Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/4512-595/16-2/KT
z 9 listopada 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia dostawy dokonanej w ramach transakcji łańcuchowej jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu stawką VAT 0% - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia dostawy dokonanej w ramach transakcji łańcuchowej jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu stawką VAT 0%

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą, posiada miejsce zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, nie posiada innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej poza Polską. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, a także jest zarejestrowanym podatnikiem do transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonuje między innymi sprzedaży towarów kontrahentowi z Niemiec w ramach tzw. transakcji łańcuchowych określonych w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT). W transakcji tej uczestniczy trzy lub więcej podmiotów, a transport towarów odbywa się wyłącznie pomiędzy pierwszym i ostatnim z podmiotów uczestniczących w transakcji.

W ramach tych transakcji Wnioskodawca jest pierwszym z podmiotów uczestniczących w transakcji i dokonuje dostawy na rzecz drugiego z kolejności podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Niemiec. Kontrahent ten jest zarejestrowanym podatnikiem dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i posiada aktywny numer identyfikacji podatkowej (z symbolem DE). Ponadto kontrahent ten nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Kontrahent ten dokonuje dalszej sprzedaży tych towarów do kolejnego kontrahenta w łańcuchu dostaw, najczęściej do finalnego odbiorcy, będącego podatnikiem posiadającym siedzibę na terenie Niemiec. Jednocześnie towary sprzedawane przez Wnioskodawcę transportowane są bezpośrednio do finalnego odbiorcy towarów, tj. ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw posiadającego siedzibę na terytorium Niemiec.

Transakcje Wnioskodawca realizuje na podstawie zamówień przesłanych przez kontrahenta. W otrzymanym zamówieniu, oprócz szczegółowej specyfikacji towaru, zawarta jest także informacja o miejscu i nazwie podmiotu będącego najczęściej finalnym nabywcą towarów, a jednocześnie odbiorcą transportowanych towarów. Wnioskodawca posiada również inną dokumentację potwierdzającą zamówienie, taką jak korespondencja e-mailowa, w której doprecyzowywane są szczegóły zamówienia. Ponadto po zrealizowanej dostawie Wnioskodawca otrzymuje potwierdzenie w formie elektronicznej, iż wysłany towar dotarł do finalnego nabywcy. Jest to dokument zwany „Proof of delivery” i jest wystawiany przez firmę spedycyjną. Dodatkowo Wnioskodawca posiada dokument zwany „list przewozowy CMR”, jednakże z reguły nie dociera do niego kopia z potwierdzeniem (podpisem) odbioru towaru przez finalnego odbiorcę w Niemczech. Jednakże w dokumencie tym podany jest numer przesyłki nadawany przez firmę spedycyjną. W otrzymanym od firmy spedycyjnej potwierdzeniu elektronicznym dostawy (Proof of delivery) jest podany numer przesyłki zgodny z numerem przesyłki zamieszczonym na liście przewozowym.

Warunki dostawy odbywają się na zasadzie FCA określonych w regułach Incoterms 2010. Zatem transport do finalnego odbiorcy z siedzibą w Niemczech odbywa się za pośrednictwem firmy spedycyjnej, za usługi której płaci kontrahent Wnioskodawcy, a więc drugi z kolei podmiot w łańcuchu dostaw. Jednocześnie jednak to Wnioskodawca, pomimo że nie płaci za transport, zajmuje się organizacją dostawy wykonując następujące czynności: przygotowuje towar do transportu, tj. pakuje go oraz zabezpiecza przed uszkodzeniem, kontaktuje się z firmą spedycyjną odpowiedzialną za realizację dostawy, wspólnie z firmą spedycyjną uzgadnia termin odbioru towaru, a także pożądany środek transportu, generuje dokument zwany „zlecenie transportowe”. Ponadto Wnioskodawca dokonuje załadunku samochodu, którym odbywa się dostawa towaru, oraz kontroluje poprawność umocowania ładunku na środku transportowym. Jest to bardzo istotna czynność ze względu na możliwość uszkodzenia towaru podczas transportu.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że w wystawianych kontrahentowi (drugiemu podmiotowi w łańcuchu dostaw) fakturach zamieszcza adnotację, iż jest on uprawniony do dalszej sprzedaży towarów nie wcześniej niż po wywiezieniu towaru z terytorium Polski oraz że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje poza terytorium Polski, a także że jest on zobowiązany do odesłania dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do miejsca wskazanego w zamówieniu. Kontrahent Wnioskodawcy akceptuje te adnotacje w sposób dorozumiany, poprzez brak zakwestionowania ww. zapisów, zapłatę za dostarczone towary, spełnienie warunków odesłania dokumentów potwierdzających dostawę do kontrahenta wskazanego w zamówieniu.

