INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2011 r. (data wpływu 22 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników spółki jawnej. W dniu 8 lipca 2002 r. Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem wniósł aport w postaci przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jawna objęła, w zamian za przedsiębiorstwo wniesione aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością 12.600 udziałów w kapitale zakładowym tej spółki o wartości 500 zł każdy udział. Na dzień dzisiejszy jedyny majątek spółki jawnej stanowią udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem zamierza obecnie zlikwidować spółkę jawną.

Z dniem likwidacji spółka jawna zakończy (zlikwiduje) prowadzoną działalność gospodarczą, a udziały podzielone zostaną na dotychczasowych wspólników tej spółki. Z datą likwidacji spółki jawnej to wspólnicy, a nie jak dotychczas spółka jawna będą posiadali udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zmiana wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spowoduje konieczność dokonania odpowiednich wpisów w rejestrze sądowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytania.

1. Czy sprzedaż udziałów, które Wnioskodawca będzie posiadał w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wskutek likwidacji spółki jawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym...
2. Jakie składniki majątku - mając na względzie przepis art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na dzień likwidacji działalnościgospodarczej spółki jawnej, należy ująć w wykazie składników majątku, w sytuacji gdywskutek podziału udziałów zlikwidowana spółka jawna nie będzie posiadała żadnegomajątku, a majątek (udziały) staną się własnością wspólników...

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu będzie podlegał tylko przychód z odpłatnego zbycia tych udziałów otrzymanych przez wspólnika w związku z likwidacją spółki jawnej, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 24 ust. 3a ww. ustawy (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 25 listopada 2010 r.) obowiązującym z dniem 1 stycznia 2011 r. w razie likwidacji działalności gospodarczej, w tym także w formie spółki nie będącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną, sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Wykaz taki powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Ponieważ przedmiotem zwrotu przez spółkę jawną są udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - to w myśl art. 24 ust. 3d ustawy dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólników spółki nie będącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, nie zaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub przez spółkę; przepis art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji spółki jawnej otrzymany przez Wnioskodawcę majątek stanowiący udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w części w jakiej posiadał udziały w spółce jawnej, nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu. Opodatkowaniu będzie bowiem podlegał natomiast dochód z odpłatnego zbycia udziałów posiadanych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli sprzedaż nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odnośnie wykazu składników majątku Wnioskodawca uważa, że w wykazie tym należy podać ilość udziałów przypadających na każdego wspólnika oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce jawnej. Innych danych, które mogą znaleźć się w wykazie, ze względu na rodzaj przedmiotu majątkowego, w wykazie tym nie zamieszcza się.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1. pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2. otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1. pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2. otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

• jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki jawnej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej. Odpłatne zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które otrzyma Wnioskodawca w związku z likwidacją spółki jawnej nie stanowi bowiem źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe przepisy nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność udziałów przysługujących spółce jawnej w związku z likwidacją tej spółki i podziałem jej majątku między wspólników.

Stosownie do art. 8 z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Z kolei, art. 28 Kodeksu spółek handlowych precyzuje, że majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W świetle powyższych regulacji majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony. Tym samym własność udziałów przysługujących spółce jawnej zostanie przeniesiona na wspólników spółki, która zostanie zlikwidowana.

Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej kształtowane jest odrębnie od przychodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej – w tym prowadzonej w formie spółki osobowej. Mając na uwadze to, że Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przychód ten nie będzie mieścił się w dyspozycji art. 14 ustawy traktującego o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym należy dokonać kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów planowanej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano powyżej w świetle wyżej zanalizowanych przepisów odpłatne zbycie udziałów nie mieści się również w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych.

Uszczegółowieniem ww. przepisu jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Za dokonaniem takiej kwalifikacji przemawia gramatyczna wykładnia cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną – a więc również spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Brak możliwości zaliczenia, w przedmiotowej sprawie, odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do przychodów z działalności gospodarczej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o kwalifikacji tak uzyskanego przychodu z kapitałów pieniężnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) oraz art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód (dochód) z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w rzeczywistości będzie niczym innym jak przychodem (dochodem) Wnioskodawcy kwalifikowanym do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kapitałów pieniężnych, bowiem przedmiotem odpłatnego zbycia będą udziały w spółce kapitałowej.

Dochodem tym, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 – osiągnięty w roku podatkowym.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie podatkowe, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (PIT-38).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku wskazuje, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie niezależnie od 6-letniego upływu terminu określonego w art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przychód ten należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych.

Końcowo zauważyć należy, że ze względu na dokonaną kwalifikację przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego – w szczególności stwierdzenie, że jedyny majątek spółki jawnej stanowią udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi obowiązek ujęcia żadnych składników majątku w wykazie, o którym mowa w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.