Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
2461-IBPB-2-2.4511.797.2016.1.HS
z 22 listopada 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 17 sierpnia 2016 r. (data otrzymania 22 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zwrotu dopłat na mocy uchwały, która zostanie podjęta przed zbyciem udziałów, w sytuacji gdy przed zbyciem udziałów Spółka wyda Wnioskodawcy weksel własny, natomiast realizacja prawa wynikającego z wystawionego przez Spółkę weksla, to jest zapłacenie przez Spółkę sumy wekslowej nastąpi w terminie przypadającym po sprzedaży przez Wnioskodawcę jego udziałów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zwrotu dopłat na mocy uchwały, która zostanie podjęta przed zbyciem udziałów, w sytuacji gdy przed zbyciem udziałów Spółka wyda Wnioskodawcy weksel własny, natomiast realizacja prawa wynikającego z wystawionego przez Spółkę weksla to jest zapłacenie przez Spółkę sumy wekslowej nastąpi w terminie przypadającym po sprzedaży przez Wnioskodawcę jego udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest również udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Spółka ma też innego udziałowca (dalej: inny udziałowiec). Spółka ma siedzibę i miejsce zarządu w Polsce i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 2014 r. zobowiązała wspólników, w tym Wnioskodawcę, do wniesienia do Spółki dopłat zwrotnych. Wspólnicy wywiązali się ze swojego obowiązku i wnieśli do Spółki dopłaty w wysokości ustalonej uchwałą.

Obecnie Wnioskodawca oraz inny udziałowiec rozważają możliwość zbycia posiadanych przez siebie udziałów w Spółce. Zbycie udziałów nastąpić może, w zależności od podjętych decyzji biznesowych, w formie sprzedaży tychże udziałów bądź ich aportu.

Niewykluczone, że przed zbyciem udziałów w Spółce podjęta zostanie uchwała o zwrocie wspólnikom (Wnioskodawcy i innemu udziałowcowi) całości bądź części dopłat.

Z uwagi na potrzebę zachowania płynności finansowej Spółki, do samej wypłaty zwróconych dopłat dojdzie już po zbyciu udziałów przez Wnioskodawcę i innego udziałowca.

Rozważane są następujące modele organizacji wypłaty dopłat:

1. wypłata Wnioskodawcy i innemu udziałowcowi dopłat na mocy uchwały, która zostanie podjęta przed sprzedażą udziałów, nastąpi po zbyciu udziałów przez tychże wspólników;
2. w związku z uchwałą o zwrocie dopłat, która będzie podjęta przed zbyciem udziałów, Spółka (przed zbyciem udziałów) w miejsce dokonania zapłaty wystawi i wręczy Wnioskodawcy i innemu udziałowcowi (remitentom) weksle własne zawierające bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy do zapłacenia określonej sumy pieniężnej (odpowiadającej sumie zwracanych dopłat) Wnioskodawcy i innemu udziałowcowi we wskazanym miejscu i czasie (po sprzedaży udziałów przez Wnioskodawcę i innego udziałowca).
   
   

Jednocześnie, możliwa jest sytuacja, w której nabywca udziałów w Spółce podejmie decyzję o jej dokapitalizowaniu (przykładowo w formie zwiększenia kapitałów zakładowego bądź zapasowego Spółki).

W związku z dokapitalizowaniem Spółki przez nowego wspólnika rozważane jest (niezależnie od wyboru któregokolwiek z powyższych modeli organizacji wypłaty zwrotu dopłat), uproszczenie wzajemnych rozliczeń z wykorzystaniem instytucji przekazu. Chodzi w tym przypadku o uproszczenie obrotu poprzez dokonanie trójstronnego rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą, Spółką oraz jej nabywcą, tj. uniknięcie sytuacji, w której nabywca Spółki dokonuje odrębnego przelewu środków pieniężnych do Spółki, ta zaś dokonuje przelewu środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy.

