Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/4512-401/16-2/KT
z 26 lipca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 1 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia dokonywanych przez Spółkę dostaw na rzecz zagranicznego kontrahenta jako eksportu towarów z Polski - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia dokonywanych przez Spółkę dostaw na rzecz zagranicznego kontrahenta jako eksportu towarów z Polski.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

A. AG („Wnioskodawca” lub „Spółka”) posiada siedzibę w Niemczech i jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce. Spółka posiada w Polsce towary znajdujące się w magazynie będącym własnością A. Sp. z o.o. („A. PL”). A. PL świadczy na rzecz A. AG usługi magazynowe oraz pomocnicze usługi logistyczne.

Spółka sprzedaje towary znajdujące się w magazynie w Polsce do I. AG („I.”), podmiotu z siedzibą w Szwajcarii, zarejestrowanego dla celów VAT w Polsce. I. natomiast odsprzedaje te towary do podmiotu posiadającego siedzibę poza Unią Europejską („nabywca”). Towary te są transportowane bezpośrednio z polskiego magazynu A. PL do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Unią Europejską. I. nie magazynuje towarów w Polsce. Dostawa towarów pomiędzy Spółką a I. dokonywana jest na tzw. warunkach ex works (EXW). Towary są zgłaszane do odprawy celnej w imieniu Spółki, która dysponuje komunikatem IE-599 w formie pliku xml, zawierającym dane Spółki jako nadawcy.

Towary sprzedawane przez Wnioskodawcę do I. są transportowane do miejsca przeznaczenia poza terytorium UE przez przewoźnika, który za swoje usługi obciąża nabywcę. Jednocześnie Spółka (w imieniu której działa A. PL) podejmuje się szeregu czynności związanych z transportem, w szczególności:

• kontaktuje się z przewoźnikiem odpowiedzialnym za transport towarów celem ustalenia szczegółów dotyczących odbioru towarów (Spółka otrzymuje od I. informacje o tym, kiedy towary powinny być przygotowane do załadunku i kto je będzie transportował i przekazuje takie informacje do A. PL; I. otrzymuje takie informacje od nabywcy w formie jego zamówienia);
  
• ustala z przewoźnikiem termin odbioru towarów (dokładną datę oraz godzinę); nie może jednak zmienić terminu odbioru towarów wyznaczonego przez nabywcę w treści zamówienia;
  
• uzgadnia z przewoźnikiem miejsce odbioru towarów;
  
• uzgadnia z przewoźnikiem rodzaj środka transportu, jaki będzie potrzebny do zrealizowania danej dostawy, poprzez udzielenie informacji o wadze, wymiarach i ilości towarów (na tej podstawie przewoźnik wie, jakiej wielkości środek transportu powinien być podstawiony);
  
• podejmuje decyzję o sposobie pakowania towaru (przewoźnik ładuje jedynie przygotowane w odpowiedni sposób towary na podstawiony środek transportu);
  
• przygotowuje dokumenty do odprawy celnej oraz przekazuje je do agencji celnej celem zgłoszenia towarów od odprawy celnej w imieniu Spółki;
  
• generuje oraz przekazuje przewoźnikowi faktury pro-forma oraz wszelkie inne niezbędne dokumenty celne; w przypadku jakichkolwiek problemów z dokumentacją (przykładowo na granicy), firma transportowa kontaktuje się bezpośrednio z A. PL.
  
  

Podsumowując, Wnioskodawca (na rzecz którego działa A. PL) angażuje się w operacyjną organizację transportu, przekazując przewoźnikowi zajmującemu się transportem potrzebne instrukcje i informacje. W szczególności, wymienione wyżej informacje nie są przekazywane przewoźnikowi przez nabywcę. Nabywca kontaktuje się z przewoźnikiem jedynie w nagłych i incydentalnych sytuacjach celem uprzedzenia o konieczności realizacji pilnej przesyłki, jednak również i w tym przypadku, to Spółka (na rzecz której działa A. PL) prowadzi rozmowy z przewoźnikiem w celu omówienia szczegółów takiej dostawy (np. ustalenia wielkości środka transportu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym:

1. transport lub wysyłka towaru powinna być przyporządkowana dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz I. na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT?
2. dostawa towaru dokonywana przez Spółkę na rzecz I. stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT i jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 0%?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym:

1. transport lub wysyłka towaru powinna być przyporządkowana dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz I. na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT; oraz
2. dostawa towaru dokonywana przez Spółkę na rzecz I. stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT i jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 0%.
   
