INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.11.2011 r. (data wpływu 05.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki:

• od salda ujemnego wygenerowanego w ramach struktury cash-poolingu oraz od zaciągniętych pożyczek należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji – jest prawidłowe,

• od salda dodatniego wygenerowanego w ramach struktury cash-poolingu oraz od udzielonych pożyczek należy uznać za przychód w momencie ich kapitalizacji – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 05.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od ujemnego salda w ramach struktury cash-poolingu i od zaciągniętych pożyczek oraz momentu uznania za przychód skapitalizowanych odsetek od dodatniego salda w ramach struktury cash-poolingu i udzielonych pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka należy do międzynarodowej Grupy Kapitałowej (dalej: Grupa). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki są usługi logistyczne związane z magazynowaniem towarów. Spółka jest członkiem struktury zarządzania płynnością (cash-pooling) funkcjonującej w ramach Grupy. W ramach tej struktury nadwyżki środków pieniężnych Spółki przelewane są na wydzielone konto niemieckiej spółki z Grupy (cash-pool-leadera). Z tego konta realizowane są płatności Spółki na rzecz innych podmiotów z Grupy. Konto to jest oprocentowane. Odsetki są dopisywane (kapitalizowane) do salda konta przypisanego Spółce w ramach cash-poolingu. W przypadku salda ujemnego dopisywane (kapitalizowane) odsetki kosztowe zwiększają to saldo ujemne (zadłużenie Spółki). W przypadku salda dodatniego dopisywane (kapitalizowane) odsetki przychodowe zwiększają to saldo dodatnie. Odsetki (zarówno kosztowe jak i przychodowe) kapitalizowane są na początku każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Spółka udziela i otrzymuje także pożyczki, gdzie odsetki również podlegają kapitalizacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy odsetki od salda ujemnego wygenerowanego w ramach struktury cash-poolingu oraz od zaciągniętych pożyczek należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji (dopisania na rachunku przypisanym Spółce w ramach struktury cash-poolingu lub dopisania do kwoty głównej pożyczki)...
2. Czy odsetki od salda dodatniego wygenerowanego w ramach struktury cash-poolingu oraz od udzielonych pożyczek należy uznać za przychód w momencie ich kapitalizacji (zaksięgowania na rachunku przypisanym Spółce w ramach struktury cash-poolingu lub dopisania do kwoty głównej pożyczki)...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stan prawny.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy określa, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Ad. 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT określa, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Stanowisko Podatnika.

Ad. 1.

Zdaniem Spółki odsetki od salda ujemnego wygenerowanego w ramach struktury cash-pooling oraz od zaciągniętych pożyczek należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji (dopisania odsetek na rachunku przypisanym Spółce w ramach struktury cash-pooling, które powoduje zwiększenie zadłużenia Spółki lub dopisania do kwoty głównej pożyczki).

Ad. 2.

Zdaniem Spółki odsetki od salda dodatniego wygenerowanego w ramach struktury cash-pooling oraz od udzielonych pożyczek należy uznać za przychód w momencie ich kapitalizacji (dopisania odsetek na rachunku przypisanym Spółce w ramach struktury cash-pooling, które powoduje zwiększenie stanu rachunku lub dopisania do kwoty głównej pożyczki).

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy określa, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zdaniem Spółki kapitalizacja odsetek stanowi formę zapłaty odsetek. W związku z tym – w świetle art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT - skapitalizowane odsetki należy uznać za koszt podatkowy w momencie ich kapitalizacji. Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje pozostawienie tych odsetek do jego dyspozycji.

Potwierdzenie tezy, iż kapitalizacja jest formą zapłaty stanowi również treść art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, z którego wynika, że wypłata o której mowa w ust. 1, 1c i id tego artykułu oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. W związku z koniecznością zachowania spójności norm prawnych należy przyjąć, iż w przepisach dotyczących kosztów podatkowych również należy traktować kapitalizację jako formę zapłaty.

Stanowisko wskazane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

• Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z 3 marca 2003 r., sygn. I SA/Łd 685/01 uznał, że „ustawodawca w wypadku kapitalizacji nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów od faktu spłaty odsetek, wystarczy ich skapitalizowanie”.

• Wyrok NSA z 8 lipca 2010 r., sygn. II FSK 359/09. Sąd stwierdził, że „swobodne przeniesienie prawa do dysponowania przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału, o które, zgodnie z wolą pożyczkodawcy, pożyczkobiorca powiększa co pewien czas kwotę pożyczonych pieniędzy, należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji”.
  
  

Akceptują je także organy podatkowe, np.:

• W interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2011 r., sygn. IPPB5/423-772/10-8/JC Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, która podnosiła, iż w przypadku przystąpienia do systemu cash-poolingowego za moment zapłaty odsetek należy przyjąć dzień w którym kwota odsetek z tytułu sald debetowych zostaje zaksięgowana na rachunku.

