2016.12.20 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - 1462-IPPP3.4512.649.2016.6.ISZ

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
1462-IPPP3.4512.649.2016.6.ISZ
z 20 grudnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2016 r. (data wpływu 7 września 2016 r.), uzupełnionym w dniu 15 listopada 2016 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP, na wezwanie tut. Organu z dnia 26 października 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 8 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia Urządzenia/Maszyny w opisanych we wniosku zdarzeniach przyszłych nr 1, 2, 3, 4 i 5 oraz w zakresie ustalenia momentu nabycia przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych transakcji - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia Urządzenia/Maszyny w opisanych we wniosku zdarzeniach przyszłych nr 1, 2, 3, 4 i 5 oraz w zakresie ustalenia momentu nabycia przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych transakcji.

Wniosek uzupełniony został za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 15 listopada 2016 r., na wezwanie Organu z dnia 26 października 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „X.”, „Wnioskodawca”) jest polską spółką-córką niemieckiego koncernu X. GmbH (dalej: „X. GmbH”). Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), zarejestrowanym również dla celów wewnątrzwspólnotowych.

Grupa X. działa na rynku sprzętu AGD (dalej: „Wyroby”), jest największym producentem sprzętu gospodarstwa domowego w Europie i jedną z czołowych firm tej branży na świecie. Grupa X. posiada obecnie (stan na 2015 r.) 42 fabryki działające w 13 państwach w Europie, USA, Ameryce Łacińskiej i Azji, w których produkowana jest cała gama nowoczesnych urządzeń gospodarstwa domowego (od piekarników, kuchenek i okapów, po zmywarki, pralki i suszarki, a także chłodziarki, zamrażarki, aż po drobny sprzęt AGD, taki jak: odkurzacze, ekspresy do kawy, czajniki elektryczne, żelazka i suszarki do włosów.).

Przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest m.in. produkcja pralek, zmywarek, suszarek do ubrań oraz dystrybucja w Polsce sprzętu AGD.

Dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności produkcyjnej i handlowej dokonuje ona zakupów inwestycyjnych w postaci urządzeń, maszyn (dalej: „Urządzenia”, „Maszyny”), które mają spełniać określone wymogi (m.in. jakościowe, technologiczne, wydolnościowe). Maszyny są zamawiane i nabywane od podmiotów profesjonalnie zajmujących się ich wytwarzaniem lub sprzedażą, oraz będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich Unii Europejskiej (dalej: „Dostawca” lub „Dostawcy”).

Mając na uwadze, że:

nabywcą jest Spółka, która jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT,

dokonującym dostawy jest podatnik podatku od wartości dodanej zarejestrowany w państwie członkowskim UE,

następuje przemieszczenie towaru (wysyłka lub transport) z kraju członkowskiego UE (przykładowo z takich jak: Włochy, Niemcy czy Hiszpania) do drugiego kraju członkowskiego (do Polski),

Spółka w wyniku dokonanej dostawy nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel,

transakcja ma charakter odpłatny,

nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 10 ustawy o VAT oraz towary nie są przed Dostawcę lub na jego zlecenie instalowane lub montowane z próbnym uruchomieniem lub bez niego,

Wnioskodawca traktuje transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: „WNT”).

Spółka pragnie podkreślić, że przedstawiony przez nią proces zamawiania i dostawy Urządzenia ma charakter stały. Na tej podstawie Spółka zaznacza, iż będzie miał on zastosowanie do przedstawionych w Załączniku zdarzeń przyszłych.

Proces zobowiązania Dostawcy do wyprodukowania Urządzenia wygląda następująco:

Wnioskodawca zgłasza potrzebę nabycia odpowiedniego sprzętu, określając m.in. specyfikę urządzenia oraz jego przeznaczenie i wnioskuje o przygotowanie oferty.
Zagraniczny kontrahent przygotowuje ofertę obejmującą takie elementy jak:
- opis przedmiotu oferty, określając m.in. specyfikę przedmiotu (projekt oraz materiał, z jakiego ma być wykonany),
- opis urządzenia oraz odpowiednich komponentów,
- kosztorys,
- harmonogram prac oraz rozliczeń (z wyszczególnieniem poszczególnych etapów wraz z datą ich ukończenia oraz czynności, które zostaną wykonane),
- określenie sposobu, w jaki Wnioskodawca będzie weryfikował funkcjonalność Urządzenia,
- sposób transportu do miejsca przeznaczenia (siedziba Wnioskodawcy) przy wykorzystaniu reguł Incoterms 2010.
Akceptacja oferty przez Wnioskodawcę (po ewentualnych modyfikacjach wynikających z negocjacji uwzględniających zapotrzebowanie Spółki na konkretne urządzenie oraz możliwości technologiczne).
Ostateczna oferta przyjęta przez Spółkę, lub umowa podpisana przez Spółkę i Dostawcę na dostawę Urządzenia skutkuje wygenerowaniem dokumentu Purchase Order (po polsku: dokument zamówienia). Zasadniczo warunki określone w Purchase Order nie powinny ulegać zmianie.

Podstawą zakupu Urządzeń jest umowa lub zaakceptowana przez Spółkę ostateczna oferta Dostawcy (i wygenerowany Purchase Order), które określają takie elementy jak m.in.:

opis, parametry, wygląd zamawianego Urządzenia,
opis procesu produkcji, wykonania Urządzenia zgodnego z zamówieniem Spółki (podział na etapy z wyszczególnieniem czynności, które zostaną wykonane w ramach każdego z etapów), harmonogram czynności, etc.), bardziej szczegółowy opis tego etapu Wnioskodawca zamieścił poniżej,
opis czynności potrzebnych do uruchomienia Urządzenia. Umowy zawierane z Dostawcami nie zobowiązują ich do montażu/zabudowy ww. Urządzeń w miejscu ich docelowej eksploatacji. W zależności od specyfiki Maszyny może ona również w ogóle nie wymagać montażu/ instalacji.
warunki realizacji płatności. W przypadku zleceń o wysokiej wartości i długim czasie realizacji Dostawca i Spółka ustalają harmonogram płatności ceny w ratach. Bardziej szczegółowy opis tego etapu Wnioskodawca zamieścił poniżej.

Ad. b)

W zależności od specyfiki zamówienia do pełnego wykonania umowy może być konieczne wykonanie określonych czynności takich jak:

sporządzenie analiz, ekspertyz (tzw. feasibility study), oceniających czy i w jaki sposób wykonanie zlecenia będzie możliwe,

sporządzenie harmonogramu planu prac, z dokładnym wyszczególnieniem dat, kiedy poszczególne czynności powinny zostać ukończone,

sporządzenia projektu urządzenia oraz komponentów (niektórych),

przygotowanie dokumentacji (konstrukcji Urządzenia, wykazu części, w tym części zapasowych),

sporządzenia wizualizacji urządzenia,

produkcja i wydanie tzw. próbek funkcjonalnych, które mogą przybrać postać:
- prototypu całego urządzenia,
- prototypu części urządzenia,

przesłanie dokumentacji zdjęciowej wykonanych prac,

sporządzenie raportu z wykonanych prac,

określenie zasad gwarancji,

zasady dostawy Urządzenia,

umożliwienie pracownikom Wnioskodawcy dokonania weryfikacji i sprawdzenia funkcjonalności urządzeń w siedzibie Dostawcy, kiedy mogą oni zgłosić swoje uwagi czy poprawki, które dostawca w zakresie możliwości produkcyjnych będzie zobowiązany wprowadzić. Jest to istotne ze względu na fakt, że dostarczone Urządzenie przede wszystkim ma odpowiadać oczekiwaniom Wnioskodawcy. Weryfikacja przebiega dwuetapowo:
1. FAT (Factory Acceptace Test), czyli sytuacja, gdy pracownicy Wnioskodawcy przyjeżdżają na miejsce produkcji Urządzeń i wstępnie oceniają czy Urządzenie spełnia kryteria, parametry określone w Umowie. Pozytywne zakończenie FAT otwiera możliwość przetransportowania Urządzenia do miejsca wskazanego przez Spółkę. Komentowana czynność ma na celu ograniczenie ryzyka ponoszenia dodatkowych kosztów wynikających np. z konieczności ponownego przywozu Urządzenia do Dostawcy, naniesienia poprawek, etc. Należy podkreślić, że FAT ma to miejsce jeszcze przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. FAT nie jest obligatoryjnym etapem przy każdym zamówieniu Spółki, a występuje przy znaczących z punktu widzenia Spółki zamówieniach. W ramach tego etapu wykonywane są czynności mające na celu.:
  - ocenę stopnia zaawansowania budowy
  - sprawdzenia materiałów wyprodukowanych przez środek trwały
  - sprawdzenia zgodności specyfikacji technicznej;
2. SAT (Site Acceptance Test) lub Protokół Dostawy (Protocol of Receipt), który ma miejsce już w uzgodnionym miejscu i warunkach dostawy wg. Incoterms (rozumianym przez Spółkę jako miejsce przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (Urządzeniem) jak właściciel.

Produkcja Urządzeń to proces wieloetapowy ze względu na stopień skomplikowania oraz budowę samego Urządzenia, w tym wielość elementów składowych, niejednokrotnie wymagających specjalnego traktowania (np. powierzchnia łatwa do zarysowania, duże gabaryty elementów składowych Urządzenia, nowatorskie rozwiązania technologiczne i konstrukcyjne). Wymaga on precyzji w zakresie wykonania i często koordynacji działań kilku zespołów, w tym nawet podwykonawców Dostawcy. W szczególności brak lub niedoskonałość najmniejszego komponentu Urządzenia lub sposobu ich połączenia może skutkować wadliwością całości Urządzenia (jego niezgodnością z Umową). Urządzenia te z reguły odznaczają się również znacznymi rozmiarami, zarówno pod kątem wielkości (na co wskazuje ich wysokość, szerokość, czy głębokość) jak i wagi.