Zamieszczenie ww. adnotacji na fakturze sprzedaży wynika z tego, że - w ocenie Wnioskodawcy - faktyczne przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje poza terytorium Polski, gdyż: 1. transakcja zostaje ostatecznie sfinalizowana i zaakceptowana po zakończeniu transportu, tj. wówczas następuje faktyczny odbiór towarów i w przypadku, gdy jakość towaru jest niezadowalająca lub gdy towar ulegnie uszkodzeniu w czasie transportu, następuje odmowa akceptacji dostawy lub wszczyna się postępowanie reklamacyjne/wyjaśniające; 2. niezależnie od reguł FCA określonych w Incoterms, to Wnioskodawca ponosi część ryzyka związanego z transportem towarów, tj. ryzyko uszkodzenia z uwagi na niewłaściwe umocowanie lub zapakowanie towaru.

Jednakże pomimo zamieszczania adnotacji na fakturze w uzgodnieniu z kontrahentem, iż jest uprawniony do dalszej sprzedaży towaru nie wcześniej niż po wywiezieniu towaru z terytorium Polski, Wnioskodawca nie ma pewności co do tego, czy kontrahent faktycznie stosuje się do tych warunków sprzedaży. Kontrahent, będący drugim z kolei w łańcuchu dostaw, odmawia przekazywania dokumentów dotyczących jego transakcji sprzedaży towarów do kolejnego odbiorcy, zasłaniając się tajemnicą handlową. Wnioskodawca natomiast nie ma żadnych uprawnień, aby móc tego rodzaju dokumenty od ww. kontrahenta uzyskać.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wystawiana przez niego faktura na rzecz kontrahenta z Niemiec posiada także takie dane, jakie powinna zawierać specyfikacja poszczególnych sztuk załadunku, a więc: nazwę towaru i jego ilość (wyrażoną w kilogramach lub sztukach).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym niezależnie od tego, kto płaci za transport towarów, w warunkach opisanych w stanie faktycznym dostawę pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentem należy uznać za tzw. „dostawę ruchomą”, a w konsekwencji dostawa ta podlega opodatkowaniu jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów?
2. Czy dysponując dokumentami wymienionymi w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca prawidłowo wykazuje dostawę dokonaną na rzecz swojego kontrahenta jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie okoliczności faktyczne dostawę towarów (tzw. „dostawę ruchomą”) realizowaną w łańcuchu dostaw należy przypisać dostawie pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentem z Niemiec, a w konsekwencji dostawę tę należy opodatkować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Sytuacja, w której odbywa się dostawa tego samego towaru pomiędzy trzema lub więcej podmiotami, przy czym transport towaru odbywa się wyłącznie pomiędzy pierwszym i ostatnim podmiotem, nazywa się tzw. transakcją łańcuchową. Kwestie transakcji łańcuchowych reguluje art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że w sytuacji gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Kwestię miejsca opodatkowania dostaw łańcuchowych reguluje art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się ze wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania, że z warunków dostawy wynika, iż dostawę ruchomą należy przypisać dostawie realizowanej przez drugiego w kolejności kontrahenta, a zatem uznać należy, że dostawę ruchomą należy przypisać dostawie realizowanej przez Wnioskodawcę. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, z warunków dostawy wynika, że dostawę tę należy przypisać jego dostawie, ponieważ: w zamówieniach przesłanych przez kontrahenta wskazane jest miejsce dostarczenia towaru poza terytorium Polski, a więc z góry jest wiadomo, że będzie to transakcja z przemieszczeniem towaru poza granicę Polski; Wnioskodawca, pomimo że nie ponosi kosztów dostawy towarów, to jednak aktywnie w niej uczestniczy poprzez: przygotowanie towar do transportu, tj. zapakowanie oraz zabezpieczenie przed uszkodzeniem, kontakt z firmą spedycyjną odpowiedzialną za realizację dostawy, wspólne z firmą spedycyjną uzgodnienie terminu odbioru towaru, a także pożądanego środka transportu, generowanie dokumentu zwanego „zlecenie transportowe”, a także dokonanie załadunku samochodu, którym odbywa się transport towaru, oraz kontrolę poprawności umocowania ładunku.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym dostawę realizowaną przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z Niemiec należy uznać za dostawę ruchomą, a więc transakcja ta stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, dokumenty posiadane przez niego w związku z realizowaną transakcją na rzecz kontrahenta z Niemiec są wystarczające w celu udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania stawki w wysokości 0%.

