Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP1/4512-164/15-3/16-S/MN
z 14 czerwca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 839/15 stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w dniu 4 lutego 2013 r. została postawiona w stan upadłości z możliwością zawarcia układu. W Spółce, zgodnie z art. 156 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, powołany był również nadzorca sądowy. Spółka nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT. Na moment ogłoszenia przez Spółkę upadłości nie wszystkie jej zobowiązania wobec kontrahentów były uregulowane. Spółka ze względu na ogłoszenie upadłości nie mogła swobodnie dysponować majątkiem, w tym swobodnie regulować swoich zobowiązania. W Spółce wystąpiły przy tym dwie sytuacje:

1. wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości Wnioskodawcy a 150 dzień od pierwotnego terminu płatności wierzytelności upłynął po ogłoszeniu upadłości,
2. wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości i zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342) zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2012 r.; Spółka otrzymała przy tym zawiadomienie od wierzycieli o zamiarze skorzystania przez nich z ulgi na złe długi i nie regulowała wierzytelności w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, ale wspomniane warunki (a więc upływ 14 dni od dnia zawiadomienia) miały miejsce po ogłoszeniu upadłości.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie przewidzianym w art. 89b ust. 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. w przypadku otrzymania przez nią zawiadomienia od wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i nieuregulowanie wierzytelności w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, jeżeli powyższy termin upłynął po ogłoszeniu upadłości?

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) w sytuacji, gdy dzień korekty miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości, nie ma zastosowania w przypadku dłużników znajdujących się w upadłości, gdyż zastosowanie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. sprzeczne byłaby z unormowaniami art. 342 ust, 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 13 u.p.u.n mającymi charakter norm lex specialis. Oznacza to więc, iż Spółka nie była zobowiązana w opisanym stanie faktycznym do dokonywania korekt podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 89b ustawy VAT w przypadku, gdy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło po ogłoszeniu upadłości.

Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., w przypadku otrzymania przez podatnika zawiadomienia od wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i nieuregulowaniu wierzytelności w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.) przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3. wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4. wierzytelności nie zostały zbyte;
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6. wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje zatem to, czy przepis art. 89a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.) należało interpretować w ten sposób, by warunek niepozostawania dłużnika w stanie upadłości odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (dokonania usługi), czy też również do daty dokonania korekty przez wierzycieli upadłego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętej w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1474/12 warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść nie tylko do daty dostawy towaru – lub świadczenia usługi, lecz także do momentu dokonania korekty. Pogląd ten oparty jest w pierwszej kolejności na wykładni systemowej – zewnętrznej, sięgającej po normy prawne zawarte w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego. Żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym. Zasadne jest zatem dokonanie wykładni przytoczonych przepisów z uwzględnieniem przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Podgląd potwierdzający stanowisko, że prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT zostało już stosunkowo dawno utrwalone w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, m.in. w wyroku z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 34/01 (MP. 2003/3/44) gdzie Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się również na wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że należności podatkowe, podobnie jak inne wierzytelności, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego powinny być, w kwestii zaspokojenia z masy – poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. W wyroku z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2326/01 (POP 2003/6/174) NSA wywiódł, iż „po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym przepisem art. 75 Ordynacji podatkowej. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych regułami Prawa upadłościowego (...)”.

W wyroku NSA z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1474/12 czytamy „stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym odbiorca (dłużnik) nie może być w trakcie postępowania upadłościowego jedynie w momencie dokonania dostawy bądź świadczenia usługi pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zgodnie z tym przepisem, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem”.

Warto podkreślić, iż stosowanie regulacji zawartych w art. 89b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) stoi w oczywistej sprzeczności z brzmieniem przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, gdyż ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 u.p.u.n., w ten sposób, że powoduje powstanie obowiązku zwrotu Skarbowi Państwa odliczonego przed ogłoszeniem upadłości podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconych faktur i konieczność uregulowania tego zobowiązania w ramach kategorii pierwszej (koszty postępowania upadłościowego). Podatek ten nie stanowi natomiast w rzeczywistości kosztów postępowania upadłościowego zgodnie z art. 230 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe.

