Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB2/415-361/14/16-8/S/MK
z 13 czerwca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. 14 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3645/14 (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 16 lipca 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-361/14-2/MK z dnia 2 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika, związanych z uczestnictwem pracowników w Programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika, związanych z uczestnictwem pracowników w Programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

J. Sp. z o.o. Oddział w A. (dalej „Oddział” lub „Wnioskodawca”) stanowi oddział spółki J. Poland Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) będącej częścią międzynarodowej grupy J., która jest światowym producentem i dystrybutorem produktów ochrony zdrowia.

Niektórzy pracownicy Oddziału są uprawnieni, pod określonymi warunkami, do udziału w Długoterminowym Programie Motywacyjnym (dalej:„Plan”) organizowanym przez Spółkę J. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych i notowaną na giełdzie w Nowym Jorku (dalej: J. USA”).

Głównym celem Planu jest wyróżnienie pracowników odpowiedzialnych dzięki swojemu zaangażowaniu i pracy za sukces i rozwój grupy J.. Uprawnionych do otrzymania nagrody pracowników wybiera specjalnie powołany do tego celu Komitet w Stanach Zjednoczonych. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planu należą do spółki J. USA.

W ramach Planu wybrani pracownicy są uprawnieni m.in. do:

1. otrzymania opcji na akcje spółki J. USA (dalej; „S.”); co do zasady okres nabywania uprawnień do opcji na akcje trwa trzy lata; po tym okresie pracownik może zrealizować opcje na akcje w ten sposób, iż otrzyma prawa do zakupu akcji spółki J. USA po cenie preferencyjnej, tj. cenie rynkowej obowiązującej w dniu przyznania opcji;
2. nieodpłatnego otrzymania tzw. akcji restrykcyjnych (Restricted Shares) J. USA o ograniczonych prawach, (dalej „RS”) którymi pracownicy nie mogą swobodnie dysponować przed spełnieniem określonych warunków i przed upływem okresu, który co do zasady trwa 3 lala; w tym czasie akcje nie mogą być przedmiotem jakiegokolwiek obrotu (np. sprzedaży); po tym okresie pracownik może akcje swobodnie zbyć;
   
   

Oddział jest obciążany kosztami uczestnictwa pracowników w Planie po podjęciu przez pracownika decyzji o realizacji opcji (S.) lub po nieodpłatnym otrzymaniu akcji (RS) przez pracownika. Oddział zostaje obciążony kosztami stanowiącymi różnicę między wartością rynkową akcji a ceną zapłaconą przez pracownika za te akcje (w przypadku S.) lub wartością rynkową akcji (RS).

Udział pracowników w Pianie ma charakter dobrowolny. Pracowników będących uczestnikami Planu uprawnionymi do otrzymania powyższych świadczeń nie łączy ze Spółką J. USA żadna formalna relacja. Pracownicy Oddziału nie są zatrudnieni w spółce amerykańskiej.

Spółka J. Poland Sp. z o.o. jest w posiadaniu indywidualnej interpretacji podatkowej (sygn. 1471/DPF/415/20/2007/PP), w której to Minister Finansów potwierdził stanowisko Spółki, iż w odniesieniu do opisanego powyżej Planu, w ramach którego pracownicy Spółki otrzymują opcje na akcje (S.) lub akcje (RS) Spółka nie ma obowiązku traktować wartości tych nagród jako przychodu z tytułu umowy o pracę, gdyż przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez pracowników akcji. Przychód z tego tytułu należy więc zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy PIT, a stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład pieniężnych w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy PIT dochodem będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów.

Oddział Spółki został utworzony kilka lat po otrzymaniu przez J. Poland Sp. z o.o. przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uczestnikami opisanego jak wyżej Planu motywacyjnego są pracownicy Oddziału, którzy przystąpili do Planu jako pracownicy Spółki przed utworzeniem Oddziału przez Spółkę oraz pracownicy, którzy przystąpili do Planu w późniejszym okresie, tj. w okresie, w którym formalnie zatrudnieni byli przez Oddział.

Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie wiążącej interpretacji w odniesieniu do wszystkich opisanych powyżej przypadków osób będących obecnie pracownikami Oddziału.

W kontekście powyższego Oddział zwraca się z prośbą o potwierdzenie stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 2 lipca 2014 r. Nr IPPB2/415-361/14-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w celu doprecyzowanie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie:

1. Czy przyznawane pracownikom Spółki w ramach Programu motywacyjnego Opcje na akcje („S.”) jako warunkowe prawo do zakupu akcji spółki stanowią:
   • pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, czy też
     
   • stanowią inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy też
     
   • stanowią inne prawa warunkowe do nabycia w ramach Planu akcji spółki z siedzibą USA, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi?
2. Czy otrzymane w ramach Planu opcje na akcje spółki J. USA”S.” są dopuszczone do obrotu, tj. czy można wycenić ich wartość rynkową?
   
3. czy przyznane nieodpłatnie pracownikom Spółki w ramach Programu motywacyjnego akcje restrykcyjne (Restricted Shares) J. USA o ograniczonych prawach („RS”) stanowią:
   • pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, czy też
     
   • stanowią papier wartościowy w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz.622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz.1391), czy też
     
   • stanowią inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy też
     
   • stanowią inne prawa warunkowe do nabycia w ramach Planu akcji spółki J. USA, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi?
   
   
   

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 14.07.2014 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Opcje na akcie (S.) - spółki J. USA otrzymywane przez uprawnionych pracowników nie są dopuszczone do obrotu. Dopiero po upływie okresu trzech lat od chwili przyznania opcji na akcje, uprawniony uzyskuje prawo ich realizacji - w konsekwencji czego nabywa akcje. W trakcie trwania okresu nabywania uprawnień (trzech lat) uprawniony pracownik nie może dokonać zbycia opcji ani w żaden sposób przenieść ich własności na osobę trzecią. Opcje nie są zbywalne. Prawo do nabycia akcji uprawniony pracownik może zrealizować po upływie trzyletniego okresu, wskutek czego staje się pełnoprawnym właścicielem akcji.

W opinii Wnioskodawcy przyznanie opcji na akcje (S.) należy utożsamiać z obietnicą składaną przez Spółkę, iż w przyszłości uprawniony uczestnik Planu będzie miał prawo do nabycia akcji Spółki po określonej cenie. Obietnica ta z różnych względów może nie zostać zrealizowana (np. zgodnie z zasadami Planu, gdy pracownik przed realizacją opcji odejdzie z pracy, nie uzyska prawa do nabycia akcji).

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż opcje na akcje nie są zbywalne, stanowi argument, aby uznać, iż nie można wycenić ich wartości rynkowej. Jednakże teoretycznie z chwilą upływu okresu nabywania uprawnień, pracownik może zrealizować opcje, w wyniku czego otrzyma akcje korespondujące z ich wartością rynkową pomniejszoną o cenę nabycia. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, iż z chwilą upływu okresu nabywania uprawnień, do realizacji opcji, mogą one zostać wycenione we wskazany wyżej sposób.

Niezależnie od powyższego, w oparciu o charakterystykę działania S., Wnioskodawca wnosi o wykładnię skutków podatkowych zdarzenia przyszłego wskazanego we Wniosku. Samodzielna próba kwalifikacji otrzymanego świadczenia (opcji na akcje) przez Wnioskodawcę w kontekście przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi mogłaby skutkować nieprawidłową kwalifikacją z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie jest ekspertem w zakresie prawa finansowego. Jeżeli dla określenia przez Organ podatkowy skutków realizacji opcji na akcje wymagane są inne, szczegółowe informacje o charakterystyce działania Planu, Wnioskodawca udzieli odpowiedzi na wezwanie Organu podatkowego.

Niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy, opcje na akcje, w kształcie opisanym jak wyżej, mogą spełniać definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi.