Wnioskodawca realizuje transakcje dostawy towarów do kontrahenta z Niemiec na podstawie zamówień przesłanych przez tego kontrahenta. W otrzymanym zamówieniu, oprócz szczegółowej specyfikacji towaru, zawarta jest także informacja o miejscu i nazwie podmiotu będącego najczęściej finalnym nabywcą towarów, a jednocześnie odbiorcą transportowanych towarów. Wnioskodawca posiada również inną dokumentację potwierdzającą zamówienie, jak korespondencja e-mailowa, w której doprecyzowywane są szczegóły zamówienia. Ponadto po zrealizowanej dostawie Wnioskodawca otrzymuje potwierdzenie w formie elektronicznej, iż wysłany towar dotarł do finalnego nabywcy. Jest to dokument zwany „Proof of delivery” i jest wystawiany przez firmę spedycyjną. Dodatkowo Wnioskodawca posiada dokument zwany „list przewozowy CMR”, jednakże z reguły nie dociera do niego kopia z potwierdzeniem odbioru towaru (podpisem) przez finalnego odbiorcę w Niemczech. Jednakże w dokumencie tym podany jest numer przesyłki nadawany przez firmę spedycyjną. W otrzymanym od firmy spedycyjnej potwierdzeniu elektronicznym dostawy (Proof of delivery) jest podany numer przesyłki zgodny z numerem przesyłki zamieszczonym na liście przewozowym.

W art. 42 ust. 1 ustawy o VAT określono, iż: wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
   
   

Natomiast w art. 42 ust. 3 określono, iż: dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
   
2. (uchylony)
   
3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
   
4. (uchylony)

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W otrzymanych przez Wnioskodawcę dokumentach przewozowych (CMR) brak jest co prawda podpisu odbiorcy towaru na terytorium Niemiec, jednakże na dokumencie tym jest wskazany numer przesyłki, który jest zgodny z wydrukowanym w terminie późniejszym dowodem dostawy „Proof of delivery”. Potwierdzenie to (Proof of delivery) spedytor wystawia w formie elektronicznej, a Wnioskodawca może je pobrać ze strony internetowej spedytora lub otrzymać w formie elektronicznej od swojego kontrahenta z Niemiec.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że zasadniczo nie jest w posiadaniu specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku w postaci odrębnego od faktury dokumentu. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli na fakturze wskazano dane, jakie powinna zawierać specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (tj. m.in. nazwę i ilość towarów), faktura taka w istocie stanowi specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Zdaniem Wnioskodawcy, posiadanie w takim przypadku odrębnej od faktury specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku nie jest konieczne do zastosowania 0% VAT w przypadku WDT.

Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w licznych pismach organów podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych. Potwierdził je również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w następujących orzeczeniach:

• wyrok z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. I FSK 1301/08, w którym wskazano, że „(...) można uznać za dopuszczalne zamieszczenie na fakturze specyfikacji dostarczanych towarów, gdyż zawarcie w dokumencie faktury spisu towarów pozwalającego na ich identyfikację daje odpowiedź co jest przedmiotem WDT, a restrykcyjne żądanie posiadania w tym zakresie dwóch dokumentów nie znajduje uzasadnienia”;
  

• wyrok z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. I FSK 1388/08, w którym stwierdzono, że „jeśli w sposób dostateczny można ustalić na podstawie faktury nazwę, ilość, cenę, wartość lub inne dane niezbędne do ustalenia, jaki towar był przedmiotem owej dostawy, to posiadanie specyfikacji jest zbędne. Wówczas faktura pełni również rolę specyfikacji. Specyfikacja nie jest żadnym szczególnym dokumentem, lecz stanowi jedynie szczegółowy wykaz towarów, wobec tego stawianie wymogu sporządzenia jej na odrębnej kartce papieru, jeśli faktura zawiera specyfikację, jest nieracjonalne i jest nadmiernym formalizmem, sprzecznym z ratio legis art. 42 ust. 3 u.p.t.u”.
  