Co więcej nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla uregulowania, które wprowadzałoby zakaz korekty z tytułu ulgi za złe długi w stosunku do podatnika będącego już w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w chwili dokonania dostawy towaru lub świadczenia usługi, a umożliwiającej taką korektę, kiedy podatnik w stan upadłości lub likwidacji został postawiony już po dokonaniu dostawy lub wykonaniu usługi.

Co za tym idzie stwierdzić należy, że zarówno wykładnia systemowa, jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło.

Wobec powyższego bezspornie należy stwierdzić, iż przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) w sytuacji, gdy dzień korekty miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości podatnika, nie ma zastosowania w przypadku dłużników znajdujących się w upadłości, gdyż zastosowanie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. sprzeczne byłoby z unormowaniami art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 u.p.u.n mającymi charakter norm lex specialis. Ocena możliwości zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, bez uwzględnienia adekwatnych w tym zakresie unormowań Prawa upadłościowego, jest niepełna i niedostatecznie uzasadniona, a przez to wadliwa.

Spółka jest zatem zdania, iż znajdując się w stanie upadłości z możliwością zawarcia układu nie jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 89b ustawy o VAT, w przypadku gdy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło po ogłoszeniu upadłości.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2015 r. znak ITPP1/4512-164/15-3/MN stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznano za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/BK 839/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazał, że sporne zagadnienie interpretacyjne było już przedmiotem rozpoznawania przed sądami administracyjnymi i Naczelnym Sądem Administracyjnym (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1474/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a ponadto kontrowersje związane z pytaniem interpretacyjnym w zasadzie rozwiane zostały uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 3/15. W uchwale NSA stwierdził, iż „w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego”. W uzasadnieniu natomiast wskazał, że rozpatrując przedstawione zagadnienie prawne należy przede wszystkim zauważyć, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego.

Wykładając dany przepis prawa należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12). Prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o VAT, prowadząca do odpowiedzi na rozpatrywane pytanie, nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów tylko do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego. Wprawdzie prawo prywatne (cywilne, handlowe i upadłościowe) i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Powyższy pogląd czyni zatem zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Prawa upadłościowego, gdy tymczasem stanowisko, zgodnie z którym treść art. 89a i art. 89b ustawy o VAT wskazuje na to, że dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego jedynie w momencie dokonania dostawy bądź świadczenia usługi (tj. pogląd wyrażony również w wyroku Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie), pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisami Prawa upadłościowego, które wyraźnie wskazuje na to, jakie wierzytelności i w jakiej kolejności mogą podlegać zaspokojeniu z masy upadłości.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jeszcze pod rządami ustawy z dnia 24 października 1934 r. zostało utrwalone stanowisko, że Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do (poprzednio obowiązującej) ustawy o VAT.

W wyroku z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 84/01 (MP. 2003/3/44) Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się również na wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że należności podatkowe, podobnie jak inne wierzytelności, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego powinny być, w kwestii zaspokojenia z masy – poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. W innym wyroku –z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt: III SA 2326/01 (POP 2003/6/174) NSA wywiódł, iż „po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym przepisem art. 75 Ordynacji podatkowej. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych regułami Prawa upadłościowego ...”. Dodać trzeba, że przyjmowano w orzecznictwie, iż po ogłoszeniu upadłości „Syndyk dokonując likwidacji majątku upadłego wykonuje czynności określone w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług... w imieniu upadłego ...” Poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach są aktualne i potwierdzają regułę wynikającą z obowiązującej obecnie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, że wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w tej ustawie. Należy podkreślić, że dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Tymczasem dokonanie korekty, o której mowa w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, już w toku postępowania upadłościowego, stanowiłoby istotną ingerencję w tok tego postępowania, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 Prawa upadłościowego, w ten sposób, że zaspokaja - zresztą kosztem Skarbu Państwa - jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie właśnie Skarbu Państwa, powodując transformację zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela ze stosunków gospodarczych i ogólnie cywilnoprawnych) do kategorii trzeciej (podatki). W ocenie Sądu rozpatrującego niniejsze zagadnienie prawne wnioski przedstawionej wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny są jak najbardziej słuszne.

W dniu 16 maja 2016 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 839/15, uchylający zaskarżoną interpretację.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 839/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.