INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15.09.2011 r. (data wpływu 20.09.2011 r. ), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zastosowania 23% stawki podatku dla prowadzonych szkoleń - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20.09.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczący opodatkowania otrzymanej dotacji, usług szkoleniowo-doradczych oraz w zakresie uznania ich za usługi o charakterze kompleksowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1. Ogólne informacje
   
   

Spółka z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Korzystając z usług firmy zewnętrznej (dalej: Doradca) U ubiegał się o dofinansowanie projektu szkoleniowego (dalej: szkolenie lub projekt szkoleniowy) skierowanego do pracowników własnych oraz pracowników Spółki A. i spółki B (dalej razem jako: Spółki). Efektem starań Wnioskodawcy i Doradcy, 26 maja 2011 r. podpisano umowę o dofinansowanie projektu szkoleniowego rozwój kompetencji pracowników—zwyciężanie poprzez ludzi w ramach działania 2.1.1. Rozwój kapitału ludzkiego w przedsiębiorstwach (współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego; dalej: umowa wsparcia). Instytucją wdrażającą przy realizacji projektu jest Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: PARP).

Umowa wsparcia zakłada przyznanie środków pieniężnych na realizację projektu szkoleniowego w kwocie nie przekraczającej 5.454.036,20 pln (dalej: dotacja), przy czym kwota ta w nie więcej niż 85% tj. 4.635.935,47 pln przekazana zostanie w formie płatności ze środków europejskich, natomiast w nie mniej niż 15% tj. 818.105,73 pln w formie dotacji celowej z budżetu krajowego.

Zgodnie z umową wsparcia, warunkiem koniecznym przyznania dofinansowania jest wniesienie przez Wnioskodawcę oraz Spółki wkładu własnego w kwocie 3.173.358,80 pln. Wkłady własne wnoszone będą w postaci wynagrodzeń pracowników delegowanych na szkolenia oraz gotówki. Mając na uwadze powyższe, budżet całego projektu szkoleniowego uwzględniający kwotę dofinansowania otrzymaną od PARP w wysokości 5.454.038,20 pln oraz wkład własny Wnioskodawcy i Spółek w wysokości 3.173.358,80 pln wyniesie łącznie 8.627.397,00 pln.

Budżet projektu szkoleniowego obejmuje wydatki na (a) ogólne zarządzanie projektem, (b) przeprowadzenie szkoleń stacjonarnych, (c) przeprowadzenie szkoleń e-learningowych oraz (d) doradztwo dla pracowników powyżej 45 roku życia. Intensywność pomocy publicznej w zakresie (a) wydatków ogólnych oraz (b) i (c) szkoleń, wyniesie 60% wszystkich kosztów, natomiast pozostała część wydatków sfinansowana zostanie z wkładu własnego Wnioskodawcy oraz Spółek. Natomiast, wydatki na (d) doradztwo indywidualne dofinansowane zostaną przez PARP w 100%. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca ponosi wszelkie koszty związane z procesem otrzymania dotacji.

Jak wskazano powyżej, dotacja została przyznana na realizację projektu szkoleniowego, w którym uczestnikami są pracownicy Wnioskodawcy i Spółek. Otrzymane z PARP dofinansowanie, Wnioskodawca jako beneficjent pomocy i koordynator całego projektu, przeznacza m.in. na szkolenie pracowników Spółek na podstawie oddzielnych umów szkoleniowo-doradczych (dalej: umowy) zawartych między Wnioskodawcą a Spółkami. Wnioskodawca obciąża Spółki wynagrodzeniem z tytułu wszelkich czynności związanych z projektem, zawierającym m.in. wydatki związane z organizacją szkoleń pracowników spółek, jak również koszty podwykonawców i dostawców usług niezbędnych do przeprowadzenia projektu szkoleniowego (dalej: dostawcy). Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy stanowi wypełnienie warunków umowy wsparcia w zakresie obowiązków wniesienia przez Spółki gotówkowego wkładu własnego.

