Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-2-2/4510-4/16/MMa
z 29 kwietnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.)  po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2458/13 utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1984/12, wniosku z 30 maja 2012 r. (data otrzymania 5 czerwca 2012 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania zaległych dywidend spółek zależnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2012 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania zaległych dywidend spółek zależnych.

W dniu 5 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/423-24/12/MMa, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w wyniku przejęcia przez Wnioskodawcę spółek przejmowanych nastąpi sukcesja praw i obowiązków. Innymi słowy Wnioskodawca przejmie wszelkie prawa i obowiązki poprzednika prawnego tj. spółek zależnych. Podkreślenia jednak wymaga fakt, iż w momencie przejęcia spółek wymagany ustawą czasookres do zastosowania zwolnienia nie zostanie dochowany przez Spółki Z i R, tym samym w momencie przejęcia spółek zależnych przez Wnioskodawcę nie nastąpi nabycie prawa do ulgi, gdyż w dacie przejęcia prawo to jeszcze nie będzie istniało a zatem nie może nastąpić nabycie czegoś co na dzień przejęcia nie istnieje.

Pismem z 19 września 2012 r. (data otrzymania 25 września 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 24 października 2012 r. Znak: IBPBII/2/4232-6/12/MMa odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z 23 listopada 2012 r. (data otrzymania 27 listopada 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 21 grudnia 2012 r. Znak: IBPBII/2/4240-5/12/MMa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1984/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2013 r. – wyrokiem z 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2458/13 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok otrzymano 8 grudnia 2015 r. natomiast akta sprawy wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie – 29 stycznia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka X Sp. z o.o. jest właścicielem po 100% udziałów Wnioskodawcy – Spółki P. Sp. z o.o. oraz spółek Z. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. Objęcie udziałów nastąpiło z dniem 23 listopada 2011 r. tj. w dniu rejestracji zmiany umowy spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym zgodnie z § 2 uchwały z dnia 10 października 2011 r. W 2012 r. planowana jest wypłata dywidendy za rok obrotowy 2011 r. przez spółki zależne dla Spółki X Sp. z o.o.

W 2012 r. planowane jest połączenie spółek P. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. na podstawie art. 492 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca jako spółka przejmująca przejmie cały majątek spółek Z. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. Po dokonaniu stosownego wpisu spółki Z. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. zostaną wykreślone z rejestru przedsiębiorców. Spółka X Sp. z o.o. pozostanie właścicielem całości swoich udziałów w przejmującej Spółce P. Sp. z o.o.

Należna za 2011 r. dywidenda przysługująca Spółce X Sp. z o.o. nie zostanie w całości wypłacona do dnia połączenia Spółek. Wnioskodawca – spółka przejmująca P. Sp. z o.o. –przejmie zobowiązanie spółek przejmowanych do wypłaty dywidendy na rzecz Spółki X Sp. z o.o.

W związku z wypłatą dywidendy Wnioskodawca Spółka P. Sp. z o.o., jako wypłacająca dywidendę stanie się płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych dywidend na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca Spółka P. Sp. z o.o. jako spółka przejmująca wypłacając zaległe dywidendy na rzecz Spółki X. Sp. z o.o. na skutek wypłaty zobowiązań przejętych od Spółek Z. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. po dacie połączenia ma prawo do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów uprawniających do skorzystania ze zwolnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, celem wprowadzenia przepisów zwalniających z opodatkowania dywidendy wypłacane na rzecz spółek zależnych była wola zapewnienia neutralności fiskalnej, aby zyski podzielone przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej były zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu – preambuła do Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG) (Dz.U. UE-sp.09-1-147). Skoro tak – to istotne jest, że Spółka X Sp. z o.o. (uprawniona wcześniej do dywidendy ze Spółki Z. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o.) nadal będzie spółką dominującą i będzie nadal właścicielem kapitału wcześniej zaangażowanego w tych spółkach. Tylko że teraz kapitały Spółek Z. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. przejdą do Spółki P. Sp. z o.o. (która też jest spółką zależną wobec Spółki X Sp. z o.o. – 100% udziałów).

