INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 06.12.2011 r. (data wpływu 12.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych uzupełnionym pismem (data nadania 17.02.2012 r., data wpływu 21.02.2012 r. złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-1088/11-2/AM z dnia 13.02.2012 r. (data nadania 13.02.2012 r., data doręczenia 16.02.2012 r) w zakresie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej spłaconych rat odsetkowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej spłaconych rat odsetkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zaciągnął dwa kredyty walutowe w celu zakupu środków trwałych (nieruchomości) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Kredyt 1 - we franku szwajcarskim.

Wypłata kredytu nastąpiła w złotych polskich na rachunek dewelopera. Poszczególne raty wyrażone są we franku szwajcarskim. Spłata kredytu następuje poprzez obciążenie rachunku bankowego w złotych polskich a wysokość raty ustalana jest wg. zasady - kurs CHF określona harmonogramem.

Kredyt 2-w euro.

Wypłata kredytu nastąpiła w złotych polskich na rachunek sprzedającego nieruchomość. Poszczególne raty wyrażone są w euro. Spłata kredytu następuje poprzez obciążenie przez Kredytodawcę rachunku bankowego Wnioskodawcy w euro. Rachunek ten Wnioskodawca zasila środkami nabytymi w zewnętrznym (niezwiązanym z bankiem kredytodawcą) kantorze elektronicznym z kilkudniowym wyprzedzeniem, często w ilości euro wyższej niż najbliższa rata kredytu.

W piśmie z dnia 16.02.2012 r. będącym uzupełnieniem do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ORD-IN) z dnia 06.12.2011 roku Wnioskodawca wskazał, iż interpretacja ma być udzielona w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.Wskazana we wniosku podstawa prawna jest mylna. Prawidłowa podstawa to art. 22 ust.1, art. 23, art. 24c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) Jednocześnie Wnioskodawca przedstawił nowe stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób, należy zaliczać w koszty raty odsetkowe od obu kredytów jak i konieczności rozliczania różnic kursowych.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z ogólną zasadą zdefiniowaną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art., 23. Zatem, gdy zaciągnięty kredyt (pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to odsetki od tego kredytu - o ile nie zwiększają kosztów inwestycji - powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty.

W przypadku kredytu 1 - rata odsetkowa stanowi koszt uzyskania przychodu. Jest ona w całości zaliczona w koszty uzyskania przychodu. Rata zaliczana jest w koszty w wysokości obciążenia rachunku w polskich złotych przez bank w dniu spłaty kredytu.

W przypadku kredytu 2 - rata odsetkowa również stanowi koszt uzyskania przychodu i w całości jest zaliczana w koszty uzyskania przychodu. Wysokość raty (kosztu uzyskania przychodu) wyliczana jest przeze Wnioskodawcę wg. zasady - wysokość raty odsetkowej w Euro x kurs sprzedaży Euro Banku-Kredytodawcy w dniu spłaty raty (poniesienia kosztu) za dany miesiąc,

W obu przypadkach nie ma konieczności rozliczania różnic kursowych zgodnie z art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ oba kredyty zostały wypłacone przez banki w złotych polskich a są jedynie denominowane w walutach EUR i CHF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje, więc zasadę, stosownie, do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Należy przy tym zaznaczyć, iż sam fakt, że określony wydatek nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest również wykazanie związku ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

Kosztem uzyskania przychodów będzie, zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W zakresie wskazanych w art. 23 ust. 1 wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę wskazać należy, że koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być, – co do zasady - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

• pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

• pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.
  
  

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów);

• odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.
  
  

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

• kredyt musi być zaciągnięty w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę,

• zaliczeniu do kosztów podlegają wyłącznie odsetki zapłacone,

• nie są to odsetki, które zwiększają koszty inwestycji.
  
  

Ustawodawca przewidział szczególny sposób rozliczania odsetek od pożyczek m.in. w sytuacji, gdy pożyczka (kredyt) została zaciągnięta w związku z nabyciem środka trwałego. Odsetki takie mogą być kapitalizowane w wartości początkowej środków trwałych, podlegających amortyzacji.

Zgodnie, bowiem z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia.

Na mocy art. 22g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Generalna zasada wynikająca z powyższej regulacji stanowi, iż odsetki od pożyczek zaciągniętych na zakup środka trwałego, naliczane do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, powiększają wartość początkową środka trwałego, czyli są zaliczane do kosztów podatkowych w drodze amortyzacji środka trwałego. Natomiast odsetki należne po dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie powiększają wartości początkowej tego środka, ale są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni.

Jednakże należy zaznaczyć, iż to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia faktu, że pobrane środki (kredyt) zostały przeznaczone na zakup środków trwałych, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Zasady ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych uregulowane zostały w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe, w myśl art. 24c ust. 2 pkt 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 24c ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z powyższymi normami, warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zaciągnięcie kredytu w walucie obcej oraz jego spłata również w walucie obcej.

Zauważyć należy, iż banki oferują swoim klientom zarówno kredyty dewizowe, jak i indeksowane (denominowane) kursami waluty obcej wybranej przez klienta. Co ważne, kredyt denominowany nie jest kredytem dewizowym ani żadną jego odmianą. Przyznawany jest przez bank, jako równowartość danej kwoty we wnioskowanej walucie indeksacyjnej. Efektem tego jest podpisanie umowy określającej kwotę kredytu w walucie obcej. Jednakże jest to kredyt złotówkowy, którego spłata jest uzależniona od kursu waluty, na podstawie, której liczone są raty kredytowe w złotówkach. Rata kredytu jest spłacana w złotych polskich, a następnie przeliczana przez bank na walutę obcą, do której kredyt jest indeksowany. Kurs waluty obcej pełni rolę indeksu wpływającego na wysokość oprocentowania kredytu. Natomiast kredyt dewizowy to kredyt, którego udzielenie polega na postawieniu do dyspozycji kredytobiorcy kwoty innych niż polskie środków pieniężnych, a jego spłata następuje również w tej walucie.

W świetle powyższego mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy nie został udzielony kredyt dewizowy. A zatem różnice z wyceny części kapitałowej dokonanej na dzień uzyskania i spłaty kredytów nie są różnicami kursowymi określonymi w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę należy uznać za prawidłowe

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.