Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/4510-174/16-4/DK
z 14 lipca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 24 czerwca 2016 r. – w zakresie podatkowego rozliczania różnic kursowych – pytanie pierwsze – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony w dniu 24 czerwca 2016 r. – w zakresie podatkowego rozliczania różnic kursowych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług hotelarskich.

W 1991 r. Spółka zawarła umowę z konsorcjum finansowym z siedzibą w X („Umowa Kredytu”), na mocy której zaciągnęła kredyt („Kredyt”) w szylingach austriackich („ATS”) na budowę hotelu. Zgodnie z Umową Kredytu, Kredyt został wypłacony w walucie obcej (ATS) w trzech transzach A, B i C, przy czym wszystkie transze Kredytu zostały przekazane Spółce w 1991 r. W celu wypłaty Kredytu zostały utworzone dla Spółki rachunki bankowe („konta kredytowe”) w ATS, a kwoty Kredytu były pobierane w ATS. Stąd, kwota Kredytu była zarówno nominowana (określona) w ATS jak też i faktycznie wypłacona w ATS.

Aktywa trwałe związane z hotelem zostały oddane do użytkowania XXXX 1991 r.

W dniu 30 czerwca 1993 r. pozostałe na ten dzień saldo kredytowe w ATS zostało przewalutowane na franki szwajcarskie („CHF”). Na dzień przewalutowania saldo kredytowe wynosiło 82,52% początkowej kwoty Kredytu. Następnie, 30 czerwca 1997 r. nastąpiła zmiana Umowy Kredytu, na podstawie której m.in. wydłużono okresy spłat Kredytu („Zmiana Umowy Kredytu”). Zgodnie z intencją stron wyrażoną w preambule do Zmiany Umowy Kredytu, Zmiana Umowy Kredytu nie stanowiła nowej umowy oraz została sporządzona w celu uwzględnienia wzajemnych praw i obowiązków wynikających z Umowy Kredytu wraz z wynikłymi (na przestrzeni lat) zmianami. Zmiana Umowy Kredytu stanowiła dodatkowo, że zadłużenie Spółki w CHF wynika z Umowy Kredytu, a zatem przewalutowanie dokonane w 1993 r. nie było nawiązaniem nowego stosunku kredytowego między Spółką a kredytodawcą.

Do 30 czerwca 1997 r. Spółka korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych („Zwolnienie z CIT”) na podstawie zezwolenia z dnia 26 czerwca 1990 r. oraz decyzji z dnia 11 marca 1992 r. wydanych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych oraz ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym.

Między innymi transakcjami, Spółka także od 2010 r. dokonywała spłaty rat Kredytu (części kapitałowej oraz części odsetkowej) w oparciu o harmonogram przekazując na rzecz kredytodawcy ustalone kwoty w CHF. W najbliższym czasie Spółka planuje także dokonać spłaty całej pozostałej kwoty Kredytu (14,96% początkowej kwoty Kredytu).

Wszystkie kwoty należne kredytodawcy z tytułu udzielonego Kredytu były spłacane bądź to w ATS (początkowo) bądź to w CHF (po przewalutowaniu salda kredytowego z dnia 30 czerwca 1993 r.).

Poza zobowiązaniem z tytułu Kredytu, obecnie Spółka posiada również zadłużenie z tytułu pożyczek w EUR („Pożyczki EUR”) udzielonych w dniu 31 marca 2012 r. przez spółkę matkę oraz spółkę babkę (dalej łącznie jako: „Spółki Powiązane”). Zadłużenie Spółki wobec Spółek Powiązanych narastało od 2004 r. w EUR i CHF i wynikało z zawieranych w tym okresie umów pożyczek oraz innych form finansowania dłużnego. Odsetki naliczone do końca 2010 r. były co roku kapitalizowane do kwoty głównej zadłużenia. To właśnie w dniu 31 marca 2012 r. Spółka zawarła ze Spółkami Powiązanymi umowy (osobną umowę ze spółką matką oraz osobną umowę ze spółką babką), których celem było zastąpienie (w treści oryginalnej umów użyto angielskiego słowa „replace”, tj. „zastąpić” – tłumaczenie własne Spółki) na dzień 31 marca 2012 r. niespłaconej części dotychczasowych pożyczek i innych tytułów zadłużenia wyrażonych w CHF i EUR, Pożyczkami EUR („Kwota Skonsolidowana”). Jednocześnie kwoty zadłużenia w CHF zostały zastąpione na kwoty zadłużenia w EUR. Odsetki naliczone począwszy od 2011 r. nie zostały skapitalizowane do Kwoty Skonsolidowanej.