Należy podkreślić, że celem każdej transakcji jest zakup towaru przez Wnioskodawcę o konkretnie wskazanych parametrach technicznych, jakościowych czy wydolnościowych, bowiem z punktu widzenia wnioskodawcy ma to zasadnicze znaczenie ekonomiczne i gospodarcze. Dostarczony produkt musi mieć określone właściwości, aby najpełniej odpowiadać interesowi wnioskodawcy (w szczególności ma zapewnić jak najwyższą efektywność produkcji (mierzoną poprzez liczbę wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów własnych lub podzespołów do wyrobów własnych w określonej jednostce czasu) czy też umożliwienie Spółce wytworzenia wyrobów własnych o wysokiej jakości i trwałości.

Należy również podkreślić, że szybki postęp technologiczny i rosnące oczekiwania klientów, motywują Spółkę do udoskonalania produkowanych przez nią wyrobów. W konsekwencji jest ona zainteresowana czynieniem nakładów inwestycyjnych na coraz to nowocześniejsze i bardziej efektywne Urządzenia.

Ad. c)

Umowa nie przewiduje szczególnego momentu, w którym Wnioskodawca nabywa prawo do rozporządzania Urządzeniami jak właściciel, aczkolwiek zawsze ustalana jest baza dostawy wg. Incoterms 2010. W związku z tym, Spółka określa moment dokonania dostawy posiłkując się regułami Incoterms 2010, biorąc pod uwagę ustalony podział rozkład odpowiedzialności, kosztów transportu, przeniesienia ryzyka utraty towaru między Wnioskodawcą a Dostawcą.

Zgodnie z poczynioną na wstępie uwagą Urządzenia nie są przed Dostawcę lub na jego zlecenie instalowane lub montowane z próbnym uruchomieniem lub bez niego w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ad. d)

Cały proces produkcji Urządzenia ze względu na przytoczone czynniki jest kosztowny (średnia cena kształtuje się w granicach od kilku do kilkuset tysięcy EUR) i może trwać przez okres kilku do kilkunastu miesięcy- w zależności od specyfiki urządzenia.

W związku z wieloetapowością realizacji zamówienia, kontrakty wnioskodawcy zawierane z dostawcami przewidują płatności częściowe, które mają nastąpić po wykonaniu określonych w treści umowy czynności, a jeszcze przed nabyciem przez wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na tą okoliczność Dostawca wystawia faktury, które obejmują określony procent całości należnej ceny. Wnioskodawca traktuje je jako wezwanie do zapłaty wskazanej należności (zaliczki). Wnioskodawca nie ma wpływu na to czy, takie faktury w ogóle zostaną wystawione, na termin ich wystawienia czy też ilość.

W uzasadnionych przypadkach Strony mogą się również umówić na jedną płatność za całe Urządzenie.

Mając to na uwadze możliwe jest zaistnienie następujących zdarzeń przyszłych:

Zdarzenie przyszłe nr 1.

Wnioskodawca dokonuje zamówienia od Dostawcy unijnego, podatnika VAT zamówienia Urządzenia (niewymagającego montażu/instalacji w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2, którego transport następuje z jednego kraju UE do Polski, w rezultacie są spełnione przesłanki WNT. W sytuacji braku innych szczegółowych uregulowań umownych moment przejścia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzenia Urządzeniem jak właściciel, Spółka ustala na podstawie reguł Incoterms.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym nr 1 Umowa/Zamówienie przewiduje następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówienia:

- przed nabyciem przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (nazywana na potrzeby wniosku dalej: „dostawa/ odbiór Urządzenia”) Dostawca wystawia następujące faktury:

pierwszą fakturę na 40% ceny z tytułu zakupu towaru Dostawca wystawia 5 grudnia 2016 r. (płatność nie uiszczona po otrzymaniu faktury),
drugą fakturę na 40 % ceny z tytułu zakupu towaru Dostawca wystawia 10 stycznia 2017 r. (płatność nie uiszczona po otrzymaniu faktury),
trzecią fakturę na 20% ceny z tytułu zakupu towaru Dostawca wystawia 2 marca 2017 r.

Spółka otrzymuje więc faktury, składające się w sumie na 100 % należności, nie następuje jednak wystawienie jednej faktury obejmującej całą cenę (dalej: „faktura końcowa”).

zapłata całej należności (ceny) przez X. następuje 2 marca 2017 r.
dostawa/ odbiór Urządzenia ma miejsce 6 marca 2017 r.

Zdarzenie przyszłe nr 2.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym nr 2 Umowa/Zamówienie przewiduje następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówienia:

przed nabyciem przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel Dostawca wystawia następujące faktury:
1. pierwszą fakturę na 40% ceny z tytułu zakupu towaru Dostawca wystawia 5 grudnia 2016 r. (płatność nie uiszczona po otrzymaniu faktury),
2. drugą fakturę na 40% ceny z tytułu zakupu towaru Dostawca wystawia 10 stycznia 2017 r. (płatność nie uiszczona po otrzymaniu faktury),
dostawa/odbiór Urządzenia ma miejsce 2 marca 2017 r.
1. trzecią fakturę na 20% ceny z tytułu zakupu towaru Dostawca wystawia 6 marca 2017 r.
zapłata całej należności przez X. następuje 6 marca 2017 r.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka otrzymuje więc faktury, składające się w sumie na 100 % należności, nie następuje jednak faktury końcowej.

Zdarzenie przyszłe nr 3.

Wnioskodawca dokonuje zamówienia od Dostawcy unijnego, podatnika VAT zamówienia Urządzenia (niewymagającego montażu/ instalacji w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2). którego transport następuje z jednego kraju UE do Polski, w rezultacie są spełnione przesłanki WNT. W sytuacji braku innych szczegółowych uregulowań umownych moment przejścia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzenia Urządzeniem jak właściciel, Spółka ustala na podstawie reguł Incoterms (Spółka pragnie podkreślić, że kwalifikacja ww. czynności jako WNT oraz ustalenie momentu dostawy nie stanowi przedmiotu zapytania niniejszego wniosku).

W opisywanym zdarzeniu przyszłym nr 3 Umowa/Zamówienie przewiduje następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówienia:

przed nabyciem przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel Dostawca wystawia następujące faktury:
1. pierwszą fakturę na 40% ceny z tytułu zakupu towaru Dostawca wystawia 5 grudnia 2016 r. (płatność nie uiszczona po otrzymaniu faktury),
2. drugą fakturę na 40% ceny z tytułu zakupu towaru Dostawca wystawia 10 stycznia 2017 r. (płatność nie uiszczona po otrzymaniu faktury)
3. trzecią fakturę na 100 % ceny tzn. fakturę końcową Dostawca wystawia 2 marca 2017 r.
zapłata całej należności przez X. następuje 6 marca 2017 r.
dostawa/odbiór Urządzenia ma miejsce 10 kwietnia 2017 r.

Zdarzenie przyszłe nr 4.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym nr 4 Umowa/Zamówienie przewiduje następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówienia:

przed nabyciem przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel Dostawca wystawia następujące faktury:
1. pierwszą fakturę na 40% ceny z tytułu zakupu towaru Dostawca wystawia 5 grudnia 2016 r. (płatność nie uiszczona po otrzymaniu faktury),
2. drugą fakturę na 40% ceny z tytułu zakupu towaru Dostawca wystawia 10 stycznia 2017 r. (płatność nie uiszczona po otrzymaniu faktury)
3. trzecią fakturę na 100 % ceny tzn. fakturę końcową Dostawca wystawia 23 stycznia 2017 r.
zapłata całej należności przez X. następuje 6 marca 2017 r.
dostawa/odbiór Urządzenia ma miejsce 10 kwietnia 2017 r.

Zdarzenie przyszłe nr 5.

przed nabyciem przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel Dostawca wystawia następujące faktury:
1. pierwszą fakturę na 40% ceny z tytułu zakupu towaru Dostawca wystawia 5 grudnia 2016 r. (płatność nie uiszczona po otrzymaniu faktury),
2. drugą fakturę na 40% ceny z tytułu zakupu towaru Dostawca wystawia 10 stycznia 2017 r. (płatność nie uiszczona po otrzymaniu faktury)
dostawa/odbiór Urządzenia ma miejsce 6 marca 2017 r.
1. trzecią fakturę na 100 % ceny tzn. fakturę końcową Dostawca wystawia 6 maja 2017 r.
zapłata całej należności przez X. następuje 6 maja 2017 r.

W zdarzeniach przyszłych nr 1-5 otrzymanie faktury przez Spółkę nastąpi w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Kiedy i z uwagi na jakie okoliczności powstaje obowiązek podatkowy z tytułu przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych (nr 1-5)?
Czy Wnioskodawca prawidłowo wyznaczył moment, w którym powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (przyjmując zasadę, że następować to będzie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności opodatkowanej)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Poniżej Spółka przedstawia wywód (w pkt I-VI) dotyczący poszczególnych, kluczowych kwestii mających wpływ na przedstawione w uzasadnieniu do wniosku (w pkt VII) stanowisko Spółki w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu pięciu zdarzeń przyszłych oraz momentu powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (tzn. w okresie tożsamym z okresem powstania obowiązku podatkowego).

