Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/4510-118/16-7/RS
z 9 maja 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data nadania 29 kwietnia 2016 r., data wpływu 2 maja 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/4510-118/16-4/RS z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data nadania 22 kwietnia 2016 r., data doręczenia 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży Pionu Finansowego, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

• w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych alokowanych do Pionu Finansowego – jest prawidłowe,
• w odniesieniu do Goodwill alokowanego do Pionu Finansowego - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży Pionu Finansowego, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz Goodwill alokowanego do Pionu Finansowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej „Bank”), E. S.A. (dalej „E.”) oraz inne spółki zależne Banku utworzyły Podatkową Grupę Kapitałową X. S.A. (dalej „PGK” lub „Wnioskodawca”) w rozumieniu art. 1a ustawy o PDOP na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, która została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z umową PGK:

• PGK została utworzona na okres trzech kolejnych lat podatkowych, tj. od dnia 1 listopada 2013 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. włącznie albo do dnia utraty statusu podatnika przez PGK, jeżeli nastąpi to przed dniem 31 grudnia 2016 r.,
  
• w ramach PGK, Bank jest spółką dominującą w rozumieniu art. la ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy o PDOP oraz został wyznaczony jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o PDOP i z Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP,
  
• w ramach PGK, E. jest spółką zależną w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy o PDOP.
  
  
  

W ramach E. funkcjonują dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) tj.:

• Pion Finansowania Pojazdów, którego głównym obszarem działalności jest obsługa produktów finansowych związanych z pojazdami oraz
  
• Pion Sprzedaży Produktów Gotówkowych, Hipotecznych i Firmowych (dalej „Pion Finansowy”), którego głównym obszarem działalności jest pośrednictwo kredytowe (dalej łącznie „Piony”).
  
  
  

Piony stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. Powyższe wynika z faktu, że do każdego z Pionów został przypisany zespół składników materialnych i niematerialnych, w skład którego wchodzą składniki majątkowe (tj. środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, jak również składniki niestanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), pracownicy, wierzytelności oraz zobowiązania. Piony cechują się także wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach E. (poprzez wydzielone struktury organizacyjne), jak i wyodrębnieniem finansowym, tj. rachunkowość E. prowadzona jest w sposób umożliwiający przyporządkowanie kosztów i przychodów, należności oraz zobowiązań do poszczególnych Pionów. Jednocześnie, każdy z Pionów gotowy jest do samodzielnej realizacji przypisanych mu zadań gospodarczych, które mógłby wykonywać jako niezależne przedsiębiorstwo.

Do Pionu Finansowego przypisana jest dodatnia wartość firmy (dalej „Goodwill”), która zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o PDOP nie jest amortyzowana dla celów podatkowych. Przedmiotowy Goodwill stanowi wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 3 pkt 14 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm., dalej „ustawa o rachunkowości”). Goodwill powstał w związku z przejęciem przez E. przedsiębiorstwa w postaci Pionu Finansowego na skutek połączenia E. ze spółką zależną (w której E. miała 100% akcji). Dla celów rachunkowych Goodwill został wykazany w aktywach E. na podstawie art. 44b ust. 6 ustawy o rachunkowości – jako nadwyżka ceny przejęcia nad wartością godziwą aktywów netto spółki przejętej.

Jednocześnie, w skład PGK wchodzi inna spółka zależna Banku (dalej „Spółka z PGK”), której przedmiotem działalności jest pośrednictwo kredytowe. W związku z tym, że zakresy działalności Spółki z PGK oraz Pionu Finansowego częściowo się pokrywają, w ramach reorganizacji Grupy Kapitałowej X., E. sprzedała Pion Finansowy, stanowiący ZCP, na rzecz Spółki z PGK. Transakcja ta miała miejsce w czasie funkcjonowania PGK, której członkiem jest zarówno E., jak i Spółka z PGK.

W piśmie z dnia 29 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony stan faktyczny, tj. podał, że:

• połączenie przez przejęcie E. S.A. ze spółką zależną zostało dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej „KSH”), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
  
• stosownie do art. 492 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej „Ordynacja”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl zaś art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).
  
  
  

Mając na uwadze powyższe, E. S.A. (jako spółka przejmująca) wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej pozostające w związku z przejętymi składnikami przedsiębiorstwa, a tym samym zachodzi kontynuacja ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób E. powinna ustalić koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży Pionu Finansowego, stanowiącego ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, które będą miały wpływ na ustalenie dochodu / straty podatkowej PGK, której członkiem jest E., w odniesieniu do:

• środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
  
• Goodwill alokowanego do Pionu Finansowego?
  
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, E. powinna w następujący sposób ustalić koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży Pionu Finansowego, stanowiącego ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851, z późn. zm., dalej ustawa o PDOP), które będą miały wpływ na ustalenie dochodu / straty podatkowej PGK, której członkiem jest E.:

• w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - do kosztów uzyskania przychodu, E. powinna zaliczyć niezamortyzowaną wartość początkową tych składników wynikającą z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych E.;
  
• w odniesieniu do Goodwill - do kosztów uzyskania przychodu, E. powinna zaliczyć wartość Goodwill w wysokości określonej w księgach E. na moment przejęcia przedsiębiorstwa (stanowiącego Pion Finansowy).
  