Spółka X Sp. z o.o. nie porzuca swego zaangażowania kapitałowego w spółkach zależnych Spółce Z. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., tylko przenosi ich majątek do innej spółki zależnej – Wnioskodawcy (wypłacającej dywidendę na skutek przejętych przez nią zobowiązań na dzień połączenia). Nie ma wycofania kapitału, co uzasadniałoby odmowę zwolnienia z podatku.

Głównym celem wprowadzenia ograniczeń (w tym dotyczących konieczności nieprzerwanego dwuletniego posiadania udziałów w podmiocie wypłacającym dywidendę) było zapobieżenie przypadkom nadużycia prawa i zapewnienie zwolnienia dla dywidend wypłacanych pomiędzy podmiotami ściśle (a nie tylko incydentalnie) powiązanymi.

Wnioskodawca jako następca prawny wstępuje w zasadzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Sukcesja generalna opisana w art. 93 i następnych ustawy Ordynacja podatkowa powoduje, iż przejmująca spółka nabywa uprawnienia podatkowe przysługujące spółce przejmowanej a co za tym idzie uprawnienie do traktowania wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dwuletniego okresu posiadania udziałów, jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okres posiadania udziałów przez podmiot przejmowany, podlega zaliczeniu u sukcesora jako okres, od którego uzależnione jest wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy zwolnienie sukcesora od podatku od dywidend. Istota sukcesji uniwersalnej polega na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak jak by to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym spełnione są, zdaniem Spółki, łącznie wszystkie warunki wymienione w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego odnośnie wypłaconych dywidend. Wypłacającym dywidendę jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę na terytorium RP, uzyskującą przychody z tytułu dywidendy jest spółka podlegająca w RP opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tut. Spółka X Sp. z o.o.), spółka otrzymująca dywidendę posiada bezpośrednio 100% udziałów w spółce wypłacającej dywidendę oraz spółka otrzymująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich posiadania. Spółka wypłacając przedmiotową dywidendę ma prawo skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na fakt, iż na dzień wypłaty dywidendy nie upłynął dwuletni okres posiadania udziałów we Wnioskodawcy przez Spółkę X Sp. z o.o., ale warunek ten zostanie spełniony po wypłacie dywidendy.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1852/10.
  
  

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 5 września 2012 r. IBPBII/2/423-24/12/MMa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w wyniku przejęcia przez Wnioskodawcę spółek przejmowanych nastąpi sukcesja praw i obowiązków. Innymi słowy Wnioskodawca przejmie wszelkie prawa i obowiązki poprzednika prawnego tj. spółek zależnych. Podkreślenia jednak wymaga fakt, iż w momencie przejęcia spółek wymagany ustawą czasookres do zastosowania zwolnienia nie zostanie dochowany przez Spółki Z i R, tym samym w momencie przejęcia spółek zależnych przez Wnioskodawcę nie nastąpi nabycie prawa do ulgi, gdyż w dacie przejęcia prawo to jeszcze nie będzie istniało a zatem nie może nastąpić nabycie czegoś co na dzień przejęcia nie istnieje.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1984/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 września 2012 r.

Sąd uchylając ww. interpretacje stwierdził, że narusza ona przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Sąd oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
   
   

Z kolei stosownie do ust. 4a zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia (art. 22 ust. 4b).

Nie budzi wątpliwości, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka spełniła wszystkie warunki wymienione w art. 22 ust. 4 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie kwestionował tego faktu także organ wydający interpretację. Natomiast spór w niniejszej sprawie koncentrował się na rozumieniu zapisów art. 22 ust. 4a i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niewątpliwie należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że przy uwzględnieniu treści art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wypłacająca dywidendę będzie miała prawo do zwolnienia podatkowego, jakkolwiek na dzień wypłaty dywidendy nie upłynął jeszcze dwuletni okres posiadania udziałów w skarżącej spółce przez X. Sp. z o.o., oczywiście pod warunkiem, że przed upływem dwuletniego okresu od daty nabycia udziałów nie nastąpi wyzbycie się tych udziałów przez X. Sp. z o.o.