Akcie restrykcyjne (RS) - nieodpłatne przyznanie akcji restrykcyjnych RS powoduje, iż pracownicy stają się właścicielami akcji. Przed upływem okresu, trwającego co do zasady trzy lata - akcje nie mogą być przedmiotem obrotu. W trakcie trzyletniego okresu uprawnieni pracownicy mają jednakże prawo głosu oraz prawo do dywidendy, z zastrzeżeniem, iż łączna kwota dywidendy zostanie wypłacona po upływie trzyletniego okresu restrykcji.

Zdaniem Wnioskodawcy akcje restrykcyjne, pomimo pewnych odmienności w stosunku do akcji spółek polskich, notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych, mogą stanowić papier wartościowy w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że w momencie realizacji opcji na akcje (S.) lub nabycia akcji (RS) nie powstaje przychód po stronie pracowników, w związku z czym na Wnioskodawcy nie spoczywają obowiązki płatnika?
2. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, tj. w momencie realizacji opcji na akcje (S.) lub nabycia akcji (RS) nie powstaje po stronie pracowników przychód, to czy w przedstawionym stanie faktycznym jedynym momentem kreującym obowiązek będzie dopiero sprzedaż akcji (przychód z kapitałów pieniężnych.
   
   

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 wniosku. W zakresie pytania Nr 2 zostało wydane postanowienie Nr IPPB2/415-361/14-5/MK z dnia 5 sierpnia 2014 r., które nie było przedmiotem zaskarżenia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w chwili nabycia akcji po cenie preferencyjnej (realizacja S.) lub nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki J. USA (zniesienie restrykcji w ramach RS), nie powstaje przychód w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 8 ustawy PIT płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, przez pojęcie podatku rozumie się także m.in. zaliczki na podatek.

Zgodnie z art. 31 ustawy PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Dodatkowo, art. 12 ust. 1 ustawy PIT precyzuje, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym stosunku pracy. Jak zauważył w wyroku z dnia: 27 kwietnia 2011 roku (sygn. akt. II FSK 1410/10) Naczelny Sąd Administracyjny, w przytoczonym przepisie nie użyto sformułowań w rodzaju: „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”, Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale niestanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT.

W przedstawionym stanie faktycznym podmiotem kwalifikującym do udziału w Planie jest specjalnie powołane do tego celu zgromadzenie w Stanach Zjednoczonych. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planu należą do spółki J. USA, która nie jest pracodawcą pracowników Oddziału. Polski Oddział nie ma żadnych kompetencji w zakresie nagradzania swoich pracowników w ramach Planu. Tym samym, wyłączna okoliczność, że beneficjentami Planu są pracownicy Oddziału nie daje podstaw do twierdzenia, że uzyskanie przysporzenia w postaci nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej (RS) lub preferencyjnego nabycia akcji (S.) jest świadczeniem ze stosunku prawnego pracy łączącego Oddział z jego pracownikami.

Dodatkowo, należy podkreślić, iż przysporzenie jakie otrzymają pracownicy w ramach Planu nie stanowi elementu warunków pracy i płacy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2013 roku (sygn. akt. II FSK 114/12) jednoznacznie wskazał, że samo nabycie akcji nie daje podstawy do przyjęcia poglądu, że dochodzi do powstania przychodu ze stosunku pracy. Podkreślając, że orzecznictwo w tym temacie jest jednolite, skład orzekający wyraźnie wskazał, że moment opodatkowania jest odroczony do momentu sprzedaży akcji i przychód taki powinien być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ustawy o PTT.

Nieodpłatne nabycie akcji lub realizacji opcji zdaniem Wnioskodawcy nie rodzi w ogóle obowiązku podatkowego. Zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 5 października 2011 roku - sygn. akt. II FSK 517/10 oraz wyrok z dnia 27 kwietnia 2011 roku - sygn. akt. II FSK 1410/10) „sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych” oraz „interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy PIT”).

