Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/415-396/11-2/AM
z 25 lipca 2011 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U Nr 112, poz. 770 ze zm) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 20.04.2011 r. (data wpływu 26.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy związanych z

• wypłatą zysku w spółce cywilnej,
  

• opodatkowaniem składników majątku wycofanych z działalności gospodarczej,
  

• likwidacją spółki cywilnej
  

- jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy związanych z wypłatą zysku w spółce cywilnej, opodatkowaniem składników majątku wycofanych z działalności gospodarczej, likwidacją spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania w Polsce („Wnioskodawca” lub „Podatnik”).

Podatnik wraz z bratem są wyłącznymi wspólnikami spółki cywilnej („Spółka Cywilna”) utworzonej na podstawie umowy spółki cywilnej zawartej w dniu 1 grudnia 2010 r. Każdy ze wspólników wniósł przy założeniu Spółki Cywilnej wkład w wysokości 1 000 zł. Umowa Spółki Cywilnej przewiduje, że wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów (czyli po 50%). Umowa spółki stanowi, że przedmiotem działalności Spółki Cywilnej prowadzonej na własny rachunek bądź na zlecenie podmiotów zewnętrznych, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności jest:

• Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKD 77.40.Z),
  

• pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z),
  

• Działalność agencji reklamowych (PKD 73.11.Z),
  

• Sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD 47.11.Z).
  
  
  

Zgodnie z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników Spółka Cywilna dokonała zgłoszenia identyfikacyjnego oraz otrzymała numer identyfikacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę, że Spółka Cywilna została założona i rozpoczęła działalność w 2010 r. ustawa o rachunkowości nie będzie miała zastosowania za 2010 r. – rozliczenia wspólników Spółki Cywilnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. były prowadzone w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez Spółkę Cywilną.

Na podstawie umowy darowizny zawartej dnia 21 grudnia 2010 r. w formie aktu notarialnego Wnioskodawca wraz z bratem nabyli na zasadach wspólności łącznej jako wspólnicy Spółki Cywilnej prawo ochronne na słowno - graficzny znak towarowy („Znak Towarowy”). Innymi słowy darowizna Znaku Towarowego została dokonana bezpośrednio do majątku Spółki Cywilnej (tj. do majątku objętego współwłasnością łączną wspólników w ramach Spółki Cywilnej). W umowie darowizny strony określiły wartość darowizny w wartości rynkowej darowanego Znaku Towarowego (na podstawie wyceny niezależnego biegłego).

Po nabyciu Znaku Towarowego Spółka Cywilna wykorzystuje go w swojej działalności poprzez udzielenie licencji na jego korzystanie na podstawie umowy zawartej ze Sp. z o. o. („Licencjobiorca”). Na podstawie w/w umowy Spółka Cywilna udzieliła Licencjobiorcy wyłącznej i pełnej licencji na korzystanie ze Znaku Towarowego na terytorium Polski w zamian za wynagrodzeniem określonym w tej umowie. Zgodnie z umową licencyjną Spółka Cywilna zobowiązana jest do utrzymywania w mocy prawa ochronnego na Znak Towarowy w okresie trwania umowy (a w szczególności jest zobowiązana do podejmowania wszelkich działań zmierzających do ochrony i przedłużania prawa ochronnego na Znak Towarowy oraz ponoszenia związanych z tym opłat). Spółka Cywilna zobowiązana jest również do niezwłocznego przekazywania Licencjobiorcy informacji o zgłoszeniu jakichkolwiek roszczeń dotyczących Znaku Towarowego, wszczęciu jakiegokolwiek sporu lub postępowania dotyczącego Znaku Towarowego. Licencjodawcy są również zobowiązani niezwłocznie zawiadomić Licencjobiorcę w przypadku wygaśnięcia lub unieważnienia prawa ochronnego na Znak Towarowy lub wszczęcia postępowania zmierzającego do takiego wygaśnięcia lub unieważnienia.

Spółka Cywilna w grudniu 2010 r. wprowadziła nabyty w drodze darowizny Znak Towarowy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według wartości określonej w umowie darowizny (zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 updof za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie nabycia w drodze darowizny wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości) i począwszy od stycznia 2011 r. dokonuje odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami u.p.d.o.f.