   

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, zdanie pierwsze, stanowi, że: „W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie.”

Dostawa, do której na podstawie powyższego przepisu jest przyporządkowany transport lub wysyłka, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ma miejsce tam gdzie ten transport albo wysyłka się rozpoczyna. Natomiast pozostałe dostawy w łańcuchu, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, mają miejsce tam gdzie transport się rozpoczyna (jeśli poprzedzają wysyłkę lub transport) lub kończy (jeśli następują po wysyłce lub transporcie).

Ustawa o VAT nie zawiera wskazówek w zakresie ustalenia, do której z dostaw powinien być przypisany transport lub wysyłka. W ocenie Wnioskodawcy, należy w tym celu uwzględnić całokształt okoliczności związanych z dostawą towarów i ich transportem, aby ustalić, który z podmiotów uczestniczących w dostawach pełni kluczową rolę w transporcie towaru; transport lub wysyłka powinny być wówczas przypisane dostawie dokonywanej przez ten podmiot. W tym zakresie, w ocenie Spółki, istotną okolicznością nie jest to, kto jest obciążany przez przewoźnika za wykonaną przez niego usługę transportową. Jest to bowiem w praktyce kwestia czysto umowna i z punktu widzenia podmiotów uczestniczących w transakcji pozbawiona większego znaczenia, gdyż koszt transportu i tak jest zawsze ponoszony przez ostatecznego odbiorcę towaru albo w cenie towaru albo poprzez zapłatę za transport przewoźnikowi. Tymczasem jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, np. z orzeczenia z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S (sprawa C-260/95), to nie konstrukcje prawne, lecz realia gospodarcze mają zasadnicze znaczenie dla stosowania przepisów o podatku VAT. W szczególności, jak uznał Trybunał w pkt 23 powyższego orzeczenia: „uwzględnienie faktycznej sytuacji gospodarczej jest fundamentalnym kryterium dla stosowania wspólnego systemu podatku VAT.”

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy postulat uwzględniania realiów gospodarczych należy stosować do przedmiotowej sytuacji Wnioskodawcy; za jego uwzględnieniem przemawia w szczególności fakt, że podniesione przez Spółkę wątpliwości dotyczą tej samej materii co rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE sprawa, czyli ustalenia miejsca, w którym dla celów VAT dokonywana jest dana transakcja. Oznacza to w konsekwencji, że dla określenia miejsca dostawy towarów na podstawie art. 22 ust. 2 należy wziąć pod uwagę nie to, kto za transport płaci, lecz to kto faktycznie ten transport organizuje.

Identyczne stanowisko prezentowane jest w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2013 r. (sygn. ILPP4/443-195/13-2/EWW), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „Kryterium przy ocenie tego, do którego dostawy powinien być przyporządkowany transport, w opinii tut. organu, jest to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś to, który podmiot w łańcuchu ostatecznie i w jaki sposób (bezpośrednio lub pośrednio) jest obciążany jego kosztami.”

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPP4/443-209/13/LG).