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast w myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W ww. przepisie oraz art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Terytorialny charakter podatku od towarów i usług oznacza, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Określenie miejsca świadczenia (dostawy) jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
   
   

Z powołanych przepisów wynika, że miejscem opodatkowania dostawy towarów, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) – istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy zawsze odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami, i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport – w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy.

Cyt. przepis art. 22 ust. 2 ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar (w rozpatrywanej sprawie podmiotem tym byłby niemiecki kontrahent Wnioskodawcy). W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Zatem, w celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów, należy odpowiednio wykazać, że transportu dokonuje kolejny nabywca towaru (przeprowadzenie dowodu należy do obowiązków tego nabywcy) lub też należy przeanalizować warunki dostawy. W jednym i drugim przypadku należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej.

Pojęcie „organizacji” transportu - przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne - nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. W takiej sytuacji należy posłużyć się orzecznictwem, przede wszystkim wspólnotowym, i przywołać opinię Rzecznika Generalnego J. Kokotta, wydaną w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, gdzie stwierdza się m.in., że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru.

W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy trzeba wskazać na element decydujący, jakim jest to, kto wykonuje transport towarów lub kto go zleca. Przy czym, bez wpływu na powyższe pozostaje, to kto jest ostatecznie obciążony kosztami tego transportu.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – zarejestrowany podatnik VAT (również VAT UE) z miejscem zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w ramach tej działalności dokonuje m.in. dostaw towarów do kontrahenta z Niemiec w ramach transakcji łańcuchowych, w których uczestniczą trzy lub więcej podmiotów, a transport towarów odbywa się wyłącznie pomiędzy pierwszym i ostatnim z podmiotów uczestniczących w transakcji. Wnioskodawca jest pierwszym z podmiotów uczestniczących w transakcji i dokonuje dostawy na rzecz drugiego z kolejności podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Niemiec. Kontrahent ten dokonuje dalszej sprzedaży towarów do kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw, najczęściej do finalnego odbiorcy, będącego podatnikiem również z siedzibą w Niemczech. Sprzedawane przez Wnioskodawcę towary transportowane są bezpośrednio do finalnego odbiorcy, tj. ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw.

Transakcje Wnioskodawca realizuje na podstawie zamówień przesłanych przez kontrahenta, w których zawarta jest informacja o miejscu i nazwie podmiotu będącego odbiorcą transportowanych towarów (najczęściej finalnym nabywcą). Warunki dostawy odbywają się na zasadzie FCA wg reguł Incoterms 2010. Transport do finalnego odbiorcy w Niemczech odbywa się za pośrednictwem firmy spedycyjnej, za usługi której płaci kontrahent Wnioskodawcy, a więc drugi z kolei podmiot w łańcuchu dostaw. Jednocześnie jednak to Wnioskodawca, pomimo że nie płaci za transport, zajmuje się organizacją dostawy wykonując następujące czynności: przygotowuje towar do transportu, tj. pakuje go oraz zabezpiecza przed uszkodzeniem, kontaktuje się z firmą spedycyjną odpowiedzialną za realizację dostawy, wspólnie z firmą spedycyjną uzgadnia termin odbioru towaru, a także pożądany środek transportu, generuje dokument zwany „zlecenie transportowe”. Ponadto Wnioskodawca dokonuje załadunku samochodu, którym odbywa się dostawa towaru, oraz kontroluje zabezpieczenie (umocowanie) ładunku na środku transportowym. Niezależnie od reguł FCA określonych w Incoterms, to Wnioskodawca ponosi część ryzyka związanego z transportem towarów, tj. ryzyko uszkodzenia z uwagi na niewłaściwe umocowanie lub zapakowanie towaru. Jednocześnie w wystawianych kontrahentowi fakturach Wnioskodawca zamieszcza adnotację, że jest on uprawniony do dalszej sprzedaży towarów nie wcześniej niż po wywiezieniu towaru poza terytorium Polski.

Opisane okoliczności wskazują, że występuje tu transakcja łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania ww. transakcji na terytorium kraju, w szczególności czy powinien on w Polsce rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz kontrahenta unijnego.