Powyższe stanowisko jest również prezentowane w interpretacjach Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2013 roku (sygn. IPPB2/415-292/13-3/MG, w której to stwierdzono, że „w związku z uczestnictwem pracowników Spółki w Planach organizowanych przez spółkę amerykańską pracownicy nie uzyskają przychodu ze stosunku pracy, w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki poboru zaliczek na podatek dochodowy z tytułu uzyskiwanych przez pracowników Spółki przychodów w ramach Planów, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani obowiązki informacyjne, wynikające z przepisu art. 42a ww. ustawy”.

Podnoszone argumenty potwierdza również indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 12 czerwca 2007 roku uzyskana przez Spółkę J. Poland Sp. z o.o. (sygn. 1471/DPF/415/20/2007/PP), w której to Minister Finansów uznał, że w odniesieniu do Planu, w ramach którego pracownicy Spółki otrzymują opcje na akcje (S.) lub akcje (RS) Spółka nie ma obowiązku traktować wartości tych nagród jako przychodu z tytułu umowy o pracę, gdyż przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji i należy go kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy PIT jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Opodatkowanie przychodu w momencie realizacji opcji na akcje lub nabycia akcji i potraktowanie tego przychodu jako przychodu ze stosunku pracy stanowiłoby podwójne opodatkowanie tego samego świadczenia.

Zgodnie z wcześniejszymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, system podatkowy powinien realizować zasadę sprawiedliwości wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, której treścią jest powszechność, wyrażająca się w obowiązku przyczyniania się do pokrywania wspólnych potrzeb w miarę możliwości przez wszystkich. Z drugiej natomiast strony przejawem sprawiedliwości jest równość. Zasada równości wynika ponadto z art. 32 ust, i Konstytucji RP. Z tej generalnej zasady wynika także zakaz stosowania dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym. Dyskryminacji tego rodzaju nie mogą usprawiedliwiać żadne przepisy i żadne przyczyny.

Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu, podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby wskazane przepisy Konstytucji RP.

W świetle powyższego przepisu, przyznanie pracownikom prawa do nieodpłatnego otrzymania akcji (RS) lub realizacji opcji na nabycie akcji po cenie preferencyjnej (S.) nie powoduje powstania przychodu u pracowników w dacie realizacji tychże praw wynikających z wyżej wymienionego Planu. Na Oddziale zaś nie spoczywają obowiązki płatnika.

W dniu 5 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-361/14-4/MK, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika, związanych z uczestnictwem pracowników w Programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki uznającą prezentowane przez Spółkę stanowisko za nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że przysporzenie po stronie pracowników Spółki z tytułu uczestnictwa w Programie wystąpi jedynie w momencie sprzedaży akcji spółki amerykańskiej.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) pismem z dnia 22 sierpnia 2014 r. (data nadania 22 sierpnia 2014 r., data wpływu 25 sierpnia 2014 r. r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 7 października 2014 r. Nr IPPB2/415-361/14-7/MK.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 5 sierpnia 2014 r. Nr IPPB2/415-361/14-4/MK Strona złożyła pismem z dnia 21 października 2014 r. (doręczonym w dniu 27 października 2014 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Wyrokiem z dnia 14 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3645/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 25 kwietnia 2016 r. do tut. organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3645/14 i akta sprawy.

Badając skargę w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że ma ona usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżoną interpretację należało wyeliminować z obrotu prawnego.