W takim przypadku Spółka rozliczy swój dług wobec Wnioskodawcy z tytułu zwrotu dopłat (jeśli nie wystawi wcześniej z tego tytułu weksla własnego) lub dług z tytułu weksla (jeśli dokona wcześniej wypłaty dopłat poprzez wręczenie weksli) z wierzytelnością przysługującą jej od nowego wspólnika z tytułu dokapitalizowała Spółki w taki sposób, że przekaże świadczenie nowego wspólnika (przekazany) na rzecz Wnioskodawcy (odbiorcy przekazu). W efekcie nabywca udziałów w Spółce będzie zobowiązany do spełnienia świadczenia bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy (co będzie jednocześnie stanowić realizację roszczenia wynikającego z przyjętej metody dokapitalizowania Spółki).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy zwrot dopłat na mocy uchwały, która zostanie podjęta przed zbyciem udziałów, w sytuacji gdy do wypłaty Wnioskodawcy należności z tytułu dopłat dojdzie przed zbyciem udziałów w drodze wydania Wnioskodawcy wystawionego przez Spółkę weksla własnego oraz realizacja prawa wynikającego z wystawionego przez Spółkę weksla, to jest zapłacenie przez Spółkę sumy wekslowej nastąpi w terminie przypadającym po sprzedaży przez Wnioskodawcę jego udziałów, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot dopłat na mocy uchwały, która zostanie podjęta przed zbyciem udziałów w sytuacji, gdy do wypłaty Wnioskodawcy należności z tytułu dopłat dojdzie przed zbyciem udziałów w drodze wydania Wnioskodawcy wystawionego przez Spółkę weksla własnego, oraz wypłata należnej Wnioskodawcy kwoty poprzez realizację prawa wynikającego z wystawionego przez Spółkę weksla, to jest poprzez zapłacenie przez Spółkę sumy wekslowej w terminie przypadającym po sprzedaży przez Wnioskodawcę jego udziałów, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt dokonania zapłaty tytułem zwrotu dopłat po zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów (który to zwrot zostałby uchwalony przed dniem zbycia udziałów w Spółce) nie wpływa na możliwość skorzystania ze zwolnienia, jakie przewidziane zostało w art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że podjęcie przez Spółkę uchwały o zwrocie dopłat (w którym to momencie wspólnik nabywa roszczenie o zwrot dopłat, a po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje odpowiadające temu roszczeniu zobowiązanie do zapłaty odpowiedniej sumy pieniężnej) będzie miało miejsce przed dniem zbycia udziałów w tejże. Oznacza to, że osobami uprawnionymi do otrzymania zwrotu dopłat, a także do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych będzie Wnioskodawca jako posiadający udziały w chwili podjęcia uchwały o zwrocie.

Jednakże, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, rozważane jest także wystawienie przez Spółkę weksla własnego na rzecz Wnioskodawcy, na kwotę równą sumie zwracanych dopłat i płatnego w określonym w wekslu miejscu i czasie (który to będzie przypadać na moment po zbyciu przez Wnioskodawcę jego udziałów w Spółce).

Jak wskazują przepisy ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz.U. Nr 37, poz. 282 ze zm.) – weksel jest dokumentem potwierdzającym istnienie zobowiązania osób, które go podpisały. Osobą uprawnioną do realizacji praw majątkowych wskazanych na wekslu jest jego prawny posiadacz. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, do najważniejszych funkcji weksla należy m.in. funkcja płatnicza, w szczególności gdy strony zgodnie potwierdzają płatniczą funkcję wydania takiego weksla.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku realizacji prawa wynikającego z wystawionego przez Spółkę weksla własnego, (tj. uregulowania przez Spółkę zobowiązania do wypłaty sumy wekslowej na rzecz Wnioskodawcy w wysokości należnego zwrotu dopłat) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również znajdzie zastosowanie. Wystawienie i wręczenie weksla własnego będzie bowiem jednoznaczne z uregulowaniem zobowiązania do zwrotu dopłat wynikającego z podjętej wcześniej uchwały. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jeżeli dłużnik wręcza weksel, a wierzyciel go przyjmuje, a strony postanawiają jednocześnie, że wręczenie weksla stanowi zaspokojenie roszczenia wierzyciela (np. zapłatę za zwrot dopłat), dotychczas istniejący stosunek zobowiązaniowy między wierzycielem a dłużnikiem (w analizowanym przypadku stosunek zobowiązaniowy z tytułu zwrotu dopłat) wygasa, z uwagi na zaspokojenie wierzyciela.