W przedstawionej sprawie ustalenie, który z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej powinien rozpoznać i rozliczyć dostawę dokonaną na terytorium kraju, wymaga dokonania analizy warunków dostawy towarów transportowanych bezpośrednio od polskiego dostawcy do ostatecznego nabywcy w innym kraju UE, w celu ustalenia, której dostawie należy przypisać organizację transportu tych towarów.

Jak wynika z wniosku, to Wnioskodawca kontaktuje się z przewoźnikiem odpowiedzialnym za realizację dostawy i jest podmiotem zaangażowanym w przygotowanie technicznych aspektów transportu: przygotowuje towar do transportu, zajmuje się jego pakowaniem i zabezpieczeniem, uzgadnia z firmą spedycyjną termin odbioru towaru oraz środek transportu, przygotowuje dokumenty transportowe, dokonuje załadunku, a także ponosi część ryzyka związanego z transportem.

Mając na uwadze wskazówki wynikające z wyroku C-245/04 oraz opisane we wniosku warunki organizacji transportu towarów należy uznać, że to Wnioskodawca – pierwszy dostawca, zajmując się technicznymi aspektami transportu towarów, jest jego organizatorem. Zatem, w niniejszej sprawie transport towarów należy przypisać transakcji dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentem. Wobec tego to dostawę Wnioskodawcy na rzecz pierwszego nabywcy z Niemiec (tj. drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw) należy uznać za dostawę transgraniczną, dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski.

Tym samym transakcja dostawy towaru dokonana następnie przez kontrahenta Wnioskodawcy na rzecz drugiego nabywcy (trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw) powinna być uznana za transakcję, która nastąpiła po dokonaniu transportu towarów i która – stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy – została dokonana w miejscu zakończenia transportu znajdującym się poza terytorium Polski (tj. na terytorium Niemiec) i tam podlega opodatkowaniu.

Wnioskodawca traktuje ww. dostawy jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Z regulacji tej wynika, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkrety podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Jak wskazuje art. 13 ust. 2 ustawy, cytowany wyżej przepis art. 13 ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.
   
   

Natomiast w myśl art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

W opisanej sprawie Wnioskodawca, zarejestrowany jako podatnik VAT oraz VAT UE, dokonuje dostawy towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego, będącego podatnikiem zarejestrowanym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i posiadającego aktywny numer identyfikacji podatkowej nadany w Niemczech. W wyniku tej dostawy towar transportowany jest na z Polski na terytorium Niemiec, tj. państwa członkowskiego UE innego niż Polska. Transakcja ta ma więc charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej, która – w świetle powyższych ustaleń - podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Oznacza to, że Wnioskodawca powinien dokonaną transakcję traktować i opodatkować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium kraju.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
   
   

Zatem, możliwość zastosowania ww. preferencyjnej stawki VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istnieje, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu dostawcy oraz nabywcy, a także posiadania przez dostawcę stosownej dokumentacji.

Dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, zgodnie z ust. 3 tego artykułu, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

• dokumenty przewozowe otrzymane przez przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
  

• specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
  

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jednocześnie, na mocy art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, a w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
   
   

Dokumenty wskazane w art. 42 ust. 11 ustawy pełnią funkcję uzupełniającą, w przypadku, gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza dostarczenia towarów do nabywcy, a prawo podatnika do zastosowania dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski.

W niniejszej kwestii należy odnieść się również do przepisu art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 2006.347.1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie z art. 131 ww. Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (zatem także w cyt. art. 138 ust. 1 Dyrektywy) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Z powyższego zapisu wynika, że Dyrektywa sama nie określa rodzaju dokumentów potwierdzających fakt wywozu towarów, których posiadanie jest konieczne, lecz ich ustalenie pozostawia w gestii poszczególnych krajów członkowskich. Zatem, zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia (stawki 0%) przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE.

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia.

W związku z tym istotne jest to, aby ww. dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis. Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Trzeba w tym miejscu zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. Nawiązując do cyt. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym (łącznie z pozostałymi dowodami wskazanymi w art. 42 ust. 3 ustawy), że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238, z późn. zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem, sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego.

Wobec tego, nie należy utożsamiać pojęcia „dokumentu przewozowego”, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument można uznać każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza essentialia negotii umowy przewozu (obowiązkiem kontrahenta przewoźnika jest wydanie towaru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy), nie można mu odmówić mocy dowodowej i uznać, że nie jest on dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy (chyba, że istnieje dowód przeciwny).