Saldo początkowe Pożyczki EUR od spółki babki ulega okresowym zwiększeniom na skutek zaciągania przez Spółkę nowych kwot zadłużenia. Odsetki od Pożyczek EUR są naliczane w okresach półrocznych i nie są regulowane ani kapitalizowane do kwoty głównej Pożyczek EUR. W 2016 r. Spółka planuje dokonać częściowej spłaty Pożyczek EUR oraz naliczonego oprocentowania.

Spółka ustalała i ustala obecnie różnice kursowe dla celów podatku dochodowego na podstawie przepisów podatkowych (art. 15a ustawy o CIT).

Spółka zwraca uwagę, iż w 1995 r. miała miejsce denominacja polskiego złotego, w wyniku której wprowadzona została nowa jednostka pieniężna o symbolu PLN, która zastąpiła PLZ (1 PLN = 10 000 PLZ). Na potrzeby niniejszego wniosku, Spółka jednolicie posługiwać się będzie jednostką PLN.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku stanowiącym odpowiedź na wezwanie Spółka wskazała, że:

• w wyniku przeprowadzonej weryfikacji prawidłowości rozliczeń różnic kursowych, Spółka stwierdziła, iż w poprzednich latach dokonywała błędnej kalkulacji różnic kursowych. W celu kalkulacji różnic kursowych do 2003 r. (włącznie) Spółka błędnie przyjmowała kurs przeliczeniowy PLN/CHF z dnia przewalutowania ATS na CHF (tj. 30 czerwca 1993 r.), natomiast od 2004 r., w wyniku błędu przyjmowany był kurs przeliczeniowy PLN/CHF wynoszący 2,5329. W przeszłości spółka stosowała zatem niewłaściwe kursy walutowe (niekorzystne z perspektywy rozliczeń podatkowych Spółki), które powodowały zawyżenie podstawy opodatkowania CIT (zawyżenie dochodu podatkowego lub zaniżenie straty podatkowej);
• do 30 czerwca 1997 r. (a więc także w dacie przewalutowania, tj. w 1993 r.) Spółka korzystała ze zwolnienia z opodatkowania i w konsekwencji nie była zobowiązana do dokonywania wyliczeń na potrzeby podatku dochodowego, w szczególności nie ustalała wyniku podatkowego z tytułu różnic kursowych;
• z zachowanych dokumentów wynika, że dokonane w 1993 r. przewalutowanie stanowiło kontynuację istniejącego stosunku kredytowego, a nie nawiązanie nowego;
• zgodnie z argumentacją przedstawioną we wniosku o interpretację z dnia 4 kwietnia 2016 r. („Wniosek”), operacja przewalutowania jest obojętna podatkowo i nie rodzi konsekwencji z tytułu zrealizowanych różnic kursowych. Spółka wnosi, aby na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy przyjął stan faktyczny zgodnie z którym w 1993 r. miało miejsce jedynie przewalutowanie zobowiązania kredytowego w ATS na CHF, a nie nawiązanie nowego stosunku kredytowego;
• zwolnienie z CIT (zdefiniowane we Wniosku), z którego korzystała Spółka do 30 czerwca 1997 r. stanowiło zwolnienie podmiotowe i zostało przyznane na podstawie zezwolenia z dnia 26 czerwca 1990 r. oraz decyzji z dnia 11 marca 1992 r. wydanych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych oraz ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym. Zwolnienie z CIT zostało Spółce przyznane na czas określony;
• decyzja z dnia 11 marca 1992 r. nie zawiera żadnych postanowień, które miałyby wpływ na kwestie rozliczeń różnic kursowych, w konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że fakt, iż w przeszłości Spółka korzystała ze zwolnienia z CIT, pozostaje bez wpływu na rozliczanie podatkowych różnic kursowych od 1 lipca 1997 r. do dnia dzisiejszego. Z kolei, w okresie do 30 czerwca 1997 r. wynik podatkowy z tytułu różnic kursowych nie był kalkulowany ze względu na Zwolnienie z CIT.