W niniejszym wypadku dojdzie zatem do wygaśnięcia zobowiązania bowiem weksel własny zostanie wystawiony „jako zwrot dopłat”, a zatem sam fakt jego wystawienia i wydania Wnioskodawcy będzie stanowić wykonanie zobowiązania do zwrotu dopłat. Powołując się na praktykę organów podatkowych wskazać należy w tym miejscu na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 czerwca 2013 r. Znak: IPTPB3/423-101/13-4/MF, w której wskazano, że wystawiony i przyjęty przez kontrahenta weksel spełniać może funkcję płatniczą, to znaczy stanowić bezwarunkową zapłatę w dniu wręczenia weksla i bezpośrednio skutkować wygaśnięciem zobowiązania. W następstwie przekazania weksla nastąpić może w trybie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego – umorzenie zobowiązania Wnioskodawcy do uregulowania ceny, a w miejsce tego umorzonego zobowiązania powstać może nowe zobowiązanie do zapłaty sumy wekslowej. Taka właśnie sytuacja mieć będzie miejsce w niniejszym przypadku. Weksel pełnić będzie funkcję płatniczą. Podobne zdanie w zakresie płatniczej funkcji weksla, prezentowane było również przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 czerwca 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-284/15/KP czy interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 marca 2014 r. Znak: ILPB3/423-606/13-5/KS.

Realizacja weksla, poprzez zapłatę środków pieniężnych w wyniku przedstawienia weksla do wykupu, stanowi techniczną czynność, w ramach której Wnioskodawca uzyska środki pieniężne, które otrzymałby w momencie zwrotu dopłat (a który to zwrot został wykonany poprzez wystawienie weksla). Tym samym, brak jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego poza technicznym „skonwertowaniem” prawa z weksla w środki pieniężne, oznacza, że uzyskanie środków pieniężnych jest w pełni neutralne podatkowo – jako faktyczna realizacja pieniężna wcześniej istniejącej wierzytelności z tytułu zwrotu dopłat (która podlegała zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że przedmiotowy zwrot dopłat na mocy uchwały, która zostanie podjęta przed zbyciem udziałów, w sytuacji gdy do wypłaty należnej Wnioskodawcy kwoty dojdzie poprzez wydanie Wnioskodawcy wystawionego przez Spółkę weksla własnego przed zbyciem udziałów, oraz sama realizacja praw z weksla własnego, która nastąpi po zbyciu przez niego udziałów, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych zwrotu dopłat na mocy uchwały, która zostanie podjęta przed zbyciem udziałów, w sytuacji gdy przed zbyciem udziałów Spółka wyda weksel własny, natomiast realizacja prawa wynikającego z wystawionego przez Spółkę weksla to jest zapłacenie przez Spółkę sumy wekslowej nastąpi w terminie przypadającym po sprzedaży przez Wnioskodawcę jego udziałów (pytanie oznaczone nr 3). W pozostałej części, tj. w zakresie pytań nr 1-2 i 4, wydano odrębne interpretacje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 18 ustawy – za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że przychody z tytułu zwrotu dopłat mieszczą się w otwartym katalogu przychodów z tytułu praw majątkowych, o którym mowa w ww. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a więc przychody wspólników z ww. tytułu należy zakwalifikować do źródła, jakim są prawa majątkowe.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy – wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Ww. zwolnienie ma charakter przedmiotowy i obejmuje swoim zakresem wspólników spółki mającej osobowość prawną, którzy wnieśli dopłaty do spółki oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów, w relacji do których dokonano dopłaty.