Sąd wskazał, że istota sporu między stronami sprowadza się, generalnie biorąc, do oceny czy zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z trybem i zasadami postępowania regulującymi wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b i 14c O.p., w aspekcie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i przepisów prawa materialnego, których wykładni zażądano we wniosku o jej udzielenie, a w szczególności, czy Organ dokonał „nadinterpretacji” stanu faktycznego uznając, że we wniosku i jego uzupełnieniu wskazano, że opcje na akcje (S.) przyznawane pracownikom Wnioskodawcy przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej, Organ wydając zaskarżoną interpretację w sposób nieuprawniony uznał zawartą w uzupełnieniu stanu faktycznego wyrażoną ocenę prawną w zakresie przyznanych pracownikom Wnioskodawcy opcji na akcje jako pochodny instrument finansowy - w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. - i uznał to stanowisko jako element stanu faktycznego, podczas gdy „w rzeczywistości Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku wyraził wyłącznie swoje stanowisko w sprawie”, które powinno być przedmiotem weryfikacji i oceny prawnej Organu.

Skarżąca podkreśla, że w uzupełnieniu wniosku, w związku z wezwaniem Organu o uzupełnienie stanu faktycznego, wyraźnie wskazała, że „jej zdaniem, opcje na akcje mogą (podkreślenie Sądu) spełniać definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi”. Taka ocena nie uprawniała jednak Organu do stwierdzenia, że „we wniosku i jego uzupełnieniu wskazano, że opcje na akcje (S.) przyznawane pracownikom Wnioskodawcy przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. (str. 13 Interpretacji)”. W konsekwencji, w ten sposób, ocena prawna Wnioskodawcy została uznana przez Organ podatkowy jako element wskazanego we wniosku stanu faktycznego, a Organ uchylił się de facto od dokonania analizy opisanych przez Wnioskodawcę świadczeń S. na gruncie u.p.d.o.f. (w tym, w aspekcie materialnoprawnych przesłanek przepisu art. 5a pkt 13 ustawy u.p.d.o.f.). Jest bowiem oczywistym, że gdyby Skarżąca Spółka była władna samodzielnie rozstrzygnąć charakter otrzymywanych świadczeń przez pracowników i wywieść z tego skutki podatkowe, to nie wnosiłaby o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd wskazał, że przy tak zaistniałym sporze w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy w istocie Organ dokonał „ingerencji” w przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny - jak dowodzi tego Skarżąca - „bezpodstawnie go rozszerzając”.

Aby odnieść się do powyższej kwestii w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że w realiach sprawy przedmiot interpretacji podatkowej dotyczy zakresu obowiązków Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w kontekście obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w momencie realizacji opcji na akcje (S.) lub nabycia akcji (RS) po stronie pracowników. Opisując stan faktyczny Wnioskodawczyni wskazała, że w momencie realizacji opcji na akcje (S.) lub nabycia akcji (RS), w jej ocenie, nie powstaje przychód po stronie pracowników i dlatego nie spoczywają na niej obowiązki płatnika. Uzasadniając swoje stanowisko prawne podniosła, że w odniesieniu do opisanego w zdarzeniu Planu, w ramach którego pracownicy Spółki otrzymują opcje na akcje (S.) lub akcje (RS), Spółka nie ma obowiązku traktować wartości tych nagród jako przychodu z tytułu umowy o pracę, gdyż przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez pracowników akcji, co potwierdza wcześniejsza Interpretacja podatkowa wydana na rzecz Spółki. Dlatego też przychód z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a stosownie do art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład pieniężnych w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, zaś na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów.

Wnioskodawczyni wywiązała się zatem z obowiązku, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. albowiem składając wniosek o wydanie Interpretacji przedstawiła - w jej ocenie - w sposób wyczerpujący stan faktyczny sprawy, jak i własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

W tym miejscu zauważyć trzeba, że jeżeli przedstawiony przez podatnika stan faktyczny nie pozwala na udzielenie odpowiedzi na sformułowane pytanie to, zgodnie z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. należy wezwać Wnioskodawcę o dalsze niezbędne informacje, odnoszące się do okoliczności faktycznych.