Spółka wnosi, aby interpretacja podatkowa została wydana w oparciu o stan faktyczny zgodnie z którym zawarte przez Spółkę umowy Pożyczek EUR (zdefiniowane we Wniosku) stanowiły nowację (odnowienie). Spółka nie wnosi o dokonanie oceny charakteru prawnego czynności prawnych dokonanych w 2012 r.

Oznacza to, iż w miejsce pierwotnych pożyczek oraz innych tytułów zadłużenia, powstało nowe zadłużenie z tytułu Pożyczek EUR w wysokości Kwoty Skonsolidowanej (zdefiniowane we Wniosku). Efektywnie zatem, wierzytelności z tytułu pierwotnych pożyczek zostały uregulowane, a powstał nowy stosunek prawny z tytułu Pożyczek EUR. W ocenie Spółki opisany stan faktyczny (nowacja) wykazuje podobieństwo do sytuacji opisanych w interpretacjach podatkowych powołanych we Wniosku, a to:

• Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. IPPB5/423-875/14-2/IŚ,
• Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2010 r.sygn. IPPB5/423-704/09-2/IŚ,

Ponadto Spółka wyjaśniła, że spłaty Pożyczek EUR następują w walucie obcej, tj. euro. Ma to miejsce albo

• poprzez faktyczny przepływ waluty obcej (przelew miedzy rachunkami bankowymi), albo
• poprzez potrącenie wierzytelności wynikających z Pożyczek EUR z wierzytelnościami pożyczkodawców względem Spółki także wyrażonymi w EUR.

Spółka dokonywała kapitalizacji odsetek od pożyczek i innych form finansowania dłużnego w latach 2006 - 2010. Odsetki skapitalizowane do końca 2010 r. weszły w skład Kwoty Skonsolidowanej. Kapitalizacja odsetek (dodanie odsetek do kwoty głównej zadłużenia) następowała raz w roku, na dzień 31 grudnia, i obejmowała cała kwotę odsetek naliczonych w danym roku kalendarzowym (np. w 2010 r. dokonano kapitalizacji odsetek narosłych w 2010 r.).

Co do wcześniejszych okresów (przed 2006 r.), Spółka (z uwagi na upływ czasu) nie dysponuje danymi finansowymi pozwalającymi na jednoznaczne stwierdzenie, czy i w jaki sposób kapitalizacja była dokonywana. Spółka jednakże podkreśla, iż w oparciu o dokonywane corocznie potwierdzenia sald, znana jest całkowita kwota zadłużenia składająca się na Kwotę Skonsolidowaną.

Spółka poprzez użyte w Wezwaniu określenie „data początkowa kapitalizacji” rozumie albo

1. datę dodania kwoty odsetek do kwoty pożyczki albo
2. datę, od której odsetki podlegające kapitalizacji (dodane do kwoty głównej pożyczki) były naliczane.

Niezależnie od tego, jak rozumieć to pojęcie, to kwestia ta w ocenie Spółki nie ma znaczenia dla udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 3 zadane we Wniosku, to jest rozstrzygnięcie wątpliwości, czy od skapitalizowanych odsetek, które weszły w skład Kwoty Skonsolidowanej powstały podatkowe różnice kursowe w związku z zawarciem umów Pożyczek EUR.