Jednocześnie, zwolnienie dotyczy wyłącznie dopłat wniesionych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wnoszenie dopłat przez wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 177-179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.). Z unormowań tych wynika, że dopłaty mogą być wnoszone w celu przeciwdziałania czasowym trudnościom finansowym spółki, potrzebom dokapitalizowania czy też koniecznością pokrycia nakładów inwestycyjnych. Poza tym dopłaty nie wpływają na podwyższenie kapitału zakładowego spółki oraz nie mają wpływu na wysokość udziałów wspólników. Zgodnie z art. 177 § 1 ww. ustawy – umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty – stosownie do art. 177 § 2 Kodeksu spółek handlowych – powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Z kolei ustalenie wysokości i terminu dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników (art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast z art. 179 § 1 Kodeksu spółek handlowych wynika, że dopłaty mogą być zwracane, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom, o czym stanowi przepis art. 179 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Do zwrotu dopłat wymagana jest uchwała wspólników (art. 228 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych).

Weksel z kolei jest papierem wartościowym, w którym wystawca bądź wskazana przez niego osoba zobowiązuje się do bezwarunkowego zapłacenia w oznaczonym czasie i do rąk osoby wymienionej w wekslu określonej kwoty. Charakterystyczną cechą weksla jest abstrakcyjność stosunku wekslowego, która oznacza że sam dokument weksla nie jest związany z jakimikolwiek innymi czynnościami prawnymi (np. umową), a więc zapłata sumy wekslowej nie może być uzależniona od jakichkolwiek innych okoliczności czy warunków. Weksel może być przedmiotem obrotu, poprzez przenoszenie praw z niego wynikających na inne osoby. Przeniesienie praw wekslowych może nastąpić na kilka sposobów, zarówno według prawa wekslowego jak i przepisów prawa cywilnego. Może odbyć się to przez indos, przelew (cesję), dziedziczenie, w drodze egzekucji, przez wręczenie oraz wszelkimi innymi sposobami przewidzianymi w prawie cywilnym.

Prawo wykupu weksla przysługuje, zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 160), każdemu dłużnikowi wekslowemu. Polega ono na tym, że dłużnik dokonuje zapłaty całej sumy wskazanej na wekslu na rzecz posiadacza weksla, a ten wydaje dłużnikowi dokument weksla. Należy dodać, iż posiadacz weksla, któremu dłużnik wekslowy oferuje jego wykup, ma obowiązek przyjęcia sumy wekslowej i wydania dokumentu weksla. Wydanie dokumentu weksla dłużnikowi wekslowemu jest bardzo istotnym elementem – z jednej strony chroni dłużnika przed niebezpieczeństwem ponownej zapłaty (np. gdyby weksel przeszedł w posiadanie osoby trzeciej, która nie wiedziała o fakcie wykupu weksla), z drugiej – umożliwia dłużnikowi dochodzenie roszczeń regresowych przeciwko innym dłużnikom wekslowym, o ile takowi istnieją.

Zgodnie z k.s.h. dopłaty są nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do udziału. Oznacza to, że sama dopłata związana jest z prawem udziałowym w spółce, a nie z osobą konkretnego wspólnika. Przepisy Kodeksu spółek handlowych wyłączają bowiem możliwość nałożenia obowiązku wniesienia dopłat na jednego ze wspólników przy jednoczesnym braku obowiązku wniesienia dopłat w odniesieniu do innego ze wspólników.

Skoro zatem dopłata jest związana z posiadaniem udziału w spółce, a nie z osobą konkretnego wspólnika, to również zwrot takiej dopłaty będzie następował na rzecz osoby, która jest wspólnikiem spółki w momencie zwrotu. Również zwrot dopłat powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom (czyli w proporcji do posiadanych przez nich udziałów w spółce). Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle powiązanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika, co oznacza, że w razie zbycia udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów.

Poza tym przepis ustawy o podatku dochodowym w żaden sposób nie zawiera sformułowania, z którego należałoby wywodzić, że zwolniony z opodatkowania jest zwrot dopłaty wyłącznie wówczas, gdy następuje on na rzecz podmiotu, który dokonał rzeczywistego wniesienia dopłat.

W myśl art. 180 Kodeksu spółek handlowych – zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę.