Transakcje Spółki jako Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jedną z czynności podlegających opodatkowaniu jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Art. 9 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce pod warunkiem, że:

nabywcą towarów jest:
1. podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
2. osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit.
- z zastrzeżeniem art. 10;
dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Spółka pragnie zaznaczyć, że dokonywane przez nią transakcje nie wymagają montażu, instalacji innych niż proste czynności umożliwiające funkcjonowanie Urządzenia zgodnego z przeznaczeniem.

Mając na uwadze powyższe okoliczności i przesłanki ustawowe, z tytułu realizacji kontaktu przez dokonywaną przez Dostawcę na podstawie zawartej Umowy dostawę Urządzeń Spółka rozpoznaje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Moment powstania obowiązku podatkowego przy WNT.

Zasady określające moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uregulowane zostały w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, wskazującym, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a dotyczący dostaw ciągłych stosuje się odpowiednio.

W rezultacie dla poprawnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego konieczne jest zdefiniowanie użytych w ww. przepisie pojęć:

dokonanie dostawy,
wystawienie faktury.

Ad. 1)

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zaczerpnięto z VI Dyrektywy, gdzie art. 5 ust. 1 stwierdzał się, że dostawa towarów powinna oznaczać transfer prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak (jako) właściciel. Aktualnie, kwestię tę reguluje art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wprowadzająca wspólny system VAT dla krajów Unii Europejskiej (dalej: „Dyrektywa VAT”) stanowiący, że „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Należy podkreślić, że pojęcie to należy odróżnić od przeniesienia prawa własności w znaczeniu cywilnoprawnym. Przykładowo w wyroku w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financien Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) Trybunał stwierdził, że „“dostawa towarów” w rozumieniu art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego wynika, że znaczenie ma możliwość faktycznego dysponowania rzeczą tak jak właściciel, a nie nabycie prawa własności”, Stanowisko takie podzielają powszechnie polskie organy podatkowe, w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2014 roku (sygn. IPTPP2/443-922/13-2/PR) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2014 roku (sygn. ILPP1/443-619/14-4/AW). W drugiej z wymienionych interpretacji wskazano, że: „należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). (…) Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. (...) czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.”.

Takie rozumienie zwrotu „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel podzielają również polskie sądy administracyjne. I tak np. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) SA w wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1389/09, wskazując, że „pojęcie „rozporządzania towarami jak właściciel” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko. Spośród czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. Co do zasady prawo do rozporządzenia towarem przechodzi na nabywcę w chwili wydania mu towaru.” Jak więc stwierdził NSA co do zasady momentem, w którym dochodzi do nabycia przez kontrahenta prawa do nabycia rozporządzaniem towarem jak właściciel jest chwila wydania towaru.

Kontynuując wywód NSA zauważył, że: „że w takim przypadku prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel przechodzi na nabywcę w momencie fizycznego wydania rzeczy (traditio corporalis). Z fizycznym wydaniem rzeczy łączy się po stronie nabywcy wola władania rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa i rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza. Zrównane z fizycznym wydaniem rzeczy jest wydanie dokumentów, które dają możliwość rozporządzania rzeczą, np. listu przewozowego, oraz środków, które umożliwiają faktyczne władztwo nad rzeczą, np. kluczy do mieszkania (traditio longa manu)”.

Stanowisko takie podziela Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 października 2014 R. (sygn. ILPP1/443-619/14-4/AW): „najczęściej prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na nabywcę w momencie wydania mu towaru. Wynika to z faktu, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Zatem chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru.”

Moment wydania towaru strony mogą określić w umowie w myśl zasady swobody zawierania umów dowolnie kształtować treść zawieranej umowy w granicach wskazanych w art. 353(1). Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2013 roku (sygn. IPTPP2/443-922/13-2/PR): „zgodnie z art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, te strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.”

W obrocie międzynarodowym strony często też odstępują od ustalania konkretnego momentu, w którym następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, wskazując która ze stron kontraktu zajmie się organizacją transportu, poniesie jego koszty oraz ryzyko związane z utratą towaru. Na tej podstawie zgodnie z opracowanymi regułami zwyczaju handlu międzynarodowego, opracowanymi przez Międzynarodową Izbę Handlu (tzw. reguły Incoterms) możliwe jest ustalenie, w jakim momencie zagraniczny kontrahent nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Stąd pomocniczo można odwoływać się do tych reguł, aby prawidłowo ocenić moment dokonania dostawy dla potrzeb VAT. Taki pogląd Spółki uzasadnia interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2014 roku (sygn. IPTPP2/443-572/14-4/IR): „w związku z powyższym, odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku dostaw towarów realizowanych - jak wskazał Wnioskodawca - na warunkach Incoterms 2010: EXW, FCA, CPT, DAP, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy na rzecz jego nabywcy tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zgodnie z zastosowanymi dla danej dostawy określonymi ww. warunkami Incoterms”.

Umowy Spółki z zagranicznymi kontrahentami nie określają szczególnego momentu, w którym Wnioskodawca nabywa prawo do rozporządzania Urządzeniami jak właściciel, określają jednak bazę dostawy z reguły wg. INCOTERMS 2010. Zgodnie z przytoczonymi wyżej rozważaniami Spółka traktuje je jako podstawę dla ustalenia momentu, w którym nabywa ona prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (została dokonana dostawa). I tak, przykładowo, w ocenie Spółki:

w przypadku dostawy realizowanej na bazie EWX - Spółka nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w momencie pozostawienia towaru przez sprzedawcę na swoim terenie (magazyn, fabryka) do dyspozycji Spółki,

w przypadku DAP - Spółka nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w momencie rozładunku towaru ze środka transportu (własnego dostawcy, wynajętego przez dostawcę, przewoźnika) w miejscu wskazanym przez Spółkę na zamówieniu, jako miejsce dostawy.

Ad. 2.

Przedmiotowe transakcje są dokumentowane wystawianymi na Spółkę przez kontrahentów unijnych fakturami VAT obejmujących 100% ceny (dla potrzeb dalszych rozważań „faktura końcowa”). Zdarza się, że:

faktura VAT wystawiana jest przez dostawcę unijnego przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (przed przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), np. z chwilą wydania towaru z magazynu kontrahenta unijnego - (dla potrzeb dalszych rozważań „faktura przedwczesna”),
faktura VAT wystawiana jest przez dostawcę unijnego po dokonaniu dostawy (tj. po dniu, w którym Spółce wydano towar), nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia,
faktura VAT wystawiana jest przez dostawcę unijnego po dokonaniu dostawy (tj. po dniu, w którym Spółce wydano towar), później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia,
może się zdarzyć sytuacja, w której Dostawca Spółki w ogóle nie wystawi faktury końcowej.

Ad. 2.a).

W ocenie Spółki, wystawienie przez kontrahenta faktury końcowej, jeszcze przed dokonaniem dostawy, powoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z chwilą wystawienia przedmiotowej faktury.

Z uwagi na fakt, że w analizowanej sytuacji faktura zostanie wystawiona przed dokonaniem dostawy, a zatem również przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, zdaniem Spółki, zastosowanie znajdzie zasada ogólna wyrażona w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT. Takie stanowisko Spółki podziela Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2014 roku (sygn. ILPP4/443-206/14-4/ISN): „w przypadku gdy faktura VAT wystawiana przez dostawcę unijnego przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (przed przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), np. z chwilą wydania towaru z magazynu kontrahenta unijnego (niebędąca fakturą zaliczkową) dokumentuje/będzie dokumentowała dostawę towarów, która dokonana zostanie po jej wystawieniu - obowiązek podatkowy powstaje/powstanie z chwilą wystawienia tej faktury”. Takie stanowisko Wnioskodawcy podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2015 rok (sygn. ILPP4/4512-1-147/15-2/HW).

Na takim stanowisku stoi też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2013 r., (sygn. ILPP4/443-350/13-2/EWW): "z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym w Polsce na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W czerwcu Zainteresowany wpłacił zaliczkę do niemieckiej spółki «X» na poczet przyszłej transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wpłacona zaliczka nie obejmowała całej ceny przyszłej transakcji, tylko jej część. Transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od spółki «X» do Wnioskodawcy nastąpiła we wrześniu 2013 r. W czerwcu spółka «X» wystawiła fakturę na poczet tej przyszłej transakcji wewnątrzwspólnotowej. Faktura ta nie obejmuje tylko kwoty zaliczki wpłaconej w czerwcu, ale obejmuje całą kwotę transakcji do której doszło we wrześniu.(...) obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje (...) z chwilą wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia”.

Taki sam pogląd Wnioskodawcy podzielił też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2014 roku (sygn. IPPP3/443-421/14-2/SM) w następującym stanie faktycznym: „Kontrahent zagraniczny wystawił w dniu 1 marca 2014 r. fakturę na cały zamówiony towar. W dniu 12 marca 2014 r. Wnioskodawca dokonał w całości zapłaty za wystawioną fakturę. Cena tunelów obejmowała koszty ich transportu, który zorganizował dostawca. Zamówiony towar otrzymał z Wielkiej Brytanii w trzech transzach. Pierwsza dostawa nastąpiła 11 kwietnia 2014 r., a ostatnia 1 maja 2014 r. (...) Z uwagi zatem na fakt, że faktura na całość zamówionego towaru została wystawiona przez kontrahenta w dniu 1 marca 2014 r., również w tym samym dniu (wystawienia faktury) powstał u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego”.