Potrzeba realizacji przedmiotowego szkolenia wynika ze strategii grupy polegającej na umożliwieniu pracownikom nabycia kompetencji wspierających realizację założeń strategicznych grupy i w konsekwencji osiągnięcia przewagi konkurencyjnej na rynku światowym. Polityka rozwojowo-szkoleniowa wpisuje się w strategię grupy. Jej celem jest przede wszystkim: (1) nastawienie na wzrost, (II) koncentracja na konsumencie i kliencie, (III) nastawienie na działanie, (IV) odpowiedzialność i wiarygodność oraz (V) rozwijanie talentów i zgranych zespołów.

2. Szkolenia pracowników Spółek
   
   

Uczestnikami szkolenia są m.in. pracownicy Spółek zajmujący różnorodne stanowiska. Wybór uczestników spośród pracowników Spółek odpowiada strukturze płci i dokonywany jest przy uwzględnieniu zasady równych szans. Uczestnikami szkolenia są w szczególności: kadra kierownicza, pracownicy o wysokim potencjale, specjaliści, pracownicy produkcyjni oraz dodatkowo wyodrębniona około 416 osobowa grupa pracowników w wieku ponad 45 lat.

3. Funkcje wnioskodawcy
   
   

Zgodnie z umową wsparcia, Wnioskodawca, jako koordynator projektu realizuje wszelkie niezbędne do przeprowadzenia projektu szkoleniowego działania związane z (a) zarządzaniem projektem, (b) przeprowadzeniem szkoleń stacjonarnych, c) przeprowadzeniem szkoleń e-learningowych oraz (d) doradztwem dla pracowników powyżej 45 roku życia. Wnioskodawca zaangażowane jest również w całość procesu związanego z pozyskaniem dotacji od PARP.

W ramach zarządzania projektem Wnioskodawca realizuje prace wynikające wprost z warunków formalnych umowy wsparcia, tj. nadzór nad całością prac projektowych, wybór dostawców, sprawozdawczość, audyt i rozliczenie projektu z PARP. Ponadto przedmiotowe funkcje obejmują również monitoring rezultatów i realizacji celów szkolenia.

W celu realizacji powyższego działania, Wnioskodawca jest zobligowany do poniesienia w latach 2011 - 2013 różnorodnych wydatków niezbędnych do prawidłowego przeprowadzenia projektu szkoleniowego. Wymienione poniżej wydatki są związane bezpośrednio ze szkoleniem i obejmują m.in.:

• wynagrodzenie kierowniczki projektu;
• usługi w zakresie wsparcia procesu zarządzania;
• usługi sprawozdawczości i rozliczeń;

• usługi obsługi księgowej;

• podróże, zakwaterowanie i wyżywienie osób związanych z zarządzaniem projektem;
• audyt;
• wynagrodzenie pracownika ds. ewaluacji;
• zakup usług opracowania merytorycznego narzędzi do zbadania stanu wyjściowego uczestników;
• zakup usługi zbadania stopnia osiągnięcia zakładanych rezultatów w odniesieniu do stanu wyjściowego uczestników;
• wynagrodzenia pracownika ds. rekrutacji i promocji projektu oraz ds. marketingu motywacyjnego
• projekt graficzny wizualizacji projektu;
• zakup rollup’ów;
• zakup tablic informacyjnych;
• utworzenie, utrzymanie i aktualizacja strony www projektu.
  
  

ad. b

Dodatkowo wnioskodawca prowadzi szkolenia stacjonarne niezbędne do osiągnięcia zakładanych rezultatów i realizacji zaplanowanych celów. Szkolenia realizowane są w okresie od lipca 2011 do kwietnia 2013 ze średnią intensywnością 20,6 szkolenia na miesiąc. W projekcie szkoleniowym realizowane są szkolenia wewnętrzne oraz szkolenia zewnętrzne zlecane podwykonawcom. Oba rodzaje szkoleń prowadzone są przez wysoko wykwalifikowanych trenerów w formie wykładów i ćwiczeń, a dla uczestników przygotowywane są autorskie materiały szkoleniowe. Przedmiotowe szkolenia są realizowane w ramach następujących grup tematycznych:

1. kompetencje indywidualne i zespołowe, w tym szkolenia dotyczące: zarządzania projektami, umiejętności komunikacyjnych, efektywności zawodowej, pracy zespołowej, coachingu, zespołów o wysokiej wydajności, rozwiązywania problemów i podejmowania decyzji oraz pracy w zespołach wielokulturowych i wirtualnych;
2. zarządzanie, w tym szkolenia dotyczące: zaawansowanego rozwoju przywództwa, rozwoju umiejętności przywódczych oraz szkolenia dedykowane dla pracowników o wysokim potencjale;
3. kompetencje zawodowe wymagane w biznesie, w tym szkolenia dotyczące: HR, zarządzania łańcuchem dostaw, zaawansowanej obsługi komputera, planowania w biznesie, finansów w biznesie, zarządzania jakością oraz logistyki;
4. marketing i sprzedaż, w tym szkolenia dotyczące: rozwoju doradców handlowych, efektywności sił sprzedaży, budowania marki, podstaw marketingu i sprzedaży, zarządzania klientami kluczowymi oraz obsługi klientów;
5. zarządzania wiekiem;
6. szkolenia językowe.
   
   

W ramach przedmiotowego działania, Wnioskodawca będzie ponosić w latach 2011-2013 różnorodne wydatki niezbędne do zorganizowania szkolenia. Wydatki te obejmą w szczególności:

• wynagrodzenie pracownika ds. obsługi szkoleń;
• zakup usług szkoleniowych z zakresu kompetencji indywidualnych i zespołowych;
• zakup usług szkoleniowych z zakresu zarządzania;
• zakup usług szkoleniowych z zakresu kompetencji zawodowych wymaganych w biznesie;
• zakup usług szkoleniowych z zakresu marketingu i sprzedaży;
• zakup usług szkoleniowych z zakresu kompetencji zawodowych pracowników produkcji;
• zakup usług szkoleniowych z zakresu zarządzania wiekiem;
• zakup usług szkoleniowych z zakresu szkoleń językowych;
• jednorazowa amortyzacja rzutnika i laptopa;
• wynajem sal szkoleniowych;
• wyżywienie, zakwaterowanie, dojazd trenerów;
• zakup materiałów szkoleniowych;
• wyżywienie, zakwaterowanie, dojazd uczestników szkolenia;
• wynagrodzenie trenerów wewnętrznych;
• wynagrodzenie pracowników delegowanych do udziału w szkoleniach dot. pracowników biurowych, pracowników produkcyjnych oraz zarządzania wiekiem.
  
  

ad. c

Wnioskodawca prowadzi również ogólne szkolenia e-learningowe. Szkolenia obejmują różnorodne tematy, w tym w szczególności: zasady i etykę biznesu, planowanie biznesowe, zarządzanie i strategię, zarządzanie projektami, efektywność osobistą, standardy przywództwa, rozwijanie kariery, umiejętności komunikacyjne, zarządzanie zespołem i coaching, prace zespołowe oraz zarządzanie procesami i jakością.

Celem realizacji powyższego działania, Wnioskodawca jest zobligowany do poniesienia w latach 2011-2013 wydatków niezbędnych do prawidłowego przeprowadzenia projektu szkoleniowego, tj. zakupu licencji dla uczestników szkoleń e-learningowych.

ad. d

W ramach doradztwa dla osób powyżej 45 lat zapewnione jest specjalistyczne wsparcie dla tej grupy mające na celu poprawę ich kompetencji w zakresie organizacji i funkcjonowania w Spółkach oraz rozwoju kompetencji społecznych.

Celem realizacji powyższego działania, Wnioskodawca będzie zobligowany do poniesienia w latach 2011-2013 wydatków niezbędnych i związanych bezpośrednio z prawidłowym przeprowadzeniem projektu szkoleniowego, m.in.:

• zakup usług doradczych skierowanych do grupy wiekowej 45+;
• zakup usług doradczych w zakresie opracowania narzędzi marketingu motywacyjnego;
• zakup usług doradczych w zakresie opracowania strategu zarządzania wiekiem.
  