W konsekwencji Spółka Cywilna będzie generować nadwyżki środków gotówkowych (na podstawie umowy licencyjnej), które w części nie będą przekładały się na bieżący zysk Spółki Cywilnej (i na dochód podatkowy wspólników). Wynika to z okoliczności, że zysk/strata (oraz dochód podatkowy lub strata podatkowa) będzie odpowiadał uzyskiwanym przychodom pomniejszonym o odpisy amortyzacyjne dokonywane od Znaku Towarowego (poza innymi przychodami i kosztami Spółki Cywilnej). Ponieważ odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodów, którym nie odpowiada bieżący wydatek część nadwyżek środków pieniężnych nie będzie miała odpowiednika w bieżących zyskach Spółki Cywilnej (ich „,źródłem” będzie darowizna Znaku Towarowego z 2010 r.).

Przykładowo, zakładając, że roczne przychody z licencji wynoszą 100, inne przychody 20, roczne odpisy amortyzacyjne 100, a inne koszty 10:

• Spółka Cywilna wykaże dla celów updof w 2011 r. dochód w wysokości 10 = 100 (płatności licencyjne) + 20 (inne przychody) - 100 (odpisy amortyzacyjne) - 10 (inne koszty);
  

• Środki pieniężne posiadane przez Spółkę Cywilną na koniec 2011 r. wyniosą zaś 120 - 10;
  

• Tym samym nadwyżki gotówkowe w wysokości 110 będą istotnie wyższe od bieżącego zysku Spółki Cywilnej w wysokości 10 (ich „źródłem” będzie darowizna Znaku Towarowego z 2010 r.).
  
  
  

W przyszłości, nadwyżki środków pieniężnych generowanych w związku z prowadzoną działalnością (w szczególności z przychodami z udzielonej licencji) Spółka Cywilna może przekazywać wspólnikom (w tym Podatnikowi) w gotówce. Z prawnego punktu widzenia nastąpi przeniesienie środków pieniężnych z majątku objętego współwłasnością łączną w ramach Spółki Cywilnej do majątku osobistego każdego ze wspólników.

Spółka Cywilna może również re-inwestować nadwyżki środków pieniężnych z tytułu udzielonej licencji w różne aktywa (np. nieruchomości, papiery wartościowe lub inne składniki majątkowe). W takim przypadku nie jest wykluczone, że Spółka Cywilna będzie przekazywać wspólnikom takie składniki majątkowe w naturze – tj. dokonywane będzie przeniesienie określonych składników majtku z majątku objętego współwłasnością łączną do majątku osobistego każdego ze wspólników (np. w drodze przeniesienia własności poszczególnych składników majątkowych na poszczególnych wspólników lub też poprzez przekształcenie współwłasności łącznej tych składników majątkowych na współwłasność ułamkową).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że wypłaty środków pieniężnych dokonywane przez Spółkę Cywilną na rzecz Wnioskodawcy z zysków Spółki Cywilnej składających się z ewentualnych zysków z bieżącej działalności oraz zysku wygenerowanego w 2010 r. z tytułu nabycia darowizny w postaci Znaku Towarowego będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że:
   
   1. Przeniesienie własności składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez Spółkę Cywilną na rzecz Wnioskodawcy (niezależnie od tego czy podstawą tej operacji będzie podział zysków Spółki Cywilnej, zmniejszenie udziału w majątku Spółki Cywilnej czy też wystąpienie Wnioskodawcy ze Spółki Cywilnej) będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych?
   2. Opodatkowaniu podlegać będzie natomiast odpłatne zbycie tych składników majątkowych przez Wnioskodawcę na zasadach przewidzianych w art. 14 ust. 2 pkt 17b i 14 ust. 3 pkt 12 (w przypadku wystąpienia ze Spółki Cywilnej lub zmniejszenia udziału w Spółce Cywilnej) oraz na zasadach właściwych dla opodatkowania składników majątkowych wycofanych z działalności gospodarczej w przypadku przeniesienia majątku w ramach podziału zysku Spółki Cywilnej?
   3. Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Cywilną (tj. przez wspólników Spółki Cywilnej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę) lub przez Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku?
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że otrzymanie przez Podatnika środków pieniężnych lub innych składników majątkowych stanowiących majątek Spółki Cywilnej w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki Cywilnej, a opodatkowaniu podlegać będzie odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez Wnioskodawcę, zgodnie z zasadami określonymi w art. 24 ust.3d?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy

AD1.