Jeśli przyjąć, iż chodzi o rozumienie a) data ta będzie miała jedynie znaczenie dla ustalenia właściwego kursu walutowego na potrzeby wyliczenia różnic kursowych (zgodnie ze stanowiskiem Spółki jest to kurs z dnia poprzedzającego dzień kapitalizacji), ale znajomość konkretnej daty na etapie wydania interpretacji w ocenie Spółki nie jest niezbędna.

Jeśli natomiast przyjąć, iż chodzi o rozumienie b), to okres, z którego pochodzą skapitalizowane odsetki nie ma wpływu na wartość różnic kursowych powstających w dacie spłaty skapitalizowanych odsetek (zawarcia Pożyczek EUR).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z dokonanymi od 2010 r. oraz dalszymi planowanymi spłatami części kapitałowych Kredytu powstają podatkowe różnice kursowe kalkulowane jako różnica pomiędzy:
   
   
   
   1. równowartością części Kredytu, która jest spłacana, obliczoną na dzień otrzymania Kredytu w oparciu o średni kurs wymiany ATS na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym otrzymanie transz Kredytu, a
      
   2. wartością ustaloną na dzień spłaty części Kredytu w oparciu o średni kurs wymiany CHF na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym spłatę danej części Kredytu?
      
      
      
2. Czy w związku z zawarciem umów Pożyczek EUR powstały podatkowe różnice kursowe kalkulowane jako różnica między wartością Kwoty Skonsolidowanej (z wyłączeniem tej części Kwoty Skonsolidowanej, która powstała w wyniku kapitalizacji odsetek dokonywanych do 31 grudnia 2010 obliczoną na dzień:
   
   
   
   1. otrzymania poszczególnych kwot zadłużenia wchodzących w skład Kwoty
      Skonsolidowanej w oparciu o średni kurs wymiany odpowiednio EUR albo CHF na
      PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym otrzymanie
      poszczególnych kwot zadłużenia, a
      
   2. zawarcia umów Pożyczek EUR w oparciu o średni kurs wymiany odpowiednio EUR
      albo CHF na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym
      zawarcie umów Pożyczek EUR?
      
      
      
3. Czy w związku z zawarciem umów Pożyczek EUR, w odniesieniu do tej części Kwoty Skonsolidowanej, która powstała w wyniku kapitalizacji odsetek dokonywanych do 31 grudnia 2010 r. powstały podatkowe różnice kursowe kalkulowane jako różnica między wartością obliczoną na dzień:
   
   
   
   1. poszczególnych kapitalizacji w oparciu o średni kurs wymiany odpowiednio EUR albo CHF na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym daną kapitalizację, a
      
   2. zawarcia umów Pożyczek EUR w oparciu o średni kurs wymiany odpowiednio EUR albo CHF na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym zawarcie umów Pożyczek EUR?
      
      
      
4. Czy zawarcie umów Pożyczek EUR należy traktować jako datę otrzymania nowych pożyczek, a w konsekwencji, czy powstają podatkowe różnice kursowe w związku ze spłatami salda Pożyczek EUR, kalkulowane jako różnica między:
   
   
   
   1. wartością obliczoną na dzień zawarcia umów Pożyczek EUR w oparciu o średni kurs wymiany EUR na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień zawarcia umów Pożyczek EUR (w odniesieniu do Kwoty Skonsolidowanej) bądź średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania późniejszych zwiększeń sumy zadłużenia - w zależności od tego, jakiej części dotyczyć będzie spłata, a
      
   2. wartością obliczoną na dzień poszczególnych spłat Pożyczek EUR lub spłat późniejszych zwiększeń sumy zadłużenia w oparciu o średni kurs wymiany EUR na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień poszczególnych spłat?
      