Sąd wskazał, że taki pogląd zdaje się potwierdzać również organ, co po części wynika z uzasadnienia wydanej interpretacji, a przede wszystkim z odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a także w odpowiedzi na skargę.

Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe, koncentrując się głównie na ocenie prawnej stanowiska skarżącej w tej części, w której spółka rozważa swoją sytuację następcy prawnego w związku z przejęciem przez nią spółek Z. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. w trybie art. 492 Kodeksu spółek handlowych w kontekście opisanej w art. 93 Ordynacji podatkowej sukcesji uniwersalnej i możliwości zaliczenia do dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów warunkującego zwolnienie, także okresów posiadania udziałów przez X. Sp. z o.o. w spółkach przejętych.

W opinii Sądu nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której organ w wydanej interpretacji uznaje w całości stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, podczas gdy analiza treści stanowiska przedstawionego we wniosku w kontekście zaistniałego zdarzenia przyszłego pozwala uznać, że stanowisko to jest prawidłowe, szczególnie w kontekście postawionego we wniosku pytania, czego nie negował również organ. Wskazać należy, że w rozstrzygnięciu Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania zaległych dywidend spółek zależnych, podczas gdy w tym zakresie w uzasadnieniu pogląd spółki podzielił, negując wyłącznie możliwość zastosowania w sprawie art. 93 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, można uznać, że postawione pytanie oraz stanowisko skarżącej spółki zaprezentowane we wniosku nie było precyzyjne i jednoznaczne. Można nawet uznać, że spółka przedstawiając własne stanowisko, wskazała na dwie podstawy uzasadniające w opisanej sytuacji zwolnienie podatkowe. W takiej sytuacji jednak obowiązkiem organu było skorzystanie z uprawnienia jakie daje mu przepis art. 169 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej i wezwać wnioskodawcę o jednoznaczne sformułowanie pytania i doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie.

W świetle art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przytoczonej regulacji wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Choć Ordynacja podatkowa wprost wyraźnie tego nie przesądza, to jednak jest oczywiste, że w razie przedstawienia w jednym wniosku kilku stanowisk, które następnie staną się przedmiotem jednej interpretacji, organ powinien jednoznacznie, klarownie przedstawić swoją ocenę każdego z tych stanowisk i każdą z tych ocen uargumentować prawnie. Rozstrzygnięcie jednego wniosku zawierającego dwa stanowiska (dwie podstawy zwolnienia), z których jedno zostaje przez organ w uzasadnieniu interpretacji uznane za nieprawidłowe zaś drugie jakkolwiek nie w sposób jednoznaczny za prawidłowe, przy jednoczesnym wskazaniu w sentencji interpretacji, że całe stanowisko skarżącej uznaje się nieprawidłowe, sprawia, że interpretacja staje się nieczytelna, pojawiają się wątpliwości, co do poglądu Ministra, a w efekcie Wnioskodawca nie może być pewny zakresu ochrony prawnej, jaką uzyskuje wskutek wydanej interpretacji (art. 14k Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu uprawniony przez to staje się zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. To, czy wydana interpretacja odpowiada intencji Wnioskodawcy, czy ma on poczucie załatwienia sprawy w sposób praworządny, zgodny z jego rozumieniem zasady legalizmu, oceniać należy także przez pryzmat zarzutów Wnioskodawcy i jego wątpliwości co do treści otrzymanego rozstrzygnięcia.

Zasada zaufania do organu wymagała takiej redakcji interpretacji, aby dla spółki była ona czytelna i nie pozostawiała zbędnych wątpliwości.

Należy zatem przyjąć, że musi istnieć pełna zgodność pomiędzy stanowiskiem organu wyrażonym w sentencji z uzasadnieniem prawnym, zwłaszcza w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Przyjęcie takiej konstrukcji szczególnego aktu, jakim jest interpretacja indywidualna powoduje, że nie jest dopuszczalne, jak to miało miejsce zdaniem Sądu w niniejszej sprawie, aby organ uznał, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe, negując argumentację spółki wyłącznie w zakresie sukcesji uniwersalnej i jednocześnie nie odpowiadając jednoznacznie i konkretnie, czy w zaistniałym zdarzeniu przyszłym skarżąca spółka może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania wypłaconej dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4 oraz ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nawet przy odrzuceniu poglądu spółki, że w opisanym przypadku nastąpi przejęcie „nieprzerwanego okresu posiadania udziałów” w drodze sukcesji generalnej. Na tle okoliczności sprawy zasadna jest zatem konkluzja, że złożony przez spółkę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został rozpatrzony w sposób prawidłowy.