  

Zgodnie z założeniami, szkolenie przeprowadzone wśród pracowników Spółek przyniesienie wymierne rezultaty, które można podzielić na główne oraz szczegółowe. Rezultaty główne przeprowadzonego szkolenia to w szczególności: (I) wzrost kultury zarządzania w Spółkach, (II) poprawa efektywności pracowników powyżej 45 roku życia, (III) pozyskanie strategii zarządzania wiekiem oraz (IV) wzmocnienie przewagi konkurencyjnej.

Niezależnie osiągnięte zostaną również rezultaty miękkie dla poszczególnych celów szczegółowych, w tym: (1) dostosowanie pracowników do wdrażanych zmian systemu zarządzania zasobami ludzkimi, (II) podniesienie poziomu satysfakcji z pracy i identyfikacji z pracodawcą, (III) zbudowanie kultury wysokiej efektywności pracy, (IV) podniesienie kompetencji pracowników, poszerzenie wiedzy i rozwój kompetencji zawodowych.

4. Organizacja szkolenia dla Spółek
   
   

Zgodnie z zawartą umową, Wnioskodawca organizuje dla Spółek projekt szkoleniowy obejmujący szkolenia stacjonarne, e-learningowe oraz zindywidualizowanego doradztwa dla osób powyżej 45 lat. Organizowane przez Wnioskodawcę szkolenie ma charakter kompleksowy, co oznacza, że oprócz przeprowadzenia szkoleń merytorycznych, Wnioskodawca zobowiązany jest również do zapewnienia wszelkich niezbędnych usług pomocniczych, w tym w szczególności związanych z uzyskaniem przedmiotowego dofinansowania, rozliczeniem przyznanego dofinansowania, organizacją logistyczną i merytoryczną oraz wszelkim innym zarządzaniem związanym z projektem szkoleniowym. Jako organizator szkolenia, Wnioskodawca zobowiązał się na podstawie zawartej z PARP umowy wsparcia, do poniesienia wszelkich niezbędnych wydatków związanych z organizacją szkolenia.

Wnioskodawca w związku z organizacją kompleksowej usługi szkoleniowo-doradczej wystawia na rzecz Spółek faktury VAT dokumentujące wynagrodzenie Wnioskodawcy, jakie Spółki są zobowiązane uiścić w związku z czynnościami wykonanymi na rzecz pracowników Spółek, Wynagrodzenie to stanowi jednocześnie wkład własny Spółek, o którym mowa w umowie wsparcia zawartej z PARP. Za moment wykonania kompleksowej usługi szkoleniowej, wnioskodawca uznaje każdy dzień złożenia wniosku o częściowe rozliczenie projektu z PARP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowo-doradcze objęte są 23% stawką VAT...

Stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca uważa, iż świadczone kompleksowe usługi szkoleniowo-doradcze, są objęte podstawową stawką VAT 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, przy czym art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z opodatkowania VAT.

Zwolnienie z opodatkowania regulują art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.; dalej: rozporządzenie),

Poniżej Wnioskodawca wskazuje poszczególne regulacje dające tytuł do zwolnienia z VAT czynności kształcenia/nauczania tj. czynności zbliżonych swoim charakterem do świadczonych usług szkoleniowo-doradczych.

(1) stosownie do treści art. 132 ust. 1 lit.”i” dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym miejscu należy wskazać, że dnia 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy VAT (Dz.U.UE.L 77 z 23 marca 2011 r.; dalej: rozporządzenie 282/2011). Rozporządzenie 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia stają się częścią porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia 282/2011 usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Wyrazem implementacji powyższego przepisu do polskiego ustawodawstwa jest art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe polskiej akademii nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
   
   

Wnioskodawca nie spełnia powyższych warunków ponieważ dla zastosowania przedmiotowego przepisu konieczne jest, aby usługa kształcenia świadczona była przez jednostkę objętą systemem oświaty. Podstawą do realizacji działań jednostki objętej systemem oświaty jest rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

Stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej: ustawa o systemie oświaty), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 17 ustawy o systemie oświaty, przez kształcenie ustawiczne, należy rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny. Z kolei art. 5 ust. 1 tegoż aktu określa, iż szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną. Natomiast, art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty stanowi, iż osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Konsekwentnie, Wnioskodawca nie wypełnia przesłanek zwolnienia z opodatkowania VAT, zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT - Wnioskodawca nie jest bowiem jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, jak również uczelnią, jednostką naukową polskiej akademii nauk czy jednostką badawczo - rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

(II) Art. 43 ust. 1 pkt 27 oraz pkt 26 ustawy o VAT stanowią, iż zwolnieniu z VAT podlegają usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli oraz usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nie spełnia warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 27 i pkt 28 ustawy o VAT, co w rezultacie skutkuje brakiem możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia z VAT.

(III) Z kolei, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
   
   

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż świadczy usługę szkoleniowo-doradczą pozostającą w bezpośrednim związku z branżą w jakiej działają pracownicy grupy. W konsekwencji, Wnioskodawca wypełnia pierwszy z obligatoryjnych warunków do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT tzn. uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego. Jednakże, dodatkowe warunki zawarte w przedmiotowym przepisie nie mają zastosowania do stanu faktycznego Wnioskodawcy - Wnioskodawca nie prowadzi bowiem szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (a), nie uzyskał również akredytacji na dany rodzaj szkolenia (b), a finansowanie usługi nie odbywa się w całości ze środków publicznych (c) bowiem płatność za prowadzone szkolenia jest dokonywana zarówno przez PARP, jak i Spółki.

Konsekwentnie, zwolnienie z VAT wskazane w art. 43 ust. pkt 29 ustawy o VAT nie obejmuje prowadzonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowo-doradczych.

(IV) Ponadto, zgodnie z regulacją § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Definicja usług kształcenia zawodowego zawarta w rozporządzeniu 282/2011 została zaprezentowana w punkcie (1) powyżej.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 z poźn zm.), środkami publicznymi są m.in.:

1. dochody publiczne;
2. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie europejskiego porozumienia o wolnym handlu (EFTA).
   
   

W ocenie Wnioskodawcy, wskazany przepis ustawy o VAT nie ma zastosowania w sytuacji Wnioskodawcy. Wnioskodawca otrzymuje bowiem finansowanie ze środków publicznych (PARP), jednak jego kwota stanowi 60% wartości projektu szkoleniowego (tj. mniej niż 70%).

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, że w ocenie Wnioskodawcy, wykonywane przez nią usługi szkoleniowo-doradcze nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

Konkludując, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca odpłatnie świadczy usługi szkoleniowo-doradcze nie spełniając przesłanek pozwalających na zwolnienie tych czynności z opodatkowania VAT. W związku z tym, Wnioskodawca jest zobowiązane do opodatkowania świadczonych usług podstawową stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku świadczonych usług uznaje się za nieprawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy że w zakresie pytania pierwszego i drugiego przedstawionego przez Wnioskodawcę wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym w myśl art. 146a ust. 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie zaś do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w pkt 29 niniejszego artykułu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku:

• usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

• usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
  
  

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczenie usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w innych niż podatkowe (odrębnych) przepisach. Ze zwolnienia korzystają również takie usługi szkolenia, które prowadzone są przez podmioty posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wreszcie zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych – zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Nadto, na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów ze zwolnienia korzysta także świadczenie usług finansowanych co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 157, poz. 1240 ze zm.) środkami publicznymi są:

1. dochody publiczne;
2. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3. środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4. przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
   1. ze sprzedaży papierów wartościowych,
   2. z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
   3. ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
   4. z otrzymanych pożyczek i kredytów,
   5. z innych operacji finansowych;
5. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.
   
   

Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b (ust. 3 pkt 1). Przy czym w pkt 5 lit. a i b wymienione zostały środki przeznaczone na realizację:

1. programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 1),
2. programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1).
   