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpoznana odrębnie.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że w związku z dokonanymi od 2010 r. oraz dalszymi planowanymi spłatami części kapitałowych Kredytu powstają podatkowe różnice kursowe kalkulowane jako różnica pomiędzy: równowartością części Kredytu, która jest spłacana, obliczoną na dzień otrzymania Kredytu w oparciu o średni kurs wymiany ATS na PLN, ogłoszony przez NBP w: ostatnim dniu roboczym poprzedzającym otrzymanie transz Kredytu a wartością ustaloną na dzień spłaty części Kredytu w oparciu o średni kurs wymiany CHF na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym spłatę danej części Kredytu.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi na podstawie ust. 2 i 3 wyżej przywołanego art. 15a.

Dodatnie różnice kursowe powstają w szczególności, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają w szczególności, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Jednocześnie art. 15a ust. 4 ustawy o CIT uściśla, że dla obliczania różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Spółka zwraca uwagę, iż aktualne brzmienie przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o CIT wynika ze zmiany, która weszła w życie 1 stycznia 2012 r. Wcześniej przepis ten stanowił, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 tego artykułu, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy nowelizującej, zmiana art. 15a ust. 4 miała na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami ustawy o rachunkowości. W ocenie Spółki, w przypadku płatności dokonywanej z konta walutowego zarówno na gruncie starego jak i nowego stanu prawnego należy stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uregulowania należności, ponieważ taka płatność nie pozwala na ustalenie faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia płatności, bo kurs taki nie zostaje w ogóle zastosowany skoro nie dochodzi do wyceny waluty względem złotego w ramach tych transakcji.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów należy stwierdzić, iż podatkowe różnice kursowe mogą powstać w sytuacji gdy:

• kredyt (pożyczka) został zaciągnięty w walucie obcej;
• spłata kredytu (pożyczki) również nastąpiła w walucie obcej;
• wartość kredytu (pożyczki) w dniu jego otrzymania jest wyższa lub niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty.

Wartość różnic kursowych w dacie kolejnych spłat kredytu (pożyczki) w walucie obcej powinna być ustalana poprzez porównanie wartości spłacanej kwoty w przeliczeniu na PLN. W dniu spłaty z wartością tej kwoty w przeliczeniu na PLN według kursu z dnia otrzymania kredytu (pożyczki) („Kurs historyczny”).

Biorąc pod uwagę fakt, iż Kredyt został zaciągnięty w ATS, a jego spłata również następuje w walucie obcej, tj. CHF, Spółka jest zdania, iż w związku z kolejnymi spłatami części kapitałowych Kredytu po stronie Spółki powstają podatkowe różnice kursowe. Zdaniem Spółki, do wyliczenia tych różnic kursowych Spółka powinna stosować Kurs historyczny stanowiący średni kurs wymiany ATS na PLN ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień otrzymania Kredytu (otrzymania poszczególnych transz).

Spółka zwraca uwagę, że dla ustalenia różnic kursowych w związku ze spłatą Kredytu bez znaczenia pozostaje fakt, iż Kredyt ten został przewalutowany z ATS na CHF. Operacja przewalutowania kredytu (pożyczki) polega na przeliczeniu kwoty głównej kredytu (pożyczki) z jednej waluty obcej na inną walutę obcą, przy czym po przewalutowaniu pożyczkodawca nadal jest zobowiązany spłacić ten sam kredyt (pożyczkę) – o ile z ustaleń między stronami nie wynika zamiar zastąpienia dotychczasowego zobowiązania nowymi zobowiązaniem. Przewalutowanie nie skutkuje uregulowaniem zobowiązania, dlatego też nie jest utożsamiane ze spłatą dotychczasowego kredytu (pożyczki) i zaciągnięciem nowego zobowiązania dłużnego. W rezultacie, skoro zobowiązanie nie zostaje uregulowane w wyniku przewalutowania, operacja ta jest obojętna podatkowo i nie rodzi konsekwencji z tytułu zrealizowanych różnic kursowych. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Tytułem przykładu Spółka przywołuje:

• wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. II FSK 629/11, w którym sąd uznał, że: „przewalutowanie kredytu (pożyczki) jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów ani po stronie kosztów uzyskania przychodu. Powstałe dodatnie różnice kursowe mają natomiast charakter wyłącznie rachunkowy - powodują zwiększenie kwoty kredytu do zwrotu wyrażonej w księgach rachunkowych w złotych polskich (...) Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji wyrażony w zaskarżonym wyroku, że w przypadku spłaty pożyczki w całości, stosownie do treści art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., różnice wynikające z przeliczenia na złotówki wartości nominalnej pożyczki w walucie obcej w dniu jego udzielenia (w dolarach amerykańskich) i w dniu jego zwrotu (w rublach rosyjskich), według faktycznie zastosowanego kursu walut z tych dni, stanowią odpowiednio podatkowe dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu powołanych powyżej przepisów jest bowiem udzielenie kredytu (pożyczki) w walucie obcej oraz jego (jej) spłata również w walucie obcej, co ma miejsce w przedstawionym przez stronę skarżącą stanie faktycznym.”;
  
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-75/15/JD, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż: „(...) przewalutowanie zobowiązania pieniężnego nie może być utożsamiane z „uregulowaniem zobowiązania”. W wyniku przewalutowania dochodzi bowiem jedynie do zmiany waluty zadłużenia. Nie następuje natomiast wygaśnięcie zobowiązania ciążącego na dłużniku”.;
  
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2014 r., sygn. ILPB4/423-472/13-2/DS, w której organ stwierdził, że: „Zatem należy podkreślić, że przewalutowanie pożyczki prowadzi tylko do zmiany waluty, w której wyrażona jest pożyczka. Sama czynność przewalutowania jest podatkowo obojętna, ale po dokonaniu tej czynności pożyczka wyrażona w jednej walucie obcej stała się pożyczką udzieloną w innej walucie obcej. W tej innej walucie jest ona również spłacana. W konsekwencji po dacie przewalutowania, tj. w dacie spłaty/zwrotu pożyczki powstają różnice kursowe, jako różnice między wartością pożyczki z dnia udzielenia/otrzymania a dniem jej spłaty/zwrotu”;
  
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2013 r., sygn. ILPB4/423-448/12-4/MC, dotycząca sytuacji, w której pożyczka została zaciągnięta w funtach szterlingach („GBP”), następnie zawarto aneks, na mocy którego pożyczka została przewalutowana na polskie złote, a po przewalutowaniu część spłat kapitału pożyczki nastąpiła w GBP. Na tle takiego stanu faktycznego organ uznał, że: „(...) w przedmiotowej sprawie w przypadku częściowej spłaty pożyczki w GBP, stosownie do treści art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice wynikające z przeliczenia na złotówki wartości nominalnej pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania (w GBP) i w dniu jej spłaty (w GBP), stanowią odpowiednio podatkowe dodatnie lub ujemne różnice kursowe”;
  
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 września 2012 r., sygn. IPPB5/423-493/12-2/IŚ, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: „w praktyce gospodarczej przewalutowanie pożyczki rozumiane jest jako zmiana waluty pożyczki na inną w trakcie trwania okresu pożyczki (kredytowania). Tym samym, rozważane (w wyniku zawarcia Aneksu 2 z Udziałowcem 1) przewalutowanie Wierzytelności 1 polegać będzie jedynie na zmianie waluty, w jakiej wyrażona jest obecnie należność Spółki z tytułu umowy Pożyczki (z USD na PLN) przy jednoczesnym dalszym istnieniu stosunku zobowiązaniowego między Spółką a Udziałowcem 1 (wyrażonego od daty przewalutowania w PLN). W związku z powyższym, w ramach opisanej operacji przewalutowania (w ramach podpisania Aneksu 2):
  
  
  
