniu 31 stycznia 2008) - 10,47% wartości początkowej z 1 stycznia 2008

Ulepszenia w 2008, dot. części 102: 4.860 zł (w dniu 11 lipca 2008) - 0,49% wartości początkowej z 1 stycznia 2008

Łącznie ulepszenia w 2008: 108.860 zł / 10,96%

Innych ulepszeń brak

24300/14 - ulica w dzielnicy przemysłowej + plac

Wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 56.379,42 zł

Ulepszenia w 2008: 66.032 zł (w dniu 28 maja 2008 - 59.052,00 zł, 23 czerwca 2008 - 6.980,00 zł) - 117,12% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Innych ulepszeń brak

22100/7 - przepompownia ścieków P-2

Wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 50.667,63 zł

Ulepszenia w 2007:48.420 zł (w dniu 31 grudnia 2007) - 95,56% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Innych ulepszeń brak

23100/8 - sieć gazów technicznych (nabrzeże + pirs)

Wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 62.089,43 zł

Ulepszenia w 2007: 70.580,43 zł (w dniu 28 lutego 2007) - 113,68% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Innych ulepszeń brak

27100/16 - sieć światłowodowa

Wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 112.038,25 zł

Ulepszenia w 2007: 29.798,73 zł (w dniu 31 grudnia 2007) - 26,60% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Ulepszenia w 2009: 8.834 zł (w dniu 22 czerwca 2009) - 7,88% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Suma ww. ulepszeń: 38.632,73zł - 34,48% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Innych ulepszeń brak

10200/2801 - budynek przemysłowy B-21

Wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 269.462,51 zł

Ulepszenia w 2007: 21.000 zł (w dniu 7 lipca 2007) -7,79% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Innych ulepszeń brak

Ponadto w latach 2007-2011 zostały dokonane nowe inwestycje, polegające na wybudowaniu na nieruchomości, która zostanie objęta aportem, następujących budowli, stanowiących odrębne środki trwałe:

• 23300/78 - sieć ciepłownicza od budynku B-10 (oddanie do użytkowania po wybudowaniu nastąpiło w dniu 31 grudnia 2007 - wartość nakładów na wybudowanie wynosiła 119.000,00 zł netto, wartość początkowa 119.000,00 zł)
• 23300/79 - przyłącza energii, ciepłej wody i sprężonego powietrza do budynku B-l04 (oddanie do użytkowania po wybudowaniu nastąpiło w dniu 31 grudnia 2007 - wartość nakładów na wybudowanie wynosiła 74.000,00 zł netto, wartość początkowa 74.000,00 zł)

Budowle te nie podlegały żadnym ulepszeniom. Zostaną one objęte aportem, o którym mowa we wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż udziałów w spółkach celowych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż udziałów nie będzie podlegać opodatkowaniu, gdyż Spółka nie wykonuje działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami. Wskazała, iż zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-8/03 Banque Bruxelles Lambert SA (BBL), proste zbywanie udziałów nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jeżeli nabywanie i zbywanie udziałów nie jest istotnym i stałym elementem działalności gospodarczej, a jedynie ma charakter poboczny (jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym), nie podlega opodatkowaniu (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010, Warszawa 2010, s. 225).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży własnych akcji czy udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dotyczy to sytuacji gdy:

• posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której udziały posiada,
• sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
• posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towaru, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka dysponuje prawem użytkowania wieczystego nieruchomości obejmującej sześć zabudowanych działek, które najwcześniej w roku 2012 zamierza wnieść aportem do spółek celowych, a następnie zbyć inwestorowi udziały w tychże spółkach po cenach odpowiadających ich cenom rynkowym.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż skoro – jak wynika z treści wniosku - w zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, czynność ich sprzedaży nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Końcowo wskazać należy, iż kwestie dotyczące powstania obowiązków podatkowych związanych z korektą granic działek i wydzieleniem działek jako nowych nieruchomości, stawki podatku obowiązującej dla dostawy nieruchomości zabudowanych, korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących ulepszeniu środków trwałych wnoszonych aportem do spółek celowych oraz podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości zabudowanych do spółek celowych, rozstrzygnięte zostały w interpretacjach odpowiednio nr ITPP2/443-1559a/11/AK, ITPP2/443-1559b/11/AK, ITPP2/443-1559c/11/AK i ITPP2/443-1559d/11/AK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.