Zatem dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione i dostarczone nabywcy do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dokumentem tym może być więc zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy.

Trzeba też zaznaczyć, że przepisy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dowodów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, stąd można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Dokument ten powinien jednak jednoznacznie dowodzić dostarczenie towarów do ich odbiorcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wobec tego, jeżeli będzie to kopia ww. dokumentu, faks, albo będzie to dokument udostępniony w formie elektronicznej - e-mail, skan, nie budzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotu z Niemiec - innego państwa członkowskiego UE. Wnioskodawca realizuje te transakcje na podstawie zamówień otrzymanych od kontrahenta. W zamówieniu, oprócz szczegółowej specyfikacji towaru, zawarta jest także informacja o miejscu i nazwie odbiorcy transportowanych towarów (ostatecznego nabywcy). Wnioskodawca wystawia fakturę na rzecz kontrahenta z Niemiec, która zawiera takie dane, jakie powinna zawierać specyfikacja poszczególnych sztuk załadunku, a więc: nazwę towaru i jego ilość (wyrażoną w kilogramach lub sztukach). Wnioskodawca jest w posiadaniu listu przewozowego CMR, przy czym z reguły nie dociera do niego kopia z potwierdzeniem (podpisem) odbioru towaru przez finalnego odbiorcę w Niemczech. Ponadto po zrealizowanej dostawie Wnioskodawca otrzymuje potwierdzenie w formie elektronicznej, że wysłany towar dotarł do finalnego nabywcy - jest to dokument zwany „Proof of delivery” wystawiany przez spedytora. W dokumencie tym podany jest numer przesyłki nadawany przez firmę spedycyjną, który jest zgodny z numerem przesyłki zamieszczonym na liście przewozowym. Wnioskodawca posiada również inną dokumentację potwierdzającą zamówienie, taką jak korespondencja e-mailowa, w której doprecyzowywane są szczegóły zamówienia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy w innym kraju UE. Istotą przywołanych regulacji jest przede wszystkim zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone do ich nabywcy, ze względu na korzystniejsze skutki podatkowe, niż w przypadku dostaw krajowych.

Wobec tego, zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest to, aby posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty jednoznacznie świadczyły o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Przy czym, jak wskazano powyżej, dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 ustawy stanowią podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa UE, które w przypadku, gdy nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, mogą być uzupełnione dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie jest wymagane łączne posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie towarów.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca, jako dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, posiada dokument przewozowy CMR (przy czym z reguły bez podpisu odbiorcy towarów), a także fakturę wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku. Z uwagi na brak podpisu odbiorcy towarów na dokumencie CMR nie można uznać, że dokumenty te jednoznacznie potwierdzają dostarczenie towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. Jednakże Wnioskodawca posiada również inne dokumenty (dowody) związane z dostawą, tj. potwierdzenie odbioru towarów przez nabywcę w postaci elektronicznego dokumentu „Proof of delivery” wystawionego przez spedytora, w którym podany jest numer przesyłki zgodny z numerem zamieszczonym na liście przewozowym, a także inną dokumentację potwierdzającą zamówienie, taką jak zamówienie otrzymane od kontrahenta oraz korespondencja e-mailowa, w której doprecyzowywane są szczegóły zamówienia.

W przedstawionej sprawie istotne jest to, aby z posiadanych przez Wnioskodawcę łącznie dokumentów wynikało, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Analizując opisany stan faktyczny w kontekście powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, można uznać, że wymienione wyżej dokumenty łącznie uprawdopodobniają przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz ich dostarczenie do nabywcy znajdującego się na terytorium tego państwa, innym niż terytorium kraju.

Zatem w sytuacji, gdy z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów, tj. dowodów, o których mowa a art. 42 ust. 3 ustawy (w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2), uzupełnionych niektórymi dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy, jednoznacznie wynika fakt przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa UE oraz ich dostarczenia do nabywcy w miejscu przeznaczenia towarów, Wnioskodawca na podstawie tych dokumentów ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Trzeba jednocześnie zaznaczyć, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Zatem okoliczność, czy posiadane przez niego dokumenty rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, może być zweryfikowana jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ pierwszej instancji, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.