Sąd po raz kolejny podkreśla, że zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony zostaje przez treść zadanego przez Wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno było zaprezentowane stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata, uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W judykaturze wyrażono już pogląd, iż bezwzględnym wymogiem jest aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1183/11).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ skupił się de facto na kwestii niezasadności zastosowania w opisanej sytuacji art. 93 Ordynacji podatkowej, która w zaistniałym zdarzeniu przyszłym nie miała decydującego znaczenia dla udzielenia odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie.

Sąd wskazał, że z wyłożonych wyżej powodów stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 14c w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, a więc przepisów postępowania, które w ocenie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela stanowiska organu w zakresie skutków przekształceń własnościowych spółek będących stronami transakcji, o której mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy skarżącej spółki jako spółki wypłacającej dywidendę (przejęcie przez spółkę P. Sp. z o.o. spółki Z. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. bez jednoczesnego wyzbycia się udziałów przez X. Sp. z o.o. posiadanych w tych spółkach).

Zdaniem Sądu, możliwość zwolnienia z podatku u źródła dochodów z dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była efektem implementowania do ustawy podatkowej postanowień Dyrektywy 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw Członkowskich. Tym samym wykładnia przepisów art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna przede wszystkim uwzględniać cel, którego realizacji służą postanowienia Dyrektywy 90/435/EWG. Jak wynika z preambuły Dyrektywy oraz uzasadnienia do jej projektu Dyrektywa została stworzona po to, by między innymi ułatwić konsolidację spółek, która może prowadzić do powstania na obszarze Unii Europejskiej grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i zależnych. Również w orzecznictwie TSUE dotyczącym kwestii związanych z interpretacją postanowień Dyrektywy podnoszono wielokrotnie, że celem jej jest eliminacja przeszkód dotyczących grupowania się spółek, stworzenie warunków, które pozwolą takim spółkom zwiększyć przewagę konkurencyjną. Osiągnięcie powyższych celów jest możliwe między innymi poprzez zwolnienie z podatku u źródła dywidend wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej (art. 5 Dyrektywy 90/435/EWG). Przedmiotowa Dyrektywa zezwala (opcjonalnie) państwom członkowskim uzależnić skorzystanie z prawa do zwolnienia z podatku u źródła od spełnienia warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej. Zgodnie z uzasadnieniem do art. 3 projektu Dyrektywy wprowadzenie takiego ograniczenia miało na celu zapobieżenie sytuacjom, w których nabycie udziałów (akcji) w spółkach jest podyktowane wyłącznie chęcią skorzystania z preferencyjnych regulacji w zakresie podatku u źródła, a po skorzystaniu z nich następuje natychmiastowa sprzedaż tych udziałów (akcji). Zatem jedynym celem wprowadzenia powyższego warunku było wyeliminowanie sytuacji, w której dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej, która wypłaciła dywidendę. Warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) nie może być więc interpretowany zawężająco, a warunek ten należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy wprawdzie ustaje byt prawny spółki zależnej, lecz nie dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej. Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w przypadku przejęcia spółki zależnej przez inną spółkę zależną, której właścicielem jest spółka dominująca (połączenie przez przejęcie). Z wykładni postanowień Dyrektywy można wyciągnąć wniosek, że prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnione jest przede wszystkim od faktu posiadania aktywów tworzących substancję podmiotu dokonującego wypłatę dywidendy oraz podmiotu, który otrzymał dywidendę przez nieprzerwany okres 2 lat od chwili nabycia udziałów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że połączenie substancji (zespołu składników majątkowych i niemajątkowych) tworzącej spółkę zależną (P. Sp. z o.o.) przed upływem dwuletniego okresu z aktywami innych spółek (Z. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o.), której udziałowcem jest ta sama spółka dominująca (X. Sp. z o.o.) czyli tzw. łączenie przez przejęcie – inkorporację, jest przykładem następstwa prawnego pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), które nie powoduje zmiany udziałowca. W efekcie połączenia spółek zależnych spółka dominująca będzie udziałowcem tylko jednej spółki, jednakże nie towarzyszy temu wyzbycie się przez nią substancji dwóch przejętych spółek. Skarżąca spółka jako spółka przejmująca, stanowi funkcjonalnie połączenie tych samych składników majątkowych i niemajątkowych, które dotychczas usytuowane były w trzech odrębnych podmiotach prawnych. Spółka dominująca (X. Sp. z o.o.) pozostaje nadal właścicielem substancji spółki, które zostały przejęte przez skarżącą spółkę.