Z opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca wniósł do Spółki dopłaty, których zwrot – po uprzednim podjęciu uchwały o zwrocie – nastąpi – zdaniem Wnioskodawcy – przed zbyciem przez niego udziałów w tej Spółce w drodze wydania Wnioskodawcy wystawionego przez Spółkę weksla własnego, natomiast wypłata należnej Wnioskodawcy kwoty nastąpi poprzez realizację prawa wynikającego z wystawionego przez tę Spółkę weksla, to jest poprzez zapłacenie przez Spółkę sumy wekslowej w terminie przypadającym po sprzedaży przez Wnioskodawcę jego udziałów.

Przede wszystkim Organ wyjaśnia, że w opisanym zdarzeniu nie dojdzie do zwrotu dopłat przed zbyciem udziałów w Spółce. Nie można mówić o przychodzie z tytułu zwrotu dopłat w momencie wręczenia weksla. Aby do realizacji weksla doszło musi nastąpić zapłata w pieniądzu. Weksel stanowi formę płatności odroczonej i samo jego wydanie nie stanowi źródła przychodu. Opinia Wnioskodawcy jest w tym względzie nieuzasadniona.

Interpretacje przywołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska nie mogą w rozpatrywanej sprawie mieć zastosowania, ponieważ dotyczą innych stanów faktycznych, a ich istota sprowadza się do wyjaśnienia pojęcia uregulowania należności w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku od towarów i usług. Z interpretacji tych wynika, że weksel pełni funkcję płatniczą gdy wręczany jest przy zakupie towarów i usług.

Ponadto istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest okoliczność, że w momencie zwrotu dopłat Wnioskodawca nie będzie już właścicielem udziałów w Spółce.

Zarówno z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i z przepisów art. 177 i art. 179 § 1 i 3 k.s.h. wynika, że prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym ściśle związanym z faktem posiadania przez wspólnika udziału, także w przypadku jego zbycia. W wyniku zbycia udziału, to nie zbywca lecz nabywca udziału staje się następcą prawnym zbywającego, co oznacza, że sytuacja prawna nowego wspólnika jest taka sama, jak jego poprzednika prawnego.

Jak już powyżej wyjaśniono w razie zbycia udziałów przez wspólnika (Wnioskodawcę), który wniósł dopłaty, nie on będzie uprawniony do otrzymania zwrotu dopłaty, albowiem prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów. Zwrot dopłat dotyczy zawsze wspólnika, który jest wspólnikiem z punktu widzenia spółki w momencie zwrotu. Przysługuje on bez względu na to, kto posiada udział, z którym skojarzone zostało uprzednie wniesienie dopłat. Nabywca udziału wchodzi bowiem we wszystkie prawa zbywcy jako następca syngularny. Artykuł 21 ust. 1 pkt 51 ustawy respektuje zatem to następstwo prawne uznając, że sukcesja przewidziana w przepisach prawa handlowego wywoływać powinna skutki prawne także na gruncie prawa podatkowego. Gdy na dzień zwrotu dopłat nastąpi zmiana wspólnika (udziałowca), dopłaty zawsze winny być zwrócone obecnemu wspólnikowi (udziałowcowi), który winien być wpisany do księgi udziałów. Strata, którą zbywca może ponieść dlatego, że wniósł on dopłaty i ich od spółki nie odzyska może zostać uwzględniona w cenie za sprzedawane udziały i ją podwyższać. Oznacza to, że przejście prawa do otrzymania zwrotu dopłaty nie jest zależne od woli stron umowy sprzedaży udziałów. Przy zbyciu udziału, w stosunku do którego dokonano dopłaty, na nabywcę przenoszone jest automatycznie prawo do zwrotu dopłaty. Otrzymanie przez nabywcę prawa do zwrotu dopłaty wynika zatem z samej transakcji zbycia udziału. Prawo do zwrotu dopłat przechodzi na nabywcę w momencie nabycia udziałów, w stosunku do których dokonano dopłat i nie wymaga innych oświadczeń woli składanych przez którąkolwiek ze stron.

Podjęcie uchwały o zwrocie dopłat, a więc uchwały generującej roszczenie (o ile jej podjęcie nie jest sprzeczne ani z umową Spółki ani z k.s.h.) w momencie gdy wspólnikiem był Wnioskodawca, nie powoduje samo przez się, że po zbyciu udziałów zwrot będzie należał się właśnie Wnioskodawcy (zbywcy). Wnioskodawca bowiem w tym czasie (tj. po zbyciu udziałów) nie będzie już właścicielem udziałów w Spółce.