Ad. 2.a.1. Niejednolita praktyka w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w sytuacji wystawienia faktury przedwczesnej.

Spółka pragnie nadmienić, że brak jest jednolitej praktyki określania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy do wystawienia faktury końcowej doszło jeszcze przed dokonaniem dostawy. Według drugiego Stanowiska, którego Spółka nie podziela ale dla rzetelności wywodu przedstawia, w takim wypadku obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania dostawy, i tak, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 roku (sygn,IBPP4/443-387/13/BP) stwierdził, że: „Należy przy tym zauważyć, że w przypadku wystawienia faktury przed faktyczną dostawą nie powstaje obowiązek podatkowy, gdyż w momencie wystawienia faktury towary te nie są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do faktur wystawionych po faktycznej dostawie towarów”.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpelacji indywidualnej z dnia 14 maja 2015 roku (sygn. IPPP3/4512-166/15-2/JF): „odnosząc się do opisanej sytuacji należy wskazać, że jeśli przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów Spółka wpłaciła zaliczkę za zakupioną maszynę oraz wystawiono fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na całą kwotę kontraktu a dostawa będzie miała miejsce po kilku miesiącach od wystawienia faktury, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wystawienia przez dostawcę faktury na całą kwotę kontraktu, ale powstaje - zgodnie z przepisem art. 20 ust. 5 ustawy, tj. 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym będzie miała miejsce dostawa zakupionej maszyny będącej przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę. Rozpoznanie obowiązku z chwilą wystawienia faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie na kilka miesięcy przed samą dostawą byłoby niezgodne z art. 20 ust. 5 ustawy i nie znajduje podstawy prawnej w obowiązujących przepisach”.

Spółka stoi na stanowisku, że pogląd mówiący, że w sytuacji, gdy faktura zostanie wystawiona przed dostawą towarów, obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstaje jest błędny. Należy wskazać, że unijna dyrektywa VAT nie reguluje wprost kwestii wystawiania faktur przed terminem dostawy. Zawiera jedynie wskazanie, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dostawa ta miała miejsce. W związku z tym, że regulacja ta określa zatem jedynie końcowy termin na wystawienie faktur (a brak jest wskazania terminu początkowego, zasadniczo oznacza to, że taka faktura może być wystawiona wcześniej, co skutkuje tym, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia takiej faktury.

Spółka pragnie również wskazać, że faktury przed dokonaniem dostawy przez kontrahenta może wynikać z przepisów w zakresie VAT obowiązujących w kraju wysyłki towarów (takie rozwiązanie zastosował polski ustawodawca w art. 106i ustawy o VAT). Spółka zatem może nie mieć żadnego wpływu na kontrahenta w tym zakresie, gdyż może on tłumaczyć wystawienie takiej „końcowej” faktury lokalnymi przepisami w zakresie VAT.

Również literalne brzmienie art. 20 ust. 5 ustawy o VAT wskazuje on jedynie końcowy termin, w którym wystawienie faktury kreowało będzie moment powstania obowiązku podatkowego. W przepisie tym mowa jest jedynie o „fakturze”. Zdaniem Spółki nie ma przesłanek użycie wykładni zawężającej, pozwalającej na to, aby obowiązek podatkowy powstawał dopiero w momencie wystawienia faktury po dokonaniu dostawy. Jeżeli ustawodawcy zależałoby na osiągnięciu takiego efektu, w ocenie Wnioskodawcy, użyłby (powinien użyć) jasnego sformułowania w przepisie np. „faktura dokumentująca dokonaną dostawę”.

Na tej podstawie pamiętając, że wszystkie faktury wystawiane są w oparciu i uprzednio złożone zamówienie, podpisaną umowę na dostawę Urządzenia Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku wystawienia faktury przed dostawą, moment wystawienia faktury decydował będzie o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu WNT.

Ad. 2.b).

W sytuacji, gdy faktura VAT wystawiana jest przez dostawcę unijnego po dokonaniu dostawy, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, zgodnie z art. 20 ust. 5 momentem powstania obowiązku podatkowego jest chwila wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-166/15-2/JF) komentując powyższy przepis wskazał: „powyższy przepis wskazuje, że powstanie obowiązku podatkowego związane jest z wystawieniem faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę realizowaną przez podatnika z kraju członkowskiego dla podatnika VAT dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jednakże obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje w chwili wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję, wyłącznie wówczas, gdy faktura dokumentująca dokonaną transakcję została wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia”.

Spółka pragnie zauważyć, że w dyspozycji art. 20 ust. 5 ustawy o VAT nie ma mowy o tym, aby faktura miała dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę, a wskazuje jedynie na zdarzenie, jakim jest „wystawienie faktury”.

Ad. 2.c).

Jeżeli faktura VAT zostanie wystawiona jest przez dostawcę unijnego po dokonaniu dostawy później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia momentem decydującym o powstaniu obowiązku podatkowego będzie data dostawy.

Stanowisko to potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-166/15-2/JF): Tym samym jeżeli faktura dokumentująca nabycie wewnątrzwspólnotowe zostanie wystawiona później niż termin wymieniony w art. 20 ust. 5 ustawy (tj. po 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia), wówczas obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje wraz z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez podatnika VAT - obowiązek podatkowy powstanie wtedy 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy. Uwagi dotyczące „faktury dokumentującej dostawę” zawarte w podpunkcie 2.2 Spółka uznaje za zasadne i mające odpowiednie zastosowanie również w sferze niniejszych rozważań.

Ad. 2.d.

Nie jest regułą, że Dostawca wystawia fakturę obejmującą 100% ceny lub że dokonuje tego w terminie wskazanym w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT. W takim wypadku znajdzie zastosowanie alternatywny moment powstania obowiązku podatkowego, tzn. reguła zawarta w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT wskazująca, że jeżeli do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT nie dojdzie do wystawienia faktury, obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano WNT. Takie stanowisko Wnioskodawcy podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej 12 sierpnia 2015 roku (sygn. IPPP3/443-457/14-2/IG): „Jeśli jednak nie wystawiono faktury do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT, obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano WNT”.

Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawianych faktur obejmujących określoną część ceny na poczet WNT (dla potrzeb dalszych rozważań „faktury zaliczkowe”).

Należy mieć na uwadze, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą istnieć sytuacje, gdy Wnioskodawca otrzymywał faktury obejmujące jedynie określoną procentowo część ceny, najczęściej wzywały one Spółkę do zapłaty wskazanej w nich części ceny.

W związku z koniecznością dostosowania przepisów wprowadzonych dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 189 z 22 lipca 2010 r., str. 1), ustawodawca krajowy dokonał z dniem 1 stycznia 2013 r. w art. 20 ust. 1-3 oraz 5-7 ustawy (dotyczących wpływu zaliczek na poczet WNT na powstanie obowiązku podatkowego). Wprowadzone zmiany miały na celu zapewnienie jednolitości danych zawartych w informacjach podsumowujących i terminowości wymiany danych dokonywanych przy pomocy tych informacji podsumowujących.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 roku obowiązek podatkowy po stronie nabywcy dokonującego płatności powstawał w momencie wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki, w odniesieniu do kwoty, na którą faktura została wystawiona (art. 20 ust. 6 ustawy o VAT). Wskutek usunięcia tego przepisu w obowiązującym stanie prawnym w przypadku otrzymania faktury zaliczkowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia u polskiego podatnika nie powstaje obowiązek podatkowy. Obowiązek ten kreuje wystawiona przez kontrahenta faktura, ale tylko ta, która dokumentuje 100% ceny. Natomiast faktura obejmujące jedynie określony procent całości ceny, stanowiąca wezwanie do zapłaty, nie stanowi faktury, o której mowa w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, czyli powodującej powstanie obowiązku podatkowego.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej dnia 20 czerwca 2013 roku (sygn. ILPP4/443-129/13-5/ISN), stwierdził: „w sytuacji, w której przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów uiszczono część należności za towary; obowiązek podatkowy nie powstanie ani w momencie wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki przez dostawcę ani w momencie wystawienia faktury będącej podstawą do zapłaty zaliczki”.

Również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2015 roku (sygn. IPPP3/4512-166/15-2/JF) potwierdza to stanowisko: „Zatem stanowisko Wnioskodawcy że wpłata zaliczki przed dokonaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, mimo wystawienia faktury na kwotę otrzymanej zaliczki przez kontrahenta unijnego należy uznać za prawidłowe.”

Takie stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 29 października 2014 roku (sygn. IBPP4/443-343/14/BP): „Wnioskodawca zamówił u kontrahenta zagranicznego urządzenia. Kontrahent niemiecki wystawił fakturę (Rechnung) na kwotę zaliczki (30%) dotyczącą przyszłej dostawy towaru, na podstawie której ww. przedpłacił zamówiony towar. Faktura nie dokumentowała wcześniejszej wpłaty, a jedynie określała kwotę przedpłaty. Dostawa jest przewidywana we wrześniu br. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że w sytuacji gdy dostawca unijny wystawił fakturę zaliczkową niepotwierdzającą otrzymanej zaliczki, a jedynie określającą kwotę przedpłaty, która ma zostać dopiero wpłacona, nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. W związku z powyższym w sytuacji, w której przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów została wystawiona na poczet przyszłej dostawy faktura zaliczkowa lub też uiszczono część należności za towary obowiązek podatkowy nie powstaje ani w momencie wystawienia faktury zaliczkowej przed dostawą, ani w momencie zapłaty tej faktury zaliczkowej przez nabywcę. Tym samym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru) przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.”