Zdaniem Sądu, w świetle wykładni art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanej zgodnie z celami Dyrektywy 95/345/EWG przyjąć należy, że fakt utraty bytu prawnego spółek na skutek przejęcia ich przez spółkę wypłacającą dywidendę przed upływem 2 lat od daty nabycia udziałów sam w sobie nie może przesądzać o utracie prawa do zwolnienia z podatku u źródła po stronie spółki dominującej.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku – wyrokiem z 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2458/13 skargę kasacyjną oddalił.

Biorąc pod uwagę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 30 maja 2012 r. stwierdza, co następuje:

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Podatnikiem podatku z tytułu dywidendy jest osoba prawna uzyskująca dochód. Podatek od dywidend ma postać podatku u źródła. Oznacza to, że jest on pobierany przez spółkę dokonującą wypłaty dywidendy, która występuje w charakterze płatnika podatku (art. 26 ust. 1 ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy – zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1.
4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
   
   

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 4a ww. ustawy – zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie z art. 22 ust. 4b ww. ustawy – zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Wskazać należy, że w świetle przepisu art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce dokonującej wypłat z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy nie musi być spełniony w dacie dokonywania tych wypłat. Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych korzysta ze zwolnienia również w sytuacji, gdy uzyskujący go podatnik posiada wymagany procent udziałów (akcji) przez okres krótszy niż dwa lata, o ile stan ten nie ulegnie zmianie do momentu upływu wymaganego okresu dwóch lat.

Ponadto, stosownie do art. 22 ust. 4d ww. ustawy – zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2.w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

1. własności,
2. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.
   
   

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone, celem implementacji do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek podporządkowanych rożnych państw członkowskich, zmienionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r., m.in. poprzez :

• dodanie art. 22 ust. 4a przez art. 1 pkt 12 lit. b) ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz.U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2005 r.,: następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589);
• dodany art. 22 ust. 4b przez art. 1 pkt 12 lit. b) ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz.U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2005 r.,: następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589).
  
  

Tym samym wykładnia przepisów art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna przede wszystkim uwzględniać cel, którego realizacji służą postanowienia Dyrektywy 90/435/EWG. Jak wynika z preambuły Dyrektywy oraz uzasadnienia do jej projektu Dyrektywa została stworzona po to, by między innymi ułatwić konsolidację spółek, która może prowadzić do powstania na obszarze Unii Europejskiej grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i zależnych. Również w orzecznictwie TSUE dotyczącym kwestii związanych z interpretacją postanowień Dyrektywy podnoszono wielokrotnie, że celem jej jest eliminacja przeszkód dotyczących grupowania się spółek, stworzenie warunków, które pozwolą takim spółkom zwiększyć przewagę konkurencyjną. Osiągnięcie powyższych celów jest możliwe między innymi poprzez zwolnienie z podatku u źródła dywidend wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej (art. 5 Dyrektywy 90/435/EWG). Przedmiotowa Dyrektywa zezwala (opcjonalnie) państwom członkowskim uzależnić skorzystanie z prawa do zwolnienia z podatku u źródła od spełnienia warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej. Zgodnie z uzasadnieniem do art. 3 projektu Dyrektywy wprowadzenie takiego ograniczenia miało na celu zapobieżenie sytuacjom, w których nabycie udziałów (akcji) w spółkach jest podyktowane wyłącznie chęcią skorzystania z preferencyjnych regulacji w zakresie podatku u źródła, a po skorzystaniu z nich następuje natychmiastowa sprzedaż tych udziałów (akcji). Zatem jedynym celem wprowadzenia powyższego warunku było wyeliminowanie sytuacji, w której dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej, która wypłaciła dywidendę.