   

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (pkt 4 i 5). Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L z 2011 r. Nr 233). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z powyższych uregulowań rozporządzenia wynika, iż usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego to nie tylko nauczanie związane z zawodem lub branżą, ale również zdobywanie wiedzy do celów zawodowych. Zatem, uregulowania zawarte w wyżej cytowanych przepisach wskazują, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, jeżeli są:

• finansowane w 100% ze środków publicznych – zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, lub
• finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, co przewiduje § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.
  
  

Jednakże muszą to być usługi z zakresu kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Strona w dniu 26 maja 2011 r. podpisała umowę o dofinansowanie projektu szkoleniowego Rozwój kompetencji pracowników—zwyciężanie poprzez ludzi w ramach działania 2.1.1. Rozwój kapitału ludzkiego w przedsiębiorstwach (współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego; dalej: umowa wsparcia). Instytucją wdrażającą przy realizacji projektu jest Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: PARP). Budżet projektu szkoleniowego obejmuje wydatki na (a) ogólne zarządzanie projektem, (b) przeprowadzenie szkoleń stacjonarnych, (c) przeprowadzenie szkoleń e-learningowych oraz (d) doradztwo dla pracowników powyżej 45 roku życia. Intensywność pomocy publicznej w zakresie (a) wydatków ogólnych oraz (b) i (c) szkoleń, wyniesie 60% wszystkich kosztów, natomiast pozostała część wydatków sfinansowana zostanie z wkładu własnego wnioskodawcy oraz Spółek. Natomiast, wydatki na (d) doradztwo indywidualne dofinansowane zostaną przez PARP w 100%. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca ponosi wszelkie koszty związane z procesem otrzymania dotacji. Uczestnikami szkolenia są m.in. pracownicy Spółek zajmujący różnorodne stanowiska. Wybór uczestników spośród pracowników Spółek odpowiada strukturze płci i dokonywany jest przy uwzględnieniu zasady równych szans. Uczestnikami szkolenia są w szczególności: kadra kierownicza, pracownicy o wysokim potencjale, specjaliści, pracownicy produkcyjni oraz dodatkowo wyodrębniona około 416 osobowa grupa pracowników w wieku ponad 45 lat.

W ramach szkoleń stacjonarnych Wnioskodawca prowadzi szkolenia stacjonarne niezbędne do osiągnięcia zakładanych rezultatów i realizacji zaplanowanych celów. Szkolenia realizowane są w okresie od lipca 2011 do kwietnia 2013 ze średnią intensywnością 20,6 szkolenia na miesiąc. W projekcie szkoleniowym realizowane są szkolenia wewnętrzne oraz szkolenia zewnętrzne zlecane podwykonawcom. Oba rodzaje szkoleń prowadzone są przez wysoko wykwalifikowanych trenerów w formie wykładów i ćwiczeń, a dla uczestników przygotowywane są autorskie materiały szkoleniowe.

Przedmiot szkoleń stacjonarnych realizowany jest w ramach między innymi następujących grup tematycznych: kompetencje, zarządzanie, marketing i sprzedaż, szkolenia językowe. Szkolenia e-learningowe obejmują różnorodne tematy, w tym w szczególności: zasady i etykę biznesu, planowanie biznesowe, zarządzanie i strategię, zarządzanie projektami, efektywność osobistą, standardy przywództwa, rozwijanie kariery, umiejętności komunikacyjne, zarządzanie zespołem i coatching, prace zespołowe oraz zarządzanie procesami i jakością.