  1. dojdzie do przeliczenia wartości kapitału postawionego Udziałowcowi 1 do dyspozycji w ramach umowy Pożyczki, czyli aktualizacji wartości zadłużenia w oparciu o przyjęty kurs wymiany waluty obcej (ustalony w Aneksie 1 jako średni kurs NBP z dnia jego podpisania);
     
  2. zmieni się - obok waluty - wyłącznie wysokość kapitału głównego do spłaty;
     
  3. nie nastąpi wypływ środków otrzymanych tytułem pożyczki, tj. nie dojdzie do zapłaty w walucie za zaciągnięte przez Udziałowca 1 zobowiązanie;
     
  4. nie dojdzie do uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie dotychczasowe zobowiązanie Udziałowca 1 względem Spółki będzie obwiązywać nadal, w zmienionej walucie.”;
     
     
     
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2010 r., sygn. ITPB3/423-832/09/PS, w której organ stwierdził, że: „pomimo przewalutowania kredytów z dolarów amerykańskich na złotówki, udzielonych spółce należącej do tej samej grupy kapitałowej, odpowiednie porozumienie przewidywało, iż dłużnik może spłacić kapitał pożyczki w walucie obcej - rublu rosyjskim. (...) W konsekwencji, w przypadku spłaty pożyczki w całości, stosownie do treści art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice wynikające z przeliczenia na złotówki wartości nominalnej kredytu w walucie obcej w dniu jego udzielenia (w dolarach amerykańskich) i w dniu jego zwrotu (w rublach rosyjskich), według faktycznie zastosowanego kursu walut z tych dni, stanowią odpowiednio podatkowe dodatnie lub ujemne różnice kursowe”.
  

Spółka pragnie również podkreślić, że pomimo tego, iż Kredyt został zaciągnięty na budowę hotelu, to w analizowanej sytuacji różnice kursowe nie mogą zostać ustalone w oparciu o Kurs historyczny stanowiący kurs z dnia, w którym hotel został oddany do używania. Wynika to z faktu, iż zgodnie z utrwaloną praktyką, wartość początkową środków trwałych koryguje się wyłącznie o różnice kursowe zrealizowane (w przypadku kredytu w walucie obcej - różnice kursowe od części kapitału spłaconej do daty przyjęcia środka trwałego do używania). A zatem, na moment oddania hotelu do użytkowania do wartości początkowej powinny były zostać zaliczone wyłącznie zrealizowane różnice kursowe, czyli takie, które powstały na skutek spłat rat kredytu przed oddaniem hotelu do używania (stanowisko takie potwierdza m.in. Michał Wilk w Komentarzu do art. l6g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „(...) niezrealizowane różnice kursowe, (tj. faktycznie nienaliczone np. w związku z brakiem spłaty kredytu inwestycyjnego) nie mają wpływu na wartość początkową środka trwałego sfinansowanego tym kredytem, o ile podatnik rozlicza różnice kursowe metodą podatkową”).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z dokonanymi od 2010 r. oraz dalszymi planowanymi spłatami części kapitałowych Kredytu powstają podatkowe różnice kursowe kalkulowane jako różnica pomiędzy:

1. równowartością części Kredytu, która jest spłacana, obliczoną na dzień otrzymania Kredytu w oparciu o średni kurs wymiany ATS na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym otrzymanie transz Kredytu;
2. wartością ustaloną na dzień spłaty części Kredytu w oparciu o średni kurs wymiany CHF na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym spłatę danej części Kredytu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do rozpatrywanego pytania jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie natomiast do art. 15a ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

A zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (różnice kursowe podatkowe), różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach. Powołane powyżej przepisy określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, m.in.:

• gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
• gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
• wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku.

Co istotne, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 – stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. – uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych – zmieniony ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz.U. Nr 178, poz. 1059).