Z analizy treści wezwania Organu z dnia 2 lipca 2014r. (k. 26 akt adm.) wynika, że żądanie o „doprecyzowanie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego” dotyczą w gruncie „przesądzenia” czy przyznane pracownikom Spółki w ramach Programu motywacyjnego Opcje na akcje (S.) jako warunkowe prawo do zakupu akcji spółki, stanowią pochodny instrument finansowy (w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi) czy też stanowią inny instrument finansowy w myśl tejże ustawy (analogiczne pytania odnoszą się do przyznanych nieodpłatnie pracownikom Spółki akcji restrykcyjnych, z tym że w tym przypadku Wnioskodawca miał także ewentualnie przesądzić czy stanowią również papier wartościowy w rozumieniu art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f.).

W tym stanie rzeczy podzielić należy pogląd skargi oparty na wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2012r. (sygn. akt I SA/Po 627/12), że prawo Organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego, „nie oznacza jednak możliwości wymagania od podatnika lub płatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego”.

Inaczej mówiąc, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął - tak jak w realiach sprawy - o charakterze otrzymywanych świadczeń przez pracowników, gdyż wówczas, jak słusznie podnosi Skarżąca, „nie wnioskowałaby o wydanie Interpretacji”. Jest bowiem oczywistym, że przyporządkowanie przedstawionego stanu faktycznego do normy prawnej, która zdaniem Organu ma zastosowanie, należy do obowiązków Organu podatkowego wydającego interpretację (por. dla przykładu wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013r., sygn.. akt I SĄ/Gd 1441/12).

Niezależnie od powyższego Sąd podziela także zarzut skargi, że odpowiedź uzupełniająca na pytanie czy opcje na akcje S. spełniają definicję legalną pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi element oceny prawnej, a nie element zaistniałego stanu faktycznego. Co także istotne, wbrew twierdzeniu Organu zawartemu w zaskarżonej Interpretacji, Skarżąca w uzupełnieniu wniosku wcale nie wskazała jednoznacznie, że opisane we wniosku opcje na akcje stanowią definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., lecz w swoich rozważaniach na ten temat wyraziła jedynie pogląd, że - na co już wskazano wcześniej - mogą stanowić taki pochodny instrument finansowy. W ocenie Sądu, powyższe stanowisko stoi w oczywistej sprzeczności ze stwierdzeniem Organu, który wydając Interpretację przyjął, że opcje te stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., a co wynika „z wniosku i jego uzupełnienia”.

W świetle takiej konstatacji Organu, nie mającej odzwierciedlenia w opisie stanu faktycznego, przychylić należy się do poglądu Skarżącej, że Organ dokonał swoistej „nadinterpretacji” stanu faktycznego, przyjmując warunkową ocenę prawną Wnioskodawcy jako element stanu faktycznego wniosku. Tym samym Organ Interpretacyjny naruszył art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h tejże ustawy, stanowiący, iż postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak już bowiem wskazano wcześniej, w ramach art. 14c § 1 O.p., Organ nie może dokonywać ingerencji w stan faktyczny lub opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o jej udzielenie (por. wyroki NSA z dnia 27 stycznia 2010 - sygn. akt I FSK 1852/2008, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2014r.; sygn. akt II FSK 437/212, wyrok NSA z dnia 10 maja 2013r.; sygn. akt I FSK 461/2013).

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, tj. z naruszeniem przepisów art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 tejże ustawy albowiem dokonano oceny prawnej stanowiska podatnika przy odmiennym, do wskazanego przez niego we wniosku, stanie faktycznym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ ponownie rozpoznając sprawę winien oprzeć się na przedstawionym we wniosku a następnie „doprecyzowanym” w piśmie Skarżącej z dnia 14 lipca 2014r. stanie faktycznym i na tym tle rozpoznać czy w momencie realizacji opcji na akcje (S.) lub nabycia akcji (RS) nie powstaje przychód po stronie pracowników, w związku z czym na Wnioskodawcy nie spoczywają obowiązki płatnika. W ramach powyższego Organ winien ocenić czy przedstawione w opisie stanu faktycznego opcje są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio: w rozumieniu art. 5a pkt 13 i 5a pkt 11 u.p.o.f.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3645/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.