W opinii Podatnika wypłaty środków pieniężnych dokonywane przez Spółkę Cywilną na rzecz Wnioskodawcy z zysków Spółki Cywilnej składających się z ewentualnych zysków z bieżącej działalności oraz zysku wygenerowanego w 2010 r. z tytułu nabycia darowizny w postaci Znaku Towarowego będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

AD2. W opinii Podatnika

1. Przeniesienie własności składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez Spółkę Cywilną na rzecz Wnioskodawcy – niezależnie od tego czy podstawą tej operacji będzie podział zysków Spółki Cywilnej, zmniejszenie udziału w majątku Spółki Cywilnej, czy też wystąpienie Wnioskodawcy ze Spółki Cywilnej – będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych (otrzymanie innych niż środki pieniężne składników majątkowych przez Podatnika w wyniku w/w zdarzeń nie będzie zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu).
2. Opodatkowaniu podlegać będzie natomiast odpłatne zbycie tych składników majątkowych przez Wnioskodawcę na zasadach przewidzianych w art. 14 ust. 2 pkt 17b i 14 ust. 3 pkt 12 (w przypadku wystąpienia ze Spółki Cywilnej lub zmniejszenia udziału w Spółce Cywilnej) oraz na zasadach właściwych dla opodatkowania składników majątkowych wycofanych z działalności gospodarczej w przypadku przeniesienia majątku w ramach podziału zysku Spółki Cywilnej.
3. Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Cywilną (tj. przez wspólników Spółki Cywilnej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę) lub przez Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku.
   
   

AD.3

W opinii Podatnika otrzymanie przez Podatnika środków pieniężnych lub innych niż środki pieniężne składników majątkowych stanowiących majątek Spółki Cywilnej w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki Cywilnej będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych (otrzymanie tych aktywów przez Podatnika nie będzie zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu). Opodatkowanie podatkiem dochodowym podlegać będzie natomiast odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez Wnioskodawcę, zgodnie z zasadami określonymi w art. 24 ust. 3d updof.

Pytanie 1.

Charakter prawny spółki cywilnej

Spółka cywilna na podstawie przepisów kodeksu cywilnego („KC”) jest umową pomiędzy wspólnikami, którzy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. W związku z tym, spółka cywilna jako umowa, nie może być podmiotem praw i obowiązków, ponieważ nie ma ona zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych. Takim podmiotem mogą być jedynie wspólnicy spółki cywilnej. Stąd, mówimy o nabyciu składników majątkowych przez spółkę cywilną, w znaczeniu prawnym oznacza to nabycie ich przez wspólników spółki cywilnej. W konsekwencji to wspólnicy spółki stają się współwłaścicielami nabywanych składników na zasadach współwłasności łącznej.

Majątek wspólny wspólników spółki cywilnej jest wyodrębniony od majątku osobistego każdego ze wspólników. Oznacza to, że jest niepodzielny przez czas trwania spółki cywilnej. Każdy wspólnik jest zatem współwłaścicielem majątku wspólnego wyodrębnionego w ramach spółki cywilnej, jak i każdej rzeczy lub prawa wchodzącego do tego majątku. W trakcie trwania spółki cywilnej żaden z jej wspólników (czyli żadna ze stron umowy spółki cywilnej) nie może ani rozporządzać udziałem w majątku wspólnym lub w jego składnikach, ani żądać podziału tego majątku. Prawo do żądania podziału majątku wspólnego powstanie dopiero po ustaniu stosunku spółki (rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy spółki) na skutek przekształcenia wspólności łącznej majątku wspólników we wspólność w częściach ułamkowych przypadającą odrębnie wspólnikom. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wraz z siostrą nabyli Znak Towarowy na zasadach wspólności łącznej jako wspólnicy Spółki Cywilnej na podstawie umowy darowizny zawartej dnia 21 grudnia 2010 r. w formie aktu notarialnego. Innymi słowy darowizna Znaku Towarowego została dokonana bezpośrednio do majątku Spółki Cywilnej (tj. do majątku objętego współwłasnością łączną wspólników w ramach Spółki Cywilnej).

Nabycie Znaku Towarowego przez Spółkę Cywilną jako zysk za 2010 r.