Na tej podstawie Spółka stoi na stanowisku, że:

w sytuacji, gdy zostaną wystawione przez zagranicznego kontrahenta faktury zaliczkowe, nie będą one powodowały powstania obowiązku podatkowego,
obowiązek podatkowy powstanie: z chwila wystawienia faktury obejmującej 100% ceny albo 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (w sytuacji braku wystawienia faktury końcowej).

Powstanie obowiązku podatkowego w przypadku wystawienia faktur zaliczkowych obejmujących 100% ceny brak faktury końcowej.

Wystawienie przez Dostawcę kilku faktur obejmujących określony procent ceny, składających się w sumie na 100% ceny, bez wystawienia faktury końcowej również nie będzie kreowało powstania obowiązku podatkowego.

Stanowisko takie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 września 2014 roku (sygn. IPPP3/443-620/14-2/LK): „Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (dalej: WNT). Zdarza się, że przed otrzymaniem towaru, Wnioskodawca płaci zaliczki. W niektórych przypadkach, zaliczki płacone są na podstawie faktur wystawionych przez kontrahenta. Otrzymane faktury stanowią podstawę do dokonania płatności, tzw. „wezwanie do zapłaty”, po uregulowaniu której, kontrahent wysyła towar. Występują sytuacje, że towar jest dostarczany do Wnioskodawcy w kilku partiach, co następuje po uregulowaniu zapłaty, dokonanej na podstawie kilku faktur „proforma”. Jeśli wystawione faktury „proforma”, łącznie dokumentują 100% należności, niektórzy kontrahenci nie wystawiają już faktur końcowych, traktując je jako faktury ostateczne. Wnioskodawca otrzymuje ww. faktury, zarówno na kilka dni, jak również na kilka miesięcy przed dostawą towaru. Ponadto, zdarza się, że na fakturach „proforma”, kwota należności odpowiada procentowej wartości zamówienia, a w rzeczywistości, po dokonaniu szczegółowej analizy, okazuje się, że kwota ta, dokładnie odpowiada wartości dokonanych później dostaw. W niektórych przypadkach faktury „proforma”, odpowiadają wartości konkretnych dostaw lub usług, które mają być zrealizowane.

W przedstawionej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, w sytuacji, gdy przed WNT uiszczono całość lub część należności na podstawie faktury „proforma”, i jednocześnie nie jest wystawiana faktura końcowa.

Analiza opisanej sytuacji w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że jeśli przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów uiszczono całość łub część należności za towary, oraz nie jest wystawiana faktura „końcowa” dokumentująca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wystawienia przez dostawcę faktury będącej podstawą do zapłaty zaliczki, ale powstaje - zgodnie z przepisem art. 20 ust. 5 ustawy -15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę.”

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego mogą się zdarzyć sytuacje, gdy zagraniczny kontrahent wystawi fakturę zaliczkową obejmującą 100% ceny. Spółka stoi jednak na stanowisku, że wystawienie takiej faktury nie będzie kreowało momentu powstania obowiązku podatkowego, w przeciwnym razie czyniłoby wywód zaprezentowany w poprzednich akapitach nielogicznym. Stanowisko takie potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2013 roku (sygn. ILPP4/443-129/13-5/ISN): „natomiast w przypadku otrzymania faktury zaliczkowej nie powstaje u polskiego podatnika obowiązek podatkowy nawet, gdy otrzyma on od podatnika podatku od wartości dodanej fakturę zaliczkową na 100% wartości towaru. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przed transakcjami zdarza się, iż Zainteresowany płaci zaliczki. Wnioskodawca poinformował, że otrzymuje faktury związane z zapłatą zaliczek w wysokości 100% należności. Są to faktury dokumentujące zapłacone zaliczki (wystawiane przez kontrahentów po zapłacie przez Spółkę zaliczki), lub faktury stanowiące swoiste "wezwanie do zapłaty”, które to faktury można przyrównać do występujących w obrocie, chociaż nieuregulowane w przepisach faktury pro forma. Zainteresowany nie dysponuje wiedzą, czy takie faktury są wystawiane zgodnie z przepisami państw członkowskich, zgodnie z którymi wystawiane są faktury przez kontrahentów. Ponadto nie otrzymuje on innych faktur związanych z konkretną dostawą towarów.

Z powyższego wynika zatem, że kontrahenci Zainteresowanego nie wystawiają faktur dokumentujących dostawy towarów, przed ich dokonaniem. Tym samym, mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że w sytuacji, w której przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów uiszczono część należności za towary, obowiązek podatkowy nie powstaje/nie powstanie ani w momencie wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki przez dostawcę ani w momencie wystawienia faktury będącej podstawą do zapłaty zaliczki.”

Na takie stanowisko wskazuje Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-166/15-2/JF): „Również obowiązek podatkowy nie powstaje w związku z wystawieniem czy też otrzymaniem faktury dokumentującej zaliczkę na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy, nawet wówczas, gdy otrzyma on od podatnika podatku od wartości dodanej fakturę zaliczkową na pełną wartość towaru.”

Zapłata części ceny przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru.

Należy również wyodrębnić sytuację, w której po otrzymaniu faktury obejmującej część ceny doszło do dokonania zapłaty wskazanej części ceny. Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego nie mają te okoliczności znaczenia, bowiem jak wskazuje art. 20 ust. 5 ustawy o VAT zdarzeniami prawnymi, które przy WNT mogą kreować moment powstania obowiązku podatkowego są: dostawa towarów, wystawienie faktury końcowej. Takie stanowisko Wnioskodawcy podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2015 rok, (sygn.. IPPP3/443-457/14-2/IG): „w sytuacji gdy przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów Wnioskodawca zapłaci zaliczki lub na mocy porozumienia zaliczki w imieniu Spółka wpłacają korzystający, to nie powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu. W związku z powyższym, tylko wystawienie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rodzi powstanie obowiązku podatkowego. Faktura ta może zawierać informacje o wcześniej wystawionych fakturach zaliczkowych. Może też być pomniejszona o wpłacone zaliczki.

Jeśli jednak nie wystawiono faktury do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT, obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano WNT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2015 r. (sygn. ILPP4/443-129/13-5/ISN) stwierdził: „tym samym, mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy że w sytuacji, w której przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów uiszczono część należności za towary, obowiązek podatkowy nie powstaje/nie powstanie ani w momencie wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki przez dostawcę ani w momencie wystawienia faktury będącej podstawą do zapłaty zaliczki.”

Taki sam pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2016 (sygn. ILPP4/443-250/13/15-S/EWW): „mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie z tytułu wszystkich zaliczek wpłaconych przed dokonaniem dostawy danego Urządzenia (etap II), niezależnie czy udokumentowanych wystawionymi przez podmiot zagraniczny fakturami czy nie udokumentowanych, od dnia 1 stycznia 2013 r., nie powstał u Zainteresowanego obowiązek podatkowy.”

Mając to na uwadze, Spółka przedstawiła w załączniku własne wnioski i konkluzje co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw dokonywanych w pięciu zdarzeniach przyszłych będących przedmiotem zapytania.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 86 ust. 10 ustawy, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c) - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym możliwe jest zaistnienie następujących wariantów:

Dostawca wystawia fakturę obejmującą 100% należności
1. Przed dostawą towarów
2. Po dostawie towarów w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy
3. Po dostawie towarów po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie będzie mieć miejsca, w związku z tym pozostaje poza zakresem zainteresowania Wnioskodawcy
Dostawca nie wystawia faktury obejmującej 100% należności, wystawia natomiast faktury obejmujące określoną część należności.

W każdym z wariantów Wnioskodawca uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której obowiązany będzie rozliczyć ten podatek.

Ad. 1a.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy Spółka dysponować będzie jedynie fakturą wzywającą do zapłaty 100% należności - wystawioną przed dokonaniem dostawy. W ocenie Wnioskodawcy taka faktura wzywająca do zapłaty 100% należności wystawiona przed dokonaniem dostawy, z chwilą dokonania dostawy towarów powinna zostać uznana za fakturę, o której mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT, czyli fakturę dokumentującą dostawę. Spółka zaznacza przy tym, że przedmiotowa faktura będzie powiązana bezpośrednio z zamówieniem i odpowiadającą mu dostawą towarów dokonaną w późniejszym terminie. Będzie bowiem zawierać specyfikację zamówienia, wskazując rodzaj, ilość towarów oraz przypisywać będzie do nich należną im cenę. Analogiczne stanowisko Wnioskodawcy potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lipca 2015 r (sygn. ILPP4/4512-1-147/15-2/HW): „Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, otrzymanie faktury wzywającej do zapłaty 100% należności wystawionej przed dokonaniem dostawy będzie ją uprawniać do odliczenia VAT naliczonego z tytułu WNT, bez obowiązku pomniejszenia kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy o VAT, w przypadku kiedy kontrahent nie wystawi faktury po dokonaniu dostawy”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2014 roku (sygn. PPP3/443-367/14-2/KT) stwierdził, że: „w sytuacji, gdy nastąpi dostawa, na poczet której została zapłacona zaliczka w 100% i która to zaliczka została udokumentowana fakturą VAT, w momencie faktycznej dostawy faktura dokumentująca zaliczkę staje się fakturą, o której mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT, a więc fakturą dokumentującą dostawę”.