Z przestawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w 2012 r. planowane było połączenie Wnioskodawcy będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z dwoma innymi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością (Z. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o.). W wyniku dokonanego połączenia Wnioskodawca miał przejąć cały majątek spółek przejmowanych. Właścicielem 100% udziałów we wszystkich ww. spółkach jest Spółka X Sp. z o.o. Po dokonaniu połączenia przedmiotowych spółek Wnioskodawca jako spółka przejmująca przejmie również zobowiązanie spółek przejmowanych do wypłaty zaległych dywidend za 2011 r. na rzecz Spółki X Sp. z o.o. Wnioskodawca wskazał, że planowane połączenie spółek miało nastąpić przed upływem dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów przez Spółkę X, na rzecz której wypłacane są dywidendy.

W myśl art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek i handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) – spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Powyższe oznacza, że do dnia poprzedzającego dzień połączenia, stroną stosunków prawnych są spółki przejmowane, a od dnia połączenia stroną ogółu stosunków prawnych związanych ze spółkami przejmowanymi jest spółka przejmująca – w omawianej sprawie Wnioskodawca.

Analogicznie uregulowana została sukcesja praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego, bowiem w świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
   
   

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2458/13: „przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1, w tym prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p. wraz z uwzględnieniem okresu posiadania udziału (10%) w spółce przejmowanej. Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa, także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.”

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku będącym przedmiotem omawianej sprawy stwierdził, że: „Warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) nie może być więc interpretowany zawężająco, a warunek ten należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy wprawdzie ustaje byt prawny spółki zależnej, lecz nie dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej. Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w przypadku przejęcia spółki zależnej przez inną spółkę zależną, której właścicielem jest spółka dominująca (połączenie przez przejęcie). Z wykładni postanowień Dyrektywy można wyciągnąć wniosek, że prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnione jest przede wszystkim od faktu posiadania aktywów tworzących substancję podmiotu dokonującego wypłatę dywidendy oraz podmiotu, który otrzymał dywidendę przez nieprzerwany okres 2 lat od chwili nabycia udziałów.”

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że połączenie substancji (zespołu składników majątkowych i niemajątkowych) tworzącej spółkę będącą Wnioskodawcą przed upływem dwuletniego okresu z aktywami innych spółek (Z. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o.), której udziałowcem jest ta sama spółka dominująca (X. Sp. z o.o.) czyli tzw. łączenie przez przejęcie – inkorporację, jest przykładem następstwa prawnego pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), które nie powoduje zmiany udziałowca. W efekcie połączenia spółek zależnych spółka X. Sp. z o.o. będzie udziałowcem tylko jednej spółki – Wnioskodawcy, jednakże nie towarzyszy temu wyzbycie się przez nią substancji dwóch przejętych spółek (Z. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o.). Wnioskodawca jako spółka przejmująca, stanowi funkcjonalne połączenie tych samych składników majątkowych i niemajątkowych, które dotychczas usytuowane były w trzech odrębnych podmiotach prawnych. X. Sp. z o.o. pozostaje nadal właścicielem substancji spółek, które zostały przejęte przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, Wnioskodawca wypłacając zaległe dywidendy na rzecz X Sp. z o.o. na skutek wypłaty zobowiązań przejętych od Z. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. po dacie połączenia ma prawo do zastosowania zwolnienia bowiem spełnione zostały wszystkie przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkujące omawiane zwolnienie. Przy czym przy ustalaniu dwuletniego nieprzerwanego okresu posiadania udziałów uwzględnić należy okres posiadania przez X Sp. z o.o. udziałów w przejętych przez Wnioskodawcę Z. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.