Otrzymanie darowizny w postaci Znaku Towarowego podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, przy czym zastosowanie miało zwolnienie z tego podatku na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 – „upsd”). W związku z powyższym, na podstawie art. 2 ust 1 pkt 3 updof, nabycie przez Wnioskodawcę (w ramach Spółki Cywilnej) Znaku Towarowego nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wartość otrzymanej przez Spółkę Cywilną darowizny w postaci Znaku Towarowego powiększyła zysk Spółki Cywilnej za 2010 r. KC nie zawiera co prawda regulacji odnośnie sposobu ustalania zysków spółki cywilnej – w doktrynie natomiast podkreśla się, że pojęcie zysku spółki cywilnej należy rozumieć (i) zgodnie z ustawą o rachunkowości (jeśli spółka cywilna prowadzi księgi rachunkowe) lub (ii) jako tę wartość majątku spółki cywilnej w chwili zamknięcia okresu obrachunkowego, jaka pozostaje po odjęciu wartości wkładów (o ile ich wartość jest zaliczana do majątku spółki) oraz wszelkich kosztów, w tym także zobowiązań zarówno wobec osób trzecich, jak i wobec wspólników.

Biorąc pod uwagę, że ustawa o rachunkowości nie miała w 2010 r. zastosowania do Spółki Cywilnej ze względu na to, że był to pierwszy rok jej działalności, zastosowanie będą miały ogólne zasady ustalania zysków. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przyrost majątku Spółki Cywilnej w wyniku otrzymania Znaku Towarowego tytułem darowizny zwiększył zysk Spółki Cywilnej za 2010 r. (gdyż nastąpił przyrost aktywów Spółki Cywilnej o wartość Znaku Towarowego bez jednoczesnego zwiększenia wkładów oraz bez wzrostu zobowiązań Spółki Cywilnej). Na marginesie należy stwierdzić, że również w przypadku stosowania przepisów ustawy o rachunkowości nieodpłatne nabycie aktywa w postaci Znaku Towarowego byłoby uznane za przychód Spółki Cywilnej a w efekcie zwiększyłoby zysk na 2010 r. (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h ustawy o rachunkowości za pozostałe przychody operacyjne uznaje się przychody związane z otrzymaniem aktywów nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny).

Z prawnego punktu widzenia, zatem nadwyżka środków pieniężnych ponad bieżące zyski w roku 2011 oraz kolejnych latach (wynikająca z okoliczności, że bieżące zyski będą z założenia niższe od generowanych przez Spółkę Cywilną przepływów finansowych ze względu na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od Znaku Towarowego) będzie przekazywana wspólnikom (w tym Wnioskodawcy) tytułem podziału zysku Spółki Cywilnej za 2010 r.

Innymi słowy należy uznać, że w 2011 r. i kolejnych Spółka Cywilna będzie mogła wypłacać wolne środki pieniężne tytułem podziału zysku za rok 2010 (którego źródłem jest w zasadniczej mierze nieodpłatne nabycie przez Spółkę Cywilną Znaku Towarowego) oraz ewentualnych zysków bieżących (generowanych przez Spółkę Cywilną w latach kolejnych).

Przepisy updof

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 26 updof ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Pojęcie spółki niebędącej osobą prawną obejmuje spółki osobowe prawa handlowego (spółka jawna, spółka komandytowa, spółka partnerska, spółka komandytowo – akcyjna oraz spółki cywilne).

Zasadniczym przepisem regulującym zasady opodatkowania spółek niebędących osobami prawnymi (w tym spółek cywilnych) jest art. 8 updof, który ustanawia ogólną zasadę transparentności podatkowej tego rodzaju spółek, tj. braku podmiotowości Podatkowej na gruncie podatku dochodowego. Ponadto, przepisy updof od 1 stycznia 2011r. regulują wprost zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wypłata nadwyżek środków gotówkowych w postaci podziału zysku Spółki Cywilnej nie stanowi zdarzenia podlegającego opodatkowaniu na podstawie updof. Wynika to z zasady transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat, zwolnień oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotami praw i obowiązków związanych z majątkiem Spółki Cywilnej są więc wspólnicy tej spółki, których dla celów updof uznaje się za prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu updof. Konsekwencją takiego podejścia jest, że zyski osiągane przez Spółkę Cywilną są opodatkowane jednorazowo – tj. w momencie ich uzyskania przez Spółkę Cywilną, natomiast sam podział zysku (jego wypłata) pomiędzy wspólników pozostaje obojętna (neutralna) pod kątem przepisów updof.