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, że w dyspozycji przepisu jest mowa o „fakturze dokumentującej dostawę towarów”, a nie „fakturze dokumentującej dokonaną dostawę”, jeżeli intencją ustawodawcy było uzależnienie faktu dostawy towaru od uznania faktury, o której mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) powinien to wyraźnie przewidzieć w przepisie. W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że otrzymanie faktury wzywającej do zapłaty 100% należności wystawionej przed dokonaniem dostawy będzie ją uprawniać do odliczenia VAT naliczonego z tytułu WNT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Ad. 1b.

W sytuacji, w której Wnioskodawca otrzyma fakturę po dostawie towarów w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz wykazał prawidłowo obowiązek podatkowych będzie mieć zastosowanie reguła ogólna wynikająca z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT uprawniająca do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytego towaru powstał obowiązek podatkowy.

Ad. 2.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym mogą się zdarzyć sytuacje, w których Wnioskodawca nie otrzyma faktury tzw. Końcowej obejmującej 100% ceny, natomiast otrzyma jedynie faktury wzywające do zapłaty jedynie określoną część ceny (określony procent). Powody i fakt akceptowania przez organy podatkowe faktu wystawiania takich faktur Spółka przedstawiła we wcześniejszej części uzasadnienia. W skrócie, wystawienie faktury na część należności przed dostawą, choć w związku z konkretnym zamówieniem i faktyczną dostawą której należy się spodziewać w przyszłości sprawia, że wciąż jest to faktura dotycząca dostawy towaru, fakturą dokumentująca dostawę towarów.

W rezultacie Spółka stoi na stanowisku, że w takim wypadku będzie mieć do czynienia z fakturami, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, czyli dotyczące dostawy towarów i dającymi jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z takim stanowiskiem Wnioskodawcy zgadzają się organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-186/15-4/ISZ) w stanie faktycznym: w 2013 roku, Wnioskodawca zamówił u kontrahenta ze Szwecji (zarejestrowanego podatnika unijnego) maszynę o wartości 45.000,00 EURO. Wnioskodawca w dniu 27 grudnia 2013 r. otrzymał fakturę z dnia 19 grudnia 2013 r. na 30% wartości maszyny - 13.500,00 EURO. Następną fakturę Wnioskodawca otrzymał w dniu 7 marca 2014 r., faktura z dnia 4 marca 2014 r. na 70% wartości maszyny - 31.500,00 EURO. Łącznie 100% 45.000,00 EURO. Maszyna została dostarczona w dniu 9 maja 2014 r. przez polskiego przewoźnika na koszt Wnioskodawcy. Kontrahent ze Szwecji nie wystawił na maszynę faktury końcowej uwzględniającej zaliczki 30% i 70%. Faktury zaliczkowe zapłacone zostały w terminach podanych na fakturach Organ podatkowy jednoznacznie stwierdził: „należy również podnieść, że w sytuacji gdy nastąpi dostawa, na poczet której Strona zapłaciła zaliczki w wysokości 100% należności za towar na podstawie wystawionych - przed dostawą - przez dostawcę unijnego faktur, to w momencie faktycznej dostawy towarów faktury dokumentujące zaliczkę należy uznać za faktury, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) ustawy, dokumentujące dostawę, która dla Zainteresowanego stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.”
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2014 r., (sygn. ILPP4/443-377/14-7/EWW) stwierdzając, że: „ art. 86 ust 10b pkt 2 lit. a ustawy należy w omawianym przypadku interpretować w taki sposób, że zawarty w nim wymóg otrzymania faktury zostanie spełniony w sytuacji, gdy w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał/powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, Spółka otrzymała/otrzyma faktury zaliczkowe oraz faktury wystawione przez Dostawcę po dokonaniu danej dostawy (tj. wszystkie faktury dotyczące dostawy)”.

W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że będzie miała prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy a Spółka wykazała go w odpowiedniej deklaracji podatkowej.

Stanowisko Spółki co do powstania obowiązku podatkowego dla wszystkich pięciu zdarzeniach przyszłych przedstawionych we wniosku, oznaczonych jako „zdarzenie przyszłe nr 1-5” oraz momentu, w którym powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdarzenie przyszłe nr 1.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego nr 1, przed dostawą Spółka uiści całość ceny na podstawie wystawionych kilku faktur obejmujących określony procent należności, tu trzy faktury:

pierwsza na 40% ceny wystawiona 5 grudnia 2016 r.,

druga na 40% ceny, wystawiona 10 stycznia 2017 r.,

trzecia na 20% ceny, wystawiona 2 marca 2017 r.

składających się co prawda na 100% ceny, ale Spółka nie otrzyma faktury końcowej -tzn. jednej faktury obejmującej i wskazującej 100% ceny. W tych okolicznościach obowiązek podatkowy powstaje 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącej przedmiotem WNT.

Zdaniem Spółki faktura obejmująca określoną część należności (wzywająca do zapłaty) nie stanowi faktury, o której mowa w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, a więc nie może decydować o momencie powstania podatkowego z tytułu WNT. Zgodnie z wcześniejszymi rozważaniami o momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT nie decyduje również moment uiszczenia należności (ceny, lub zaliczek na poczet dostawy). W tak zarysowanym zdarzeniu przyszłym - gdy dostawa towaru będzie mieć miejsce 6 marca 2017 roku, obowiązek podatkowy powstanie 15 kwietnia 2017 roku. Tego dnia powstanie też prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdarzenie przyszłe nr 2.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego nr 2, w związku z dostawą Spółka otrzyma kilka faktur obejmujących określony procent należności (ceny), ściśle trzy faktury:

pierwsza na 40% całości ceny, wystawiona 5 grudnia 2016 r. ,

druga na 40% całości ceny , wystawiona 10 stycznia 2017 r.,

trzecia na 20% całości ceny, wystawiona 6 marca 2017 r.,

które w sumie składają się na 100% ceny, jednak nie dojdzie do wystawienia jednej faktury obejmującej pełną kwotę należności (ceny).

Zdaniem Spółki faktura obejmująca określoną część należności (wzywająca do zapłaty) zgodnie z wcześniejszymi rozważaniami, nie stanowi faktury, o której mowa w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, a więc nie może decydować o momencie powstania podatkowego z tyt. WNT. Podkreślenia wymaga też, że obowiązku takiego nie może kreować wystawiona co prawda po dostawie faktura zaliczkowa, ponieważ nadal nie jest spełniony wymóg, aby była to faktura „końcowa”, obejmująca całość ceny.

Obowiązek podatkowy powstanie wiec 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT. W przedstawionym stanie faktycznym dostawa będzie mieć miejsce 2 marca 2017 r. , w związku z regułą wyrażoną w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstanie więc 15 kwietnia 2017 roku. Tego dnia powstanie też prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdarzenie przyszłe nr 3.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nr 3 Spółce zostaną wystawione dwie faktury obejmujące określoną część całości należności (ceny) (pierwsza wystawiona 5 grudnia 2016 roku, druga 10 stycznia 2017 roku) - każda na 40% całości należności. Zdaniem Spółki faktura obejmująca określoną część należności nie stanowi faktury, o której mowa w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, w związku z tym faktury te nie będą determinować momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT.

Fakturą, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie według Spółki stanowi jedynie faktura obejmująca 100% należności (ceny). Kryterium to spełnia faktura wystawiona przez Spółkę dnia 2 marca 2017 r. i w ocenie Wnioskodawcy to ona wyznaczać będzie moment powstania obowiązku podatkowego. Zostanie ona bowiem wystawiona nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem dostawy (dostawa będzie miała miejsce 10 kwietnia 2017 roku). Na podstawie wcześniej przedstawionych argumentów, nie ma znaczenia bowiem, że zostanie ona wystawiona jeszcze przed nabyciem przez Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Spółka pragnie zaznaczyć, że unijna dyrektywa VAT nie reguluje wprost kwestii wystawiania faktur przed terminem dostawy. Zawiera jedynie wskazanie, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dostawa ta miała miejsce. W związku z tym, że regulacja ta określa zatem jedynie końcowy termin na wystawienie faktur, a brak jest wskazania terminu początkowego. Zasadniczo oznacza to, że taka faktura może być wystawiona przez dostawcę unijnego wcześniej, co skutkuje tym, że obowiązek podatkowy z tytułu WNT może powstać z chwilą wystawienia tejże faktury.

W tak zarysowanym zdarzeniu przyszłym w przypadku otrzymania faktury końcowej, data nabycia przez Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie ma wpływu na datę powstania obowiązku podatkowego. Momentu powstania obowiązku podatkowego nie wskazuje też chwila zapłaty całości należności (ceny). W świetle przedstawionych argumentów, zdaniem Spółki obowiązek podatkowy powstanie 2 marca 2017 roku. Tego dnia powstanie też prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdarzenie przyszłe nr 4.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nr 4 Spółce zostaną wystawione dwie faktury obejmujące określoną część całości należności (pierwsza zostanie wystawiona 5 grudnia 2016 r., druga 10 stycznia 2017 r.) - każda dotyczy (obejmuje) 40% całości należności. Zdaniem Spółki, o czym była mowa wcześniej, faktura obejmująca określoną część należności nie stanowi faktury, o której mowa w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, w związku z tym faktury te nie będą determinować momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT.