Stanowisko Organu potwierdza piśmiennictwo: Uprawnionymi do zwrotu dopłat są, co do zasady, aktualni wspólnicy. W wypadku zbycia udziału pomiędzy datą wniesienia dopłaty a uchwalonym terminem jej zwrotu, prawo do zwrotu dopłaty przysługuje nabywcy udziału. (tak: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, M. Tarska, A. Herbet, Kodeks spółek handlowych Komentarz. T. 2, Wyd. 3, Warszawa 2014),

Zwrot dopłat następuje wobec wspólników, ale tych, którzy są posiadaczami udziałów obciążonych obowiązkiem dopłat (...). Zwrot dopłaty dotyczy więc tego wspólnika, który jest wspólnikiem z punktu widzenia spółki w momencie zwrotu (tak: A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX, 2016).

Stanowisko Organu potwierdza także orzecznictwo sądowe. I tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1046/11 orzekł: Prawo do zwrotu dopłat, w świetle art. 177 i 179 § 1 i 3 Kodeksu spółek handlowych, jest ściśle związane z posiadaniem udziału i przysługuje ono bez względu na to, kto posiada udział, z którym skojarzone zostało uprzednie wniesienie dopłat. Nabywca udziału wchodzi we wszelkie prawa zbywcy jako następca syngularny.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 382/10 stwierdził, że Zwrot dopłat następuje wobec wspólników, ale tych, którzy są posiadaczami udziałów obciążonych obowiązkiem dopłat. Dotyczy on więc tylko tych wspólników, którzy są wspólnikami w momencie zwrotu. Muszą oni być wpisani do księgi udziałów. Zbycie udziałów bez zawiadomienia spółki oznaczałoby sytuację, w której uprawniony do zwrotu dopłat byłby były wspólnik. Obowiązek dopłat może też obciążać osobę, która nie będzie wspólnikiem w momencie zwrotu dopłat. W przypadku zbycia udziału w okresie, gdy został zrealizowany obowiązek dopłat, a nie nastąpił jej zwrot, to powinno to mieć odzwierciedlenie w umowie między zbywcą a nabywcą. (…) Zbycie udziałów przenosi na nabywcę nie tylko substrat majątkowy udziału w spółce, lecz także prawa członkowskie, obejmujące prawa i obowiązki wynikające z faktu przynależności do spółki (uchwala SN z dnia 20 listopada 1992 r. II CZP 142/92, OSNC 1993, nr 5, poz. 77).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 65/10 stwierdził: W przypadku zbycia udziału zwrot dopłat dokonywany jest na rzecz nabywcy udziału, gdyż zbycie udziału stanowi przejście wszystkich praw i obowiązków związanych z udziałem na nabywcę, w tym także prawa do zwrotu dopłat (Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Orzecznictwo; praca zbiorowa pod red. J. A. Strzępki,; Wydawnictwo C. H. BECK Warszawa 2001, s. 405). Z tytułu pełnego następstwa prawnego nabywcy udziału w stosunku do którego dokonano dopłaty, w odniesieniu do regulacji prawnej art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. należy traktować go tak samo jak podmiot (sprzedawcę udziału), który wniósł dopłatę; na podstawie art. 179 § 3 k.s.h. wspólnikowi – z tytułu nabycia udziału, do którego sprzedawca udziału dokonał dopłaty – przysługiwać będzie zwrot dopłaty, który z kolei objęty zostanie zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f.

Podsumowując, nie sposób uznać, że w omawianej sprawie do zwrotu dopłat dojdzie przed zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce. Nie można bowiem mówić o przychodzie z tytułu zwrotu dopłat w momencie wręczenia weksla. Skoro więc do zwrotu dopłat nie dojdzie przed zbyciem udziałów w Spółce, to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwał zwrot dopłat wniesionych przez niego do Spółki, a co za tym idzie nie będzie mógł on również skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce prawo do zwrotu dopłat przysługiwać będzie aktualnemu wspólnikowi Spółki, a nie Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.