Jeżeli więc nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego (na żadnym etapie nie dochodzi do realnej wymiany (sprzedaży lub zakupu) waluty obcej na złote) – wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych – co do zasady – począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. powinien być zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się natomiast – zgodnie z art. 15a ust. 6 tej ustawy – kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Zauważyć jednak należy, że wbrew stanowisku Spółki powyższej reguły nie można stosować do różnic kursowych zrealizowanych w okresie przed dniem 1 stycznia 2012 r., w tym bowiem czasie zgodnie z art. 15a ust. 4 ww. ustawy, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Porównując brzmienie ww. przepisu w starej i nowej wersji należy stwierdzić, że wersja historyczna nie definiuje precyzyjnie sytuacji, w których możliwe byłoby stosowanie kursu średniego NBP, w konsekwencji przepis ten nie może mieć takiego samego zakresu przedmiotowego.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kursu faktycznie zastosowanego”, aby nie ograniczać zastosowania tego pojęcia w zamkniętym katalogu. Jednakże, zgodnie przyjętym z poglądem, na gruncie analizowanych przepisów o różnicach kursowych kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalania różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki), świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Wykładnia celowościowa wskazuje, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy.

Jeżeli zatem operacje walutowe były dokonywane przez rachunek bankowy uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, tym samym spełniają one przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut. Należy przy tym podkreślić, że w sytuacji, gdy podatnik korzysta z usług banku, który dziennie ustala kilka kursów walut, a nie przekazuje posiadaczom rachunków informacji na temat godziny zaksięgowania operacji walutowych, dla celów ustalania podatkowych różnic kursowych podatnik może – pod warunkiem zachowania jednolitości i ciągłości tego postępowania – uznawać za kurs faktycznie zastosowany kurs waluty ogłaszany przez bank na określoną godzinę.

Zestawiając powyższe uwagi ze starą wersją art. 15a ust. 4 ww. ustawy, który nie ograniczał zakresu stosowania jedynie do sytuacji kupna i sprzedaży waluty, tak jak ma to miejsce w aktualnej wersji przepisu należy stwierdzić, że na gruncie starego brzmienia ewentualne stosowanie kursów średnich NBP do obliczania wartości różnic kursowych należy odnosić jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których określenie zastosowanego kursu faktycznie rozumianego w sposób określony powyżej nie będzie mogło mieć miejsca.

Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji gdy transakcje otrzymywania kolejnych transz kredytu oraz jego zwrotu odbywały się poprzez rachunki bankowe, to należy przyjąć, przy jednoczesnym założeniu, że opisywane we wniosku przewalutowanie kredytu nie stanowiło zawiązania nowego stosunku kredytowego, że powstałe różnice kursowe powinny być ustalane pomiędzy równowartością części Kredytu która jest spłacana obliczoną na dzień otrzymania danej części Kredytu a wartością ustaloną na dzień spłaty części Kredytu. Podkreślić jednakże należy, że przy ustalaniu różnic kursowych od kredytów spłaconych przed dniem 1 stycznia 2012 r. różnice kursowe należy obliczać w oparciu o kurs faktycznie zastosowany, czyli kurs ustalany przez bank, w którym Spółka posiadała rachunek walutowy, na który otrzymywała poszczególne transze Kredytu, obowiązujący w dniu otrzymania środków finansowych na rachunek bankowy, oraz kurs faktycznie zastosowany obowiązujący w danym banku w dniu dokonania spłaty Kredytu. W odniesieniu natomiast do spłat dokonywanych po 1 stycznia 2012 r. możliwe jest zastosowanie do obliczenia różnic kursowych średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego otrzymanie/spłatę Kredytu. W konsekwencji stanowisko Spółki przedstawione we wniosku w odniesieniu do pytania pierwszego należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana tylko i wyłącznie na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, lub też w przedstawionym stanie faktycznym zostały pominięte elementy istotne dla dokonania oceny wówczas Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z ochrony jaką daje przedmiotowa interpretacja.

Odnosząc się do powołanych interpretacji oraz wyroku sądowego, tut. organ wskazuje że, postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Ponadto zauważyć należy, że wskazany wyrok, jak również cytowane interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych), ani tym bardziej dla interpretacji indywidualnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.