W ramach doradztwa dla osób powyżej 45 lat zapewnione jest specjalistyczne wsparcie dla tej grupy mające na celu poprawę ich kompetencji w zakresie organizacji i funkcjonowania w Spółkach oraz rozwoju kompetencji społecznych. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, nie prowadzi przedmiotowych szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej przepisy prawa oraz uwzględniając treść złożonego wniosku stwierdzić należy, iż tak scharakteryzowane usługi szkoleniowe stacjonarne i e-learningowe należy uznać za usługi kształcenia zawodowego.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe szkolenia opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23% z uwagi na to, że nie są one finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie na realizacje przedmiotowych szkoleń. Budżet projektu szkoleniowego obejmuje wydatki na (a) ogólne zarządzanie projektem, (b) przeprowadzenie szkoleń stacjonarnych, (c) przeprowadzenie szkoleń e-learningowych oraz (d) doradztwo dla pracowników powyżej 45 roku życia. Intensywność pomocy publicznej w zakresie (a) wydatków ogólnych oraz (b) i (c) szkoleń, wyniesie 60% wszystkich kosztów, natomiast pozostała część wydatków sfinansowana zostanie z wkładu własnego wnioskodawcy oraz Spółek. Natomiast, wydatki na (d) doradztwo indywidualne dofinansowane zostaną przez PARP w 100%.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 20.12.2011 r. znak IPPP2/443-1103/11-2/IZ wydanej dla Wnioskodawcy, potwierdzono stanowisko Strony, iż otrzymane dofinansowanie nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z uwagi na to, że jak wskazał Wnioskodawca nie wpływa ono na cenę świadczonych usług, ma bowiem charakter dotacji o charakterze zakupowym (kosztowym).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż skoro otrzymane dofinansowanie ma charakter dotacji zakupowej i nie wpływa na cenę świadczonych przez Stronę usług to nie można uznać, że usługi szkoleń stacjonarnych i e-lerningoweych finansowane są w 60% ze środków publicznych. Otrzymany zatem przez Stronę wkład od Spółek stanowi 100% ceny danego szkolenia organizowanego przez Wnioskodawcę.

Tym samym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że usługa szkolenia stacjonarnego i e-learningowego podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, ale nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że powyższe wynika z faktu, że usługi te nie są finansowane w co najmniej w 70% ze środków publicznych, gdyż z okoliczności sprawy wynika, że otrzymane dofinansowanie miało charakter wyłącznie dotacji kosztowej, a zatem przedmiotowe szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych.

Wnioskodawca, oprócz szkoleń stacjonarnych i e-learningowych świadczy również doradztwo dla pracowników powyżej 45 roku życia. W ocenie Strony podlegają one opodatkowaniu 23% stawką podatku, gdyż Podatnik nie spełnia wymogów art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W odniesieniu do usług indywidualnego doradztwa zawodowego, aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29, należy na wstępie rozstrzygnąć czy mamy do czynienia z usługą kształcenia, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia. I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE z dnia 15 marca 2011 r. zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, iż kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Doradztwo zawodowe w odróżnieniu od kształcenia ma za zadanie swojego rodzaju zdiagnozowanie problemów osoby, i przedstawienie możliwych działań mających na celu optymalizację dostosowania zawodowego z punktu widzenia społecznego, ekonomicznego i profesjonalnego, uwzględniającą indywidualne cechy charakteru, zainteresowania danej osoby. Doradztwo zawodowe co do zasady sprowadza się do udzielenia pomocy, w konkretnym problemie zawodowym, co ściśle jest uzależnione od analizy indywidualnych czynników, różnych w odniesieniu do różnych osób. Mając powyższe na uwadze, pojęcia usług kształcenia zawodowego i doradztwa zawodowego są pojęciami różniącymi się od siebie, a kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku, należy stwierdzić, iż tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) - przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek - możemy mówić o zwolnieniu od VAT.

Mając na względzie powyższą definicję, prowadzonych przez Wnioskodawcę usług doradztwa zawodowego dla pracowników powyżej 45 roku życia mających na celu poprawę kompetencji tych osób w zakresie organizacji i funkcjonowania w Spółkach oraz rozwoju ich kompetencji społecznych, w tych konkretnych okolicznościach nie można uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz nie będzie to nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, stąd też przedmiotowych usług nie można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23 % ,zgodnie z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodzić należy się zatem z Wnioskodawcą, że świadczona przez Stronę usługa doradcza dla pracowników powyżej 45 roku życia podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, ale nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że powyższe wynika z faktu, że usługi te nie są finansowane w co najmniej w 70% ze środków publicznych. gdyż przedmiotowa usługa nie jest usługą kształcenia i przekwalifikowania zawodowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, ocenianie jako całość uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.