INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez dzierżawców w wysokości wyższej od należnej w danym okresie rozliczeniowym – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez dzierżawców w wysokości wyższej od należnej w danym okresie rozliczeniowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina działając jako podatnik podatku od towarów i usług zawiera z dzierżawcami umowy dzierżawy, w których ustalona jest m. in. forma i warunki (w tym wysokość i termin) regulowania opłat z tytułu czynszów dzierżawnych. Czynsz dzierżawny płatny jest w zależności od zawartej umowy za okresy roczne, półroczne, kwartalne lub miesięczne.

Zdarzają się jednak sytuacje, w których dzierżawcy regulują należności w kwotach wyższych niż należne w danym okresie rozliczeniowym. Dzierżawcy dokonując takich wpłat opisują tytuł wpłaty jako „wpłata za dzierżawę gruntu”. Powstaje w ten sposób nadpłata.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wpłata dokonana przez dzierżawcę w wysokości wyższej od należnej w danym okresie rozliczeniowym, jeżeli tytuł zapłaty wskazany został jako „wpłata za dzierżawę gruntu”, powoduje powstanie obowiązku podatkowego jak od zaliczki, tj. na podstawie przepisu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054)...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ustawa o podatku VAT nie zawiera definicji przedpłaty, zaliczki czy raty, tak więc przy rozpatrzeniu czy dana wpłata ma charakter zaliczki należy powołać się na orzecznictwo sądów.

Przywołać można wyrok NSA z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08, zgodnie z którym dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. Do tego orzeczenia wyrażono również tezę, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje m. in. w momencie otrzymania zaliczki na poczet należności za świadczenie (np. dostawę towarów), które ma być wykonane w przyszłości. Trzeba jednak pamiętać, że nie można rozciągać zakresu pojęcia „zaliczki” na każdą płatność, którą sprzedający otrzymał od kupującego przed wykonaniem dostawy. Jeżeli bowiem wpłata została dokonana, zanim strony ustaliły, czego konkretnie dotyczy, to nie miała charakteru zaliczki i nie pociągała za sobą powstania obowiązku podatkowego. Oceny tej nie mogły zmienić uzgodnienia między stronami, poczynione po tym, jak sprzedający wpłatę otrzymał.

W wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1100/09 NSA wyraził tezę, iż obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.

Należy więc powiedzieć, że jeżeli dzierżawca określi tytuł wpłaty jako „wpłata za dzierżawę gruntu” nie precyzując za jaki okres jest dokonywana ani jakiej faktury dotyczy, wówczas podatnik ma prawo uznać, iż jest to zapłata z tytułu świadczenia usługi w danym okresie rozliczeniowym. Jeżeli tak, to w sytuacji gdy wysokość wpłaty przekracza wysokość zobowiązania za dany okres rozliczeniowy, Wnioskodawca musi uznać, iż kwota nadpłaty jest zaliczką, o której mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o podatku VAT. Spowoduje to konieczność rozpoznania obowiązku podatkowego do zaliczki, tj. obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w tej części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 693 § 1 cyt. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

Z kolei w myśl art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

Od tych ogólnych zasad, ustawodawca określił szereg wyjątków ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

Na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty czy raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

• zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);
• zadatek to suma pieniędzy wręczana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);
• przedpłata stanowi część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);
• rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).
  
  

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, iż wiążą się one z otrzymaniem od kontrahenta środków pieniężnych do dyspozycji dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Podkreślić jednak należy, że aby uznać, wpłacaną kwotę za zaliczkę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy (…)

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca działając jako podatnik podatku od towarów i usług zawiera z dzierżawcami umowy dzierżawy, w których ustalona jest m. in. forma i warunki (w tym wysokość i termin) regulowania opłat z tytułu czynszów dzierżawnych. Czynsz dzierżawny płatny jest w zależności od zawartej umowy za okresy roczne, półroczne, kwartalne lub miesięczne. Zdarzają się jednak sytuacje, w których dzierżawcy regulują należności w kwotach wyższych niż należne w danym okresie rozliczeniowym. Dzierżawcy dokonując takich wpłat opisują tytuł wpłaty jako „wpłata za dzierżawę gruntu”. Powstaje w ten sposób nadpłata.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy wpłata dokonana przez dzierżawcę przekracza wysokość zobowiązania za dany okres rozliczeniowy, a tytuł zapłaty wskazany został jako „wpłata za dzierżawę gruntu”, to kwotę nadpłaty jako dokonaną przed terminem płatności, należy traktować jako otrzymaną zaliczkę, w odniesieniu do której obowiązek podatkowy powstaje w myśl art. 19 ust. 11 ustawy, tj. z chwilą jej otrzymania w tej części.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.