  
  

Wskazano, że ustawa o PDOP nie zawiera odrębnych uregulowań w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą ZCP. Dlatego też - zdaniem Wnioskodawcy - w celu ustalenia takich kosztów podatkowych na gruncie PDOP, sprzedaż ZCP należy traktować jako sprzedaż poszczególnych składników wchodzących w jej skład.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Tym samym, aby poniesiony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu na gruncie PDOP, musi nie tylko mieć związek z przychodem, ale również nie może być wymieniony w katalogu kosztów niepodatkowych określonym w art. 16 ustawy o PDOP.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na „nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części”, przy czym ,,wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia”.

Z przytoczonego przepisu wynika, że wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są - co do zasady - kosztem uzyskania przychodu dla celów PDOP w momencie zbycia danego składnika, z uwzględnieniem jednak, dotychczas dokonanych dla celów PDOP odpisów amortyzacyjnych.

W praktyce, wydatki na „nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie” środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uwzględnione są w ich wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art. 16g ustawy o PDOP. Tym samym, w przypadku zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, koszty uzyskania przychodów powinny de facto odpowiadać niezamortyzowanej wartości początkowej tych składników wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając powyższe na uwadze - w ocenie Wnioskodawcy - z tytułu sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych wchodzących w skład sprzedawanego Pionu Finansowego stanowiącego ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, E. powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości ich niezamortyzowanej wartości podatkowej sprzedawanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wartość firmy

Wskazano, że zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość niematerialna i prawna w postaci wartości firmy „jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1. kupna,
2. przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3. wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji”.
   
   

Jednocześnie, stosownie do art. 16c pkt 4 ustawy o PDOP, „amortyzacji nie podlegają:

1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
   
2. budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
   
3. dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
   
4. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,
   
5. składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi”.

Z powyższych przepisów - w ocenie Wnioskodawcy - wynika, że każda wartość firmy stanowi wartość niematerialną i prawną na gruncie PDOP, niemniej jednak, nie każda wartość firmy podlega amortyzacji dla celów PDOP. Amortyzacji podatkowej podlega wyłącznie taka wartość firmy, która powstała w sposób określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, czego odzwierciedleniem jest brzmienie art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP, który określa sposób określenia wartości początkowej w przypadku wartości firmy podlegającej amortyzacji na gruncie PDOP.

Tym samym w opinii Spółki, opisany w przedstawionym stanie faktycznym Goodwill, pomimo, że nie podlega amortyzacji na gruncie PDOP, stanowi wartość niematerialną i prawną dla celów PDOP na podstawie art. 16c pkt 4 ustawy o PDOP. Przyjęcie odmiennego stanowiska, zgodnie z którym wartość firmy powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, powodowałoby, że art. 16c ustawy o PDOP stałby się bezprzedmiotowy, gdyż wartościami niematerialnymi i prawnymi byłyby w takim przypadku tylko te wartości, które podlegałyby amortyzacji zgodnie z art. 16b ustawy o PDOP.

Jednocześnie, w przypadku zbycia wartości niematerialnych i prawnych - w ocenie Wnioskodawcy - zastosowanie ma wspomniany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PDOP, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Dlatego też - zdaniem Wnioskodawcy - przepis ten powinien znaleźć również zastosowanie w przypadku zbycia Pionu Finansowego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, do którego przypisany jest Goodwill. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 16c pkt 4 ustawy o PDOP, niepodlegająca amortyzacji wartość firmy stanowiąca wartość niematerialną i prawną, może zostać zaliczona do kosztów podatkowych w momencie jej zbycia (w tym przypadku, w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której została przypisana).

Dlatego też - w ocenie Wnioskodawcy - z tytułu zbycia Pionu Finansowego stanowiącego ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, E. powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość Goodwill w wysokości określonej w księgach E. na moment przejęcia przedsiębiorstwa (stanowiącego Pion Finansowy).

Podniesiono, że możliwość zaliczenia wysokości wartości firmy niepodlegającej amortyzacji na gruncie PDOP do kosztów uzyskania przychodów na gruncie PDOP w przypadku zbycia przedsiębiorstwa / ZCP została potwierdzona w praktyce organów podatkowych. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2014 r. (sygn. ILPB3/423-346/14-3/EK),
  
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPB3/423-205/14-4/PR),
  
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-450/14-3/MK),
  
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-448/14-3/MK) oraz
  
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-155/12-4/AG).
  
  
  

Wskazano, że zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP w PGK, do której należy E., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić w opinii Spółki, że koszty uzyskania przychodu wykazane przez E. stanowią element kalkulacyjny dochodu / straty E., co z kolei stanowi element kalkulacyjny wyniku podatkowego Wnioskodawcy. A zatem, ewentualny koszt uzyskania przychodu rozpoznany przez E. będzie wpływał na podstawę opodatkowania Wnioskodawcy, będącego podatkową grupą kapitałową.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, E. powinna w następujący sposób ustalić koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży Pionu Finansowego, stanowiącego ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, które będą miały wpływ na ustalenie dochodu / straty podatkowej PGK, której członkiem jest E.:

• w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - do kosztów uzyskania przychodu, E. powinna zaliczyć niezamortyzowaną wartość początkową tych składników wynikającą z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych E.;
  
• w odniesieniu do Goodwill - do kosztów uzyskania przychodu, E. powinna zaliczyć wartość Goodwill w wysokości określonej w księgach E. na moment przejęcia przedsiębiorstwa (stanowiącego Pion Finansowy).
  
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży Pionu Finansowego, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

• w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych alokowanych do Pionu Finansowego – jest prawidłowe,
• w odniesieniu do Goodwill alokowanego do Pionu Finansowego - jest prawidłowe.
  
  

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.