Nie ma przy tym znaczenia w jaki sposób były opodatkowane na gruncie updof przychody Spółki Cywilnej w momencie ich otrzymania. Obowiązek podatkowy po stronie wspólników zgodnie z art. 8 updof powstaje bowiem w momencie uzyskania przychodów, a sposób ich opodatkowania podlega ocenie ze względu na rodzaj uzyskanych przychodów i z uwzględnieniem ewentualnych zwolnień czy wyłączeń z podatku dochodowego. Sama okoliczność, że uzyskane przychody podlegały zwolnieniu (np. z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub w związku z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania) lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym pozostaje bez wpływu na neutralność podatkową wypłaty zysków na rzecz wspólników. Updof nie reguluje bowiem tej kwestii odmiennie – tj. brak jest przepisu, który by wprowadzał wyjątek od ogólnej zasady neutralności podziału zysku opartej na transparentności spółek niebędących osobami prawnymi w przypadku gdyby przedmiotem podziału były zyski pochodzące z działalności zwolnionej z podatku dochodowego lub wyłączonej z opodatkowania tym podatkiem.

W konsekwencji wypłata wspólnikom (w tym Wnioskodawcy) zysków Spółki Cywilnej za 2010 r., których źródłem było w zasadniczej mierze otrzymanie darowizny Znaku Towarowego do majątku Spółki Cywilnej oraz wypłata zysków za lata kolejne generowanych w oparciu o bieżącą działalność (w szczególności z tytułu udzielenia licencji na Znak Towarowy) będzie wolna od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z zasadą transparentności podatkowej spółek niebędących osobami prawnymi wypłata zysków przez takie spółki jest zdarzeniem wyłączonym z opodatkowania na gruncie updof.

Pytanie 2.

1. Wystąpienie Wnioskodawcy ze Spółki Cywilnej
   
   

Należy wskazać, że przepisy updof obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. regulują wprost zasady wspólników spółek osobowych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Wprowadzenie tych przepisów było uwarunkowane wątpliwościami interpretacyjnymi odnoszącymi się do podatkowych skutków związanych z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną (tj. spółki cywilnej).

Sposób opodatkowania wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną regulują poniższe przepisy updof.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 updof przychodami z działalności gospodarczej są również

1. „środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki” (pkt 16);
   
2. „przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki: (pkt 17 lit. b).
   

Zgodnie z art. 14 ust. 3 updof do przychodów nie zalicza się:

1. „środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychód nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce” (pkt 11);
   
2. „przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym […] nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej” (pkt 12 lit. b).

Zgodnie z art. 24 ust. 3c updof: „Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce”.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d updof: „Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio”.

Zgodnie z art. 24 ust. 3e updof: „Przepisy ust. 3c i 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku.”

Zgodnie z zamierzeniami ustawodawcy wyartykułowanymi w uzasadnieniu do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne („Ustawa Zmieniająca”) w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną należy rozróżnić (i) sytuację, w której występujący wspólnik otrzymuje tytułem spłaty swojego udziału środki pieniężne (ii) sytuację, w której występujący wspólnik otrzymuje niepieniężne składniki majątku.

W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika. W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

• Wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,
  

• Nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz
  

• Pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe).
  
  
  

Zgodnie z uzasadnieniem do Ustawy Zmieniającej, w związku z powyższym przyjęto, że u podatnika, który w związku z wystąpieniem z takiej spółki otrzymał środki pieniężne powstanie z tego tytułu przychód. Dochodem podlegającym opodatkowaniu w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych będzie różnica między przychodem z tego tytułu, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