Fakturą, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie według Spółki stanowi jedynie faktura obejmująca 100% należności (ceny). Kryterium te spełnia faktura wystawiona 23 stycznia 2017 r. Spółka pragnie zauważyć, że faktura ta została wystawiona na trzy miesiące przed dostawą (ta miała miejsce 10 kwietnia 2017 r. ), W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić też, że faktura z dnia 23 stycznia 2017 r. była powiązana bezpośrednio z konkretnym zamówieniem i odpowiadała dostawie wymienionych w niej towarów dokonaną 10 kwietnia 2017 roku. Faktura ta zawierała opis i ilość towarów oraz przypisywała należną im cenę. Zgodnie z przytoczoną wcześniej argumentacją, faktura taka, pomimo, że wystawiona została przedwcześnie, będzie determinowała moment powstania obowiązku podatkowego. Jak w powyższych zdarzeniach przyszłych dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia kiedy Spółka uiści całość należności.

Momentem powstania obowiązku podatkowego będzie więc moment wystawienia faktury obejmującej 100% należności, czyli 23 stycznia 2017 roku. Tego dnia powstanie też prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdarzenie przyszłe nr 5.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nr 5 Spółce zostaną wystawione dwie faktury obejmujące określoną część całości należności (pierwsza zostanie wystawiona 5 grudnia 2016 r. roku, druga 10 stycznia 2017 r.) - obydwie dotyczą 40% całości należności. Natomiast faktura obejmującą 100% należności zostanie wystawiona 6 maja 2017 r. Dostawa będzie mieć miejsce 6 marca 2017 roku. Podobnie jak w przedstawionych wyżej rozważaniach zdaniem Spółki faktura obejmująca jedynie określoną część całości należności nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Dojdzie natomiast do wystawienia faktury końcowej. Zgodnie z art. 20 ust. 5 w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. W ocenie Spółki z treści powołanego artykułu jednoznacznie wynika, że data wystawienia faktury końcowej będzie kreowała moment powstania obowiązku podatkowego, pod warunkiem jednak, że zostanie wystawiona nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym faktura zostanie wystawiona 6 maja 2017 r., natomiast do dostawy dojdzie 6 marca 2017 roku. W związku z tym, aby datą powstania obowiązku podatkowego była data wystawienia faktury końcowej powinna być ona wystawiona do 15 kwietnia 2017 roku - co jednak nie nastąpi (faktura ta zostanie wystawiona później tj. 6 maja 2017 roku). W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że datą powstania obowiązku podatkowego będzie 15. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, gdy dostawa będzie mieć miejsce 6 marca 2017 roku, obowiązek podatkowy powstanie 15 kwietnia 2017 roku. Tego dnia powstanie też prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy ‒ rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy ‒ przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Art. 9 ust. 2 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce pod warunkiem, że:

nabywcą towarów jest:
1. podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
2. osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a
- z zastrzeżeniem art. 10;
dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt l lit. a.

W myśl art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do ww. przepisu, w sytuacji, gdy wystawiona przez kontrahenta zagranicznego faktura dokumentująca dostawę konkretnych towarów została wystawiona przed 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano ich dostawy, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje z chwilą wystawienia takiej faktury.

W pozostałych przypadkach obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy rozpoznać 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W odniesieniu do zaliczek należy wskazać, że w związku z koniecznością dostosowania przepisów wprowadzonych dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 189 z 22 lipca 2010 r., str. 1), ustawodawca krajowy dokonał z dniem 1 stycznia 2013 r. zmian w art. 20 ust. 1-3 oraz 5 -7 ustawy.

Wprowadzone zmiany miały na celu zapewnienie jednolitości danych zawartych w informacjach podsumowujących i terminowości wymiany danych dokonywanych przy pomocy tych informacji.

Dla uporządkowania i lepszej czytelności art. 20 ustawy, dokonano jego częściowej przebudowy.

W związku ze zmianami w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającymi ze zmiany przepisów unijnych odstąpiono od określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy lub nabycia towarów (otrzymanie tego rodzaju zapłaty nie rodzi już obowiązku podatkowego).

Uchylono art. 20 ust. 7 ustawy dający podstawę do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego części zapłaty.

Wobec tego, w przypadku otrzymania faktur zaliczkowych, stanowiących wezwanie do zapłaty części lub całości ceny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które to faktury nie dokumentują dostawy tych towarów - u polskiego podatnika nie powstaje obowiązek podatkowy, nawet gdy otrzyma on od podatnika podatku od wartości dodanej fakturę zaliczkową na 100% wartości towaru.

Ad. 1.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz jest zarejestrowany również dla celów wewnątrzwspólnotowych. Dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności produkcyjnej i handlowej Spółka dokonuje zakupów inwestycyjnych w postaci urządzeń, maszyn (Urządzenia lub Maszyny). Maszyny są zamawiane i nabywane od podmiotów będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich Unii Europejskiej Dostawca lub Dostawcy).

Wnioskodawca we wniosku wskazał też, że:

nabywcą jest Spółka, która jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT,

dokonującym dostawy jest podatnik podatku od wartości dodanej zarejestrowany w państwie członkowskim UE,

następuje przemieszczenie towaru (wysyłka lub transport) z kraju członkowskiego UE (przykładowo z takich jak: Włochy, Niemcy czy Hiszpania) do drugiego kraju członkowskiego (do Polski),

Spółka w wyniku dokonanej dostawy nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel,

transakcja ma charakter odpłatny,

nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 10 ustawy o VAT oraz towary nie są przed Dostawcę lub na jego zlecenie instalowane lub montowane z próbnym uruchomieniem lub bez niego,

Wnioskodawca traktuje transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT).

Kontrakty Wnioskodawcy zawierane z dostawcami przewidują płatności częściowe, które mają nastąpić po wykonaniu określonych w treści umowy czynności, a jeszcze przed nabyciem przez wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na tą okoliczność Dostawca wystawia faktury, które obejmują określony procent całości należnej ceny. Wnioskodawca traktuje je jako wezwanie do zapłaty wskazanej należności (zaliczki). Wnioskodawca nie ma wpływu na to czy, takie faktury w ogóle zostaną wystawione, na termin ich wystawienia czy też ilość. W uzasadnionych przypadkach Strony mogą się również umówić na jedną płatność za całe Urządzenie.

Jednocześnie Spółka w złożonym wniosku wyraźnie podkreśliła, że kwalifikacja nabycia Urządzeń, Maszyn od zagranicznego Dostawcy jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz ustalenie momentu dostawy nie stanowi przedmiotu zapytania niniejszego wniosku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, kiedy i z uwagi na jakie okoliczności powstaje obowiązek podatkowy z tytułu przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych (nr 1-5).

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego numer 1 wskazał, że Umowa/Zamówienie przewiduje następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówienia. Przed nabyciem przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (dostawa/odbiór Urządzenia) Dostawca wystawia następujące faktury:

pierwszą fakturę na 40% ceny z tytułu zakupu towaru Dostawca wystawia 5 grudnia 2016 r. (płatność nie uiszczona po otrzymaniu faktury),
drugą fakturę na 40 % ceny z tytułu zakupu towaru Dostawca wystawia 10 stycznia 2017 r. (płatność nie uiszczona po otrzymaniu faktury),
trzecią fakturę na 20% ceny z tytułu zakupu towaru Dostawca wystawia 2 marca 2017 r.

Spółka otrzymuje więc faktury, składające się w sumie na 100 % należności, nie następuje jednak wystawienie jednej faktury obejmującej całą cenę (faktura końcowa). Zapłata całej należności (ceny) przez X. następuje 2 marca 2017 r. Dostawa/odbiór Urządzenia ma miejsce 6 marca 2017 r.

Przy tym, Wnioskodawca we wniosku wskazał, że kontrakty Wnioskodawcy zawierane z dostawcami przewidują płatności częściowe, które mają nastąpić po wykonaniu określonych w treści umowy czynności, a jeszcze przed nabyciem przez wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na tą okoliczność Dostawca wystawia faktury, które obejmują określony procent całości należnej ceny. Wnioskodawca traktuje je jako wezwanie do zapłaty wskazanej należności (zaliczki). Wnioskodawca nie ma wpływu na to czy, takie faktury w ogóle zostaną wystawione, na termin ich wystawienia czy też ilość.

Wobec tego, należy stwierdzić, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach, opisanych w zdarzeniu nr 1, wystawione przez Dostawcę faktury (w dniu 5 grudnia 2016 r., w dniu 10 stycznia 2017 r. oraz w dniu 2 marca 2017 r.) nie dokumentują dostawy towarów, lecz stanowią wezwanie do zapłaty określonej ceny należności. W przedstawionych okolicznościach Dostawca nie wystawia faktury dokumentującej dostawy towarów. Jednocześnie dostawa/odbiór Urządzenia ma miejsce 6 marca 2017 r.

Analiza opisanej sytuacji w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że jeśli przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów uiszczono całość należności za towary, oraz nie jest wystawiana faktura dokumentująca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a jedynie faktury stanowiące wezwanie do zapłaty określonej części ceny, to wówczas, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wystawienia przez Dostawcę faktur będących podstawą do zapłaty zaliczki, ale powstaje – zgodnie z przepisem art. 20 ust. 5 ustawy - 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zatem, w analizowanym przypadku otrzymanie przez Wnioskodawcę od Dostawcy (przed nabyciem przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), faktur obejmujących określony procent całości należnej ceny, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. W związku z faktem, że Wnioskodawca otrzyma towar (Urządzenie, Maszynę) w dniu 6 marca 2017 r., a kontrahent nie wystawił faktury dokumentującej dostawę tego Urządzenia, Maszyny, to obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa maszyny - zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy, tj. 15 kwietnia 2017 r., w stosunku do wewnątrzwspólnotowej dostawy tego Urządzenia, Maszyny.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego nr 2 wskazał, że Umowa/Zamówienie przewiduje następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówienia. Przed nabyciem przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel Dostawca wystawia następujące faktury:

pierwszą fakturę na 40% ceny z tytułu zakupu towaru Dostawca wystawia 5 grudnia 2016 r. (płatność nie uiszczona po otrzymaniu faktury),
drugą fakturę na 40% ceny z tytułu zakupu towaru Dostawca wystawia 10 stycznia 2017 r. (płatność nie uiszczona po otrzymaniu faktury).