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 27 maja 2010 r., sygn. IPPB3/423-170/10-2/ER stwierdził, że „odsetki naliczone i kapitalizowane do kwoty głównej pożyczki podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji”.

• W interpretacji z 20 października 2009 r., sygn. IPPB1/415-608/09-2/EC Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Na tej podstawie, w ocenie organu, skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji”.

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 5 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-544/07-2/GJ uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, która twierdziła, iż „kapitalizacja jest formą zapłaty zobowiązania z tytułu odsetek, co uzasadnia zaliczenie kwoty skapitalizowanych odsetek w koszty podatkowe już w momencie ich kapitalizacji”.
  
  

Dodatkowo można argumentować, że zestawiając wyżej wymienione przepisy art. 16 ust. 1 pkt 11 i 10 lit. a) należy uznać, że Ustawodawca wskazuje dwie odrębne kategorie odsetek:

• naliczone i zapłacone oraz

• skapitalizowane.
  
  

W przypadku kapitalizacji odsetek Ustawodawca nie wprowadza dodatkowego wymogu, że skapitalizowane odsetki można uznać za koszt dopiero w momencie, gdy zobowiązanie główne jest również zapłacone. W konsekwencji należy uznać, że sama kapitalizacja odsetek będzie przesądzać o możliwości uznania ich za koszt podatkowy.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Wr 1605/09 w którym Sąd uznał, że „literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o CIT nie pozwala na stwierdzenie, że aby uznać odsetki za koszt uzyskania przychodów powinny one spełniać obydwie przesłanki łącznie, tj. zostać skapitalizowane oraz zapłacone”.

Potwierdzają to również interpretacje urzędowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 3 grudnia 2008 r., sygn. ILPB3/423-554/08-2/DS stwierdził, że „należy uznać, że odsetki, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Natomiast skapitalizowane odsetki od kredytu (pożyczki) będą stanowiły dla kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) koszt uzyskania przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10a, w dacie ich kapitalizacji”.

W przedstawionym stanie faktycznym kapitalizacja odsetek następuje co miesiąc - w momencie dopisania odsetek na rachunku przypisanym Spółce w ramach struktury cash-poolingu, które powoduje zwiększenie zadłużenia Spółki. W związku z tym, zdaniem Spółki odsetki od salda ujemnego wygenerowanego w ramach struktury cash-pooling należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji (dopisania odsetek na rachunku przypisanym Spółce w ramach struktury cash-pooling, które powoduje zwiększenie zadłużenia Spółki).

Analogiczne podejście i argumenty dotyczą kapitalizowanych odsetek od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę.

Ad. 2.

Brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 2 jest analogiczne do brzmienia powołanych wyżej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz pkt 11 ustawy o CIT. W związku z tym zaprezentowane powyżej argumenty, w szczególności uznanie, że kapitalizacja jest formą zapłaty, przesądzają o tym, że odsetki od salda dodatniego wygenerowanego w ramach struktury cash-poolingu należy uznać za przychód w momencie ich kapitalizacji (dopisania ich na rachunku przypisanym Spółce w ramach struktury cash-poolingu).

Takie stanowisko również akceptują organy podatkowe, np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. IPPB3/423-692/10-2/EB podkreślił, że „funkcjonalnie przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 a contrario wskazuje, na konieczność uwzględnienia w przychodach podatkowych, odsetek z tytułu pożyczek (kredytów) tej części należności głównej, która odpowiada skapitalizowanym odsetkom na dzień ich kapitalizacji. W sytuacji braku tej klauzuli, skapitalizowane odsetki byłyby traktowane jako zobowiązanie główne - które jest podatkowo neutralne”.

W związku z tym zdaniem Spółki odsetki od salda dodatniego wygenerowanego w ramach struktury cash-pooling należy uznać za przychód w momencie ich kapitalizacji (dopisania odsetek na rachunku przypisanym Spółce w ramach struktury cash-pooling, które powoduje zwiększenie stanu rachunku).

Analogiczne podejście i argumenty dotyczą kapitalizowanych odsetek od pożyczek udzielonych przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe (w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 2).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie nadmienia się, iż tutejszy Organ udzielił pisemnej interpretacji, co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie przepisów podatkowych tylko i wyłącznie w kwestii zadanego pytania, gdyż nie jest uprawniony do wykraczania poza jego zakres.

Wobec powyższego przedmiotem niniejszej interpretacji nie było stosowanie ograniczeń w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Ponadto interpretacja o sygn IPPB1/415-608/09-2/EC obejmuje zagadnienia z zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.