W przypadku otrzymania przez występującego wspólnika innych, niż środki pieniężne, składników majątku ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego z tytułu wystąpienia ze spółki. Zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy ma to skutkować opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu (a nie przesunięcia majątkowego pomiędzy majątkiem spółki a majątkiem wspólnika), co wynika z braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy koncepcją opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) ma również uprościć system podatkowy. W związku z powyższym do przychodów z działalności gospodarczej zaliczane są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Z przychodu tego wyłączony jest natomiast przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie wspólnika ze spółki nie posiadającej osobowości prawnej, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych koszt uzyskania tych przychodów określić należy w wysokości wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu przez spółkę lub przez wspólnika, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie, w tym przez odpisy amortyzacyjne. Przyjęcie powyższej reguły uznania za koszt wydatków „historycznych” wspólnika, jest konsekwencją założenia nieustalania przychodu na moment wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że intencją ustawodawcy było, aby w przypadku wystąpienia wspólnika spółki osobowej był on opodatkowany w momencie wystąpienia z takiej spółki jedynie z tytułu otrzymania środków pieniężnych. Natomiast w przypadku otrzymania składników majątku spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki opodatkowanie zostało odroczone do momentu odpłatnego zbycia tych składników majątku.

W ocenie Wnioskodawcy otrzymanie innych niż środki pieniężne składników majątku (np. akcji, obligacji, bonów skarbowych, udziałów, nieruchomości itp.) w wyniku wystąpienia ze Spółki Cywilnej jest neutralne podatkowo na gruncie updof i tym samym nie prowadzi do opodatkowania Wspólnika w momencie przeniesienia składników majątku Spółki Cywilnej z majątku objętego współwłasnością łączną do majątku osobistego Wspólnika.

Opodatkowane jako przychód z działalności gospodarczej będzie natomiast odpłatne zbycie tych składników majątku przez Wspólnika w momencie ich odpłatnego zbycia (chyba, że od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło obniżenie wkładu przez wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatnego zbycia nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej). W tym zakresie do ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia zastosowanie powinien mieć odpowiednio art. 24 ust. 3d i 3e updof. Regulacja ta stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku wystąpienia ze Spółki Cywilnej za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1. wartość początkową przyjętą przez Spółkę Cywilną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę Cywilną (i ewentualnie Wnioskodawcę jeśli kontynuowałby wykorzystanie tych składników w indywidualnej działalności gospodarczej) w odniesieniu do odpłatnego zbycia składników majątkowych, które stanowiły środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne Spółki Cywilnej;
   
2. wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie przez Spółkę Cywilną (tj. przez wspólników w ramach Spółki Cywilnej) lub Wnioskodawcę – jeżeli składniki te nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Spółki Cywilnej.
   
   
   

2. Zmniejszenie udziału w majątku Spółki Cywilnej
   
   
   

Co istotne z punktu widzenia niniejszego wniosku powyższe przepisy odnoszą się wprost jedynie do wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej a nie do zmniejszenia udziału kapitałowego / obniżenia kapitału zakładowego / zmniejszenia udziału w majątku (w zależności od formy prawnej) w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (w tym poprzez częściowe przeniesienie majątku wspólnego w ramach spółki cywilnej do majątków osobistych wspólników w związku ze zmniejszeniem udziału w majątku spółki cywilnej).

W tym zakresie w ocenie Wnioskodawcy powinna mieć zastosowanie zasada a maori ad minus prowadząca do wniosku, że w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce nie posiadającej osoby prawnej powyższe przepisy powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie. Skoro bowiem powyższe przepisy i zasady mają zastosowanie do przekazania wspólnikowi składników majątku spółki nieposiadającej osobowości prawnej tytułem wystąpienia z takiej spółki to powinny one mieć również zastosowanie do „częściowego wystąpienia” wspólnika (poprzez obniżenie udziału w spółce niesposiadającej osobowości prawnej).

Zastosowanie w/w przepisów zapewni również spójność systemu opodatkowania rozliczeń wspólników ze spółkami nieposiadającymi osobowości prawnej bowiem takie same zasady opodatkowania będą miały zastosowanie do niemal identycznych stanów faktycznych, tj. (i) zwrotem całości wkładu wynikającym z wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną oraz (ii) zwrotem przez spółkę części wkładu. Będzie również spójne z zasadami opodatkowania otrzymania innych niż środki pieniężne składników majątkowych spółki niebędącej osobą prawną w przypadku jej likwidacji.

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Wnioskodawcy otrzymanie innych niż środki pieniężne składników majątku (np. akcji, obligacji, bonów skarbowych, udziałów, nieruchomości itp.) w związku z obniżeniem wkładu do Spółki Cywilnej jest również neutralne podatkowo na gruncie updof i tym samym nie prowadzi do opodatkowania Wspólnika w momencie przeniesienia składników majątku Spółki Cywilnej z majątku objętego współwłasnością łączną do majątku osobistego Wspólnika. Przy czym opodatkowane będzie odpłatne zbycie tych składników majątku przez Wspólnika w momencie ich odpłatnego zbycia (chyba, że od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło obniżenie wkładu przez wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej).

W tym zakresie do ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia zastosowanie powinien mieć odpowiednio art. 24 ust. 3d i 3e updof.

Regulacja ta stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia (tu: „częściowego” wystąpienia) z takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a updof stosuje się odpowiednio.

Przepis ten oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku wycofania części wkładu ze Spółki Cywilnej za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1. wartość początkową przyjętą przez Spółkę Cywilną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niemarterialnych i prawnych pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę Cywilną (i ewentualnie Wnioskodawcę jeśli kontynuowałby wykorzystanie tych składników w indywidualnej działalności gospodarczej) w odniesieniu do odpłatnego zbycia składników majątkowych, które stanowiły środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne Spółki Cywilnej;
   
2. wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie przez Spółkę Cywilną (tj. przez wspólników w ramach Spółki Cywilnej) lub Wnioskodawcę – jeżeli składniki te nie były zaliczane do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Spółki Cywilnej.
   
   

3. Wypłata zysków przez Spółkę Cywilną
   
   
   

W przypadku gdyby inne niż środki pieniężne składniki majątkowe były przekazywane na rzecz wspólników jako wypłata w naturze zysku spółki niebędącej osobą prawną, zgodnie z zasadą transparentności podatkowej spółek niebędących osobami prawnymi, należałoby uznać, że ich utrzymanie przez wspólnika takiej spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast brak jest przepisów, które regulowałyby kwestie opodatkowania tego wspólnika w przypadku odpłatnego zbycia takich składników majątkowych (w szczególności zasady ustalania dochodu). W ocenie Wnioskodawcy w takim przypadku nie miałyby wprost zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) czy art. 24 ust. 3d updof. Natomiast skutki podatkowe w przypadku odpłatnego zbycia powinny zostać ustalone na zasadach ogólnych w sposób analogiczny do opodatkowania składników majątkowych wycofanych z działalności gospodarczej i co do zasady zależą od rodzaju składników majątkowych będących przedmiotem odpłatnego zbycia (z uwzględnieniem art. 10 ust. 2 pkt 3 updof).

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów związanych z odpłatnym zbyciem w/w składników majątkowych Wnioskodawca powinien być również uprawniony do rozpoznania kosztu w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Cywilną (tj. przez wspólników Spółki Cywilnej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę) lub przez Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku.

Pytanie 3.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 10 updof do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 updof opodatkowanie jest dopiero odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Zatem należy uznać, że likwidacja spółki niebędącej osobą prawną (zarówno otrzymanie przez wspólników środków pieniężnych jak również innych składników majątkowych takiej spółki) jest neutralna podatkowo. Tym samym w przypadku likwidacji w przyszłości Spółki Cywilnej otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych nie będzie prowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego.

Wnioskodawca będzie jednak podlegał opodatkowaniu w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Cywilnej. Zastosowanie co do kwalifikacji przychodu z odpłatnego zbycia będą miały w tym zakresie będzie miał art. 14 ust. 3 pkt 12 updof.

Jeśli chodzi ustalenie dochodu w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Cywilnej będzie miał art. 24 ust. 3d updof. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Przepis ten oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Cywilnej za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1. wartość początkową przyjętą przez Spółkę Cywilną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę Cywilną (i ewentualnie Wnioskodawcę jeśli kontynuowałby wykorzystywanie tych składników w indywidualnej działalności gospodarczej) – w odniesieniu do odpłatnego zbycia składników majątkowych, które stanowiły środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne Spółki Cywilnej;
2. wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, nizaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie przez Spółkę Cywilną (tj. przez wspólników w ramach Spółki Cywilnej) lub Wnioskodawcę – jeżeli składniki te nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Spółki Cywilnej.
   
   

Podsumowując należy stwierdzić, że w pełni uzasadnione jest stanowisko Podatnika zaprezentowane w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.