Dostawa/odbiór Urządzenia ma miejsce 2 marca 2017 r., a trzecią fakturę na 20% ceny z tytułu zakupu towaru Dostawca wystawia 6 marca 2017 r. Zapłata całej należności przez X. następuje 6 marca 2017 r. Spółka otrzymuje więc faktury, składające się w sumie na 100 % należności, nie następuje jednak wystawienie faktury końcowej.

Jednocześnie Dostawca wystawia faktury, które obejmują określony procent całości należnej ceny. Wnioskodawca traktuje je jako wezwanie do zapłaty wskazanej należności (zaliczki). Wnioskodawca nie ma wpływu na to czy, takie faktury w ogóle zostaną wystawione, na termin ich wystawienia czy też ilość.

Wobec tego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, faktury wystawione przez Dostawcę nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (Urządzeń, Maszyn). Spółka otrzymuje więc faktury, składające się w sumie na 100 % należności, nie następuje jednak wystawienie faktury, która by dokumentowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Faktury te, jak wskazał Wnioskodawca, wystawione są na określoną część ceny z tytułu zakupu towaru i są traktowane przez Spółkę jako wezwanie do zapłaty wskazanej należności (zaliczki).

Zatem, w przedmiotowej sprawie, faktury wystawione przez Dostawcę, obejmujące określoną część należności i wzywające Wnioskodawcę do jej zapłaty, nie stanowią faktury o której mowa w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT i nie decydują o momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (Urządzeń, Maszyn).

Wnioskodawca wskazał, że dostawa/odbiór Urządzenia ma miejsce 2 marca 2017 r. Wobec tego, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy, z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli w dniu 15 kwietnia 2017 r. w stosunku do całej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym nr 3 Umowa/Zamówienie przewiduje, że przed nabyciem przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel Dostawca wystawia następujące faktury:

pierwszą fakturę na 40% ceny z tytułu zakupu towaru Dostawca wystawia 5 grudnia 2016 r. (płatność nie uiszczona po otrzymaniu faktury),
drugą fakturę na 40% ceny z tytułu zakupu towaru Dostawca wystawia 10 stycznia 2017 r. (płatność nie uiszczona po otrzymaniu faktury),
trzecią fakturę na 100 % ceny, tzn. fakturę końcową, Dostawca wystawia 2 marca 2017 r.

Zapłata całej należności przez X. następuje 6 marca 2017 r., a dostawa/odbiór Urządzenia ma miejsce 10 kwietnia 2017 r.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, należy stwierdzić, że pierwsza faktura na 40% ceny z tytułu zakupu towaru (wystawiana 5 grudnia 2016 r.) oraz druga faktura na 40% ceny z tytułu zakupu towaru (wystawiana 10 stycznia 2017 r.), nie determinują momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia Urządzeń, Maszyn przez Wnioskodawcę. Jak wynika z opisu wniosku, faktury te wzywają do zapłaty określonej części wynagrodzenia należnego Dostawcy i nie dokumentują samej dostawy towarów.

Obowiązek podatkowy rodzi dopiero faktura, która zostanie wystawiona przez Dostawcę w dniu 2 marca 2017 r. Faktura ta związana jest z faktycznie dokonaną transakcją wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, obejmuje 100% ceny za te towary i stanowi fakturę końcową. Przy czym faktura ta zostanie wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym będzie dokonana dostawa towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zatem, zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy, w zdarzeniu przyszłym nr 3, obowiązek podatkowy z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstanie w dniu 2 marca 2015 r., czyli w dniu wystawienia faktury końcowej.

W opisywanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nr 4 przed nabyciem przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel Dostawca wystawia pierwszą fakturę na 40% ceny z tytułu zakupu towaru w dniu 5 grudnia 2016 r. (płatność nie uiszczona po otrzymaniu faktury), drugą fakturę na 40% ceny z tytułu zakupu towaru w dniu 10 stycznia 2017 r. (płatność nie uiszczona po otrzymaniu faktury). Trzecią fakturę na 100 % ceny, tzn. fakturę końcową, Dostawca wystawia w dniu 23 stycznia 2017 r. Zapłata całej należności przez X. następuje 6 marca 2017 r., a dostawa/odbiór Urządzenia ma miejsce 10 kwietnia 2017 r.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał we wniosku, że faktura z dnia 23 stycznia 2017 r. była powiązana bezpośrednio z konkretnym zamówieniem i odpowiadała dostawie wymienionych w niej towarów dokonaną 10 kwietnia 2017 roku. Faktura ta zawierała opis i ilość towarów oraz przypisywała należną im cenę.

Wobec tego w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nr 5, wystawienie przez Dostawcę faktur wzywających do zapłaty określonej części ceny na poczet opisanej transakcji, nie powoduje po stronie Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego (faktury te nie dokumentują dostawy towarów będącej przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów).

Natomiast, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy powstanie w dniu 23 stycznia 2017 r., tj. w dniu wystawienia faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez Wnioskodawcę. Faktura ta jest związana z faktycznie dokonaną transakcją wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jest powiązana bezpośrednio z konkretnym zamówieniem i odpowiada dostawie wymienionych w niej towarów, która zostanie dokonana 10 kwietnia 2017 roku. Jednocześnie faktura ta zawierać będzie opis i ilość towarów oraz należną cenę. Tym samym faktura ta nie stanowi jedynie wezwania do zapłaty całości ceny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Faktura z dnia 213 stycznia 2017 r. będzie dokumentowała dostawę tych towarów.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym nr 5 Umowa/Zamówienie przewiduje następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówienia. Przed nabyciem przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel Dostawca wystawia następujące faktury:

pierwszą fakturę na 40% ceny z tytułu zakupu towaru Dostawca wystawia 5 grudnia 2016 r. (płatność nie uiszczona po otrzymaniu faktury),
drugą fakturę na 40% ceny z tytułu zakupu towaru Dostawca wystawia 10 stycznia 2017 r. (płatność nie uiszczona po otrzymaniu faktury).

Dostawa/odbiór Urządzenia ma miejsce 6 marca 2017 r. Trzecią fakturę na 100 % ceny tzn. fakturę końcową Dostawca wystawia 6 maja 2017 r. Zapłata całej należności przez X. następuje 6 maja 2017 r.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu nr 5, faktura wystawiona przez Dostawcę w dniu 5 grudnia 2016 r. oraz w dniu 10 stycznia 2017 r., stanowią wezwanie do uiszczenia części ceny z tytułu zakupu towaru i nie są związane z faktycznie dokonaną transakcją wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Dopiero faktura, którą Dostawca wystawi w dniu 6 maja 2017 r. będzie stanowiła fakturę ostateczną, dokumentującą dokonaną dostawę, która będzie miała miejsce w dniu 6 marca 2017 r.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Wobec tego, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nr 5, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy rozpoznać 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. w dniu 15 kwietnia 2017 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia Urządzenia/Maszyny w opisanych we wniosku zdarzeniach przyszłych nr 1, 2, 3, 4 i 5, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą też tego, czy Wnioskodawca prawidłowo wyznaczył moment, w którym powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (przyjmując zasadę, że następować to będzie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności opodatkowanej).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik:

otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Z niniejszych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem spełnienia przez podatnika określonych przesłanek. Po pierwsze, warunkiem odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego jest otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Drugim warunkiem dającym prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nr 1, dostawa towarów będzie miała miejsce w dniu 6 marca 2017 r., obowiązek podatkowy powstaje w dniu 15 kwietnia 2017 r., natomiast Wnioskodawca nie otrzyma faktury dokumentującej dostawę wewnątrzwspólnowotą towarów. Dostawca, jak wskazano w opisie zdarzenia nr 1 wystawi jedynie faktury na określoną część ceny z tytułu zakupu towaru. Spółka otrzymuje więc faktury, składające się w sumie na 100 % należności, nie następuje jednak wystawienie jednej faktury obejmującej całą cenę (faktura końcowa), która będzie dokumentować dostawę towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nr 2, dostawa/odbiór Urządzenia ma miejsce w dniu 2 marca 2017 r. Dostawca wystawia faktury, które obejmują określony procent całości należnej ceny w dniu 5 grudnia 2016 r., 10 stycznia 2017 r. oraz w dniu 6 marca 2017 r. Obowiązek podatkowy w zdarzeniu przyszłym nr 2, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, powstanie w dniu 15 kwietnia 2017 r.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nr 5 Dostawca wystawi fakturę na 100 % ceny tzn. fakturę końcową, w dniu 6 maja 2017 r., a dostawa/odbiór Urządzenia będzie miało miejsce 6 marca 2017 r. Obowiązek podatkowy, w odniesieniu do tej transakcji, jak wskazano wyżej w interpretacji powstaje w dniu 15 kwietnia 2017 r., tj. 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Jednocześnie Wnioskodawca we wniosku wskazał, że w zdarzeniu przyszłym nr 