Pojęcie „organizowania transportu” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT. Zgodnie jednak z potocznym rozumieniem tego pojęcia, na które powołują się również organy podatkowe (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z dnia 15 marca 2016 r., sygn. IBPP4/4512-15/16/PK oraz z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. IBPP4/4512-216/15/PK) oznacza ono „planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów”. Kierując się wskazówkami zawartymi w interpretacjach indywidualnych można dojść do wniosku, że istota „organizowania transportu” na potrzeby stosowania art. 22 ust. 2 ustawy o VAT zasadza się na bezpośrednim kontakcie z przewoźnikiem, w ramach którego następuje ustalanie szczegółów transportu towarów, a więc m.in.: umówienie terminu, miejsca oraz warunków technicznych odbioru towarów. Wskazuje na to chociażby:

• interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2016 r. (sygn. IBPP4/4512-15/16/PK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „(...) zakres czynności, które wykonuje Spółka w związku z organizowaniem transportu - nawet jeżeli to nie ona wskazuje firmę transportową - przesądza o tym, że to Spółka jest organizatorem transportu.” Z treści tej interpretacji wynika, że powyższymi czynnościami, które przesądziły o tym, że wnioskodawca został uznany przez organ podatkowy za organizatora transportu, były: m.in. kontakt z przewoźnikiem, uzgadnianie z przewoźnikiem terminu odbioru, rozmiaru oraz wagi dostarczanych towarów, ustalanie z przewoźnikiem ilości i rozmiaru opakowań oraz sposobu załadunku, przygotowywanie dokumentów transportowych, itd.
• interpretacja indywidualna z dnia 9 lipca 2013 r. (sygn. ILPP4/443-195/13-2/EWW), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że: „Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym, na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy, transport towarów należy przyporządkować transakcji dokonanej pomiędzy Zainteresowanym a Nabywcą. Oznacza to, że (...) dostawa dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy jest dostawą ‘ruchomą’.”
  
  

Powyższe stanowisko organu podatkowego zostało wyrażone w oparciu o następujący stan faktyczny:

„Zainteresowany poinformował, iż w ramach realizowanych transakcji nie ponosi kosztów transportu towarów (koszt transportu ponoszą inni uczestnicy transakcji, w tym ostatni podmiot w łańcuchu dostaw). Jednakże, ustalenie zasad transportu towarów do ostatecznego odbiorcy odbywa się w taki sposób, że Wnioskodawca kontaktuje się z przewoźnikiem wskazanym przez innych uczestników w łańcuchu dostaw ustalając/uzgadniając z nim zasadu transportu. W szczególności Spółka ustala z przewoźnikiem:

1. datę, miejsce oraz godzinę załadunku.
2. formę transportu (w tym m.in. numer środka transportu i rodzaj kontenera/opakowania)
3. wielkość i ilość ładowanuch towarów.
   
   

W przedmiotowych sytuacjach Zainteresowany zajmuje się także przygotowaniem dokumentów do odprawy celnej, odprawą celną na własną rzecz lub na rzecz Nabywcy, ustala ewentualne zmiany terminu lub ilości załadunku z przewoźnikiem i przygotowuje pełną dokumentację wywozową.”

Mając na uwadze wskazane wyżej rozumienie pojęcia „organizowania transportu”, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że w przedstawionym stanie faktycznym to Spółka jest odpowiedzialna za organizację transportu. Spółka jest bowiem odpowiedzialna za wykonywanie kluczowych funkcji, bez których transport towarów nie mógłby się odbyć. W szczególności, to Spółka:

• kontaktuje się z przewoźnikiem;
  
• ustala z przewoźnikiem termin i miejsce odbioru towarów;
  
• udziela przewoźnikowi informacji o wadze, wymiarach i ilości towarów oraz ustala z przewoźnikiem na tej podstawie rodzaj środka transportu;
  
• podejmuje decyzję o sposobie pakowania towaru;
  
• przygotowuje niezbędne dokumenty, w tym dokumenty do odprawy celnej oraz zgłasza towary do celnej procedury wywozu.
  
  
  

W tych okolicznościach, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transport lub wysyłka sprzedawanego przez Spółkę towaru powinna być przyporządkowana dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz I. na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że dostawa dokonywana przez Spółkę na rzecz I. ma miejsce w Polsce (zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), natomiast dostawa dokonywana przez I. na rzecz nabywcy, na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, ma miejsce tam, gdzie transport lub wysyłka się kończy, tj. w kraju trzecim.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub nabywcę lub na ich rzecz.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie budzi wątpliwości, że towary są wysyłane z Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Nie powinno również budzić wątpliwości, że za transport lub wysyłkę tych towarów odpowiedzialna jest Spółka. Jak bowiem wynika z uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, to transport lub wysyłka tych towarów powinny być przyporządkowane do dostawy dokonywanej przez Spółkę, co wynika z faktu, że Spółka jest odpowiedzialna za organizację transportu.

Choć przyporządkowanie transportu, zgodnie z uzasadnieniem w zakresie pytania nr 1, dotyczyło wykładni art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, to nie ulega wątpliwości, że zarówno w tym przepisie jak i w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT ustawodawca posługuje się tymi samymi terminami, tj. pojęciem „transportu i wysyłki towarów”. Mając na względzie konieczność przypisywania pojęciom używanym w treści jednego aktu prawnego tego samego znaczenia (tzw. zasada wykładni homonimicznej w ramach dyrektywy interpretacji językowej) należy dojść do wniosku, że dostawa, do której przyporządkowane są transport lub wysyłka na potrzeby stosowania art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi również eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Odmienna interpretacja mogłaby doprowadzić do nielogicznych i nieakceptowalnych wniosków; przykładowo, mogłoby wówczas dochodzić do sytuacji, w których po eksporcie towarów następuje dostawa krajowa (gdyby przyjąć, że za eksport uznano dostawę, której miejscem świadczenia jest kraj wysyłki na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 1) lub też sytuacji, w których do eksportu nie dochodzi w ogóle (np. gdyby uznać, że dostawa ruchoma nie jest eksportem).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy o tym, że dostawę „ruchomą” (tj. dostawę do której przyporządkowano transport) należy utożsamiać z eksportem towarów, znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, w szczególności w orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG przeciwko Finanzlandesdirektion fur Karnten (C-245/04). W pkt 45 tego orzeczenia Trybunał wskazał, że wysyłka lub transport towaru mogą być przypisane tylko jednej transakcji dostawy tego towaru i, co istotniejsze, tylko ta jedna transakcja może być opodatkowana stawką 0%. Wprawdzie orzeczenie to dotyczyło transakcji wewnątrzwspólnotowych, tym niemniej, w ocenie A. AG, skoro dotyczy ono tej samej materii, tj. stosowania stawki 0% w kontekście transakcji łańcuchowych, nie istnieją uzasadnione podstawy, aby rozumowania Trybunału nie stosować do transakcji eksportowych.

Potwierdza to interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 marca 2016 r., (sygn. IBPP4/4512-15/16/PK), z której wynika, że dostawa „ruchoma” (tj. dostawa, do której przyporządkowano transport na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT) stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy o tym, że dostawa dokonywana przez Spółkę na rzecz I. stanowi eksport towarów, wskazuje również fakt, że Spółka zgłasza towary do celnej procedury wywozu oraz jest w posiadaniu komunikatu IE-599, który jest dowodem na to, że towar opuścił terytorium UE (czyli materialną przesłankę zakwalifikowania danej transakcji jako eksportu towarów).

Stanowisko to znajduje oparcie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 9 lipca 2013 r. (sygn. ILPP4/443-195/13-2/EWW) w tożsamym stanie faktycznym; w interpretacji tej uznano, że:

„Zatem biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy ustawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Zainteresowany może potraktować dokonaną przez siebie dostawę jako eksport bezpośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy. W przedmiotowej sprawie bowiem, w konsekwencji dostawy towarów dochodzi do ich wywozu z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej dokonanego przez Wnioskodawcę.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, że dostawa towaru dokonywana przez Spółkę na rzecz I. stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT; skoro jednocześnie Spółka jest w posiadaniu komunikatu IE 599 oznacza to, że dokonana przez Spółkę dostawa towarów (kwalifikowana jako eksport towarów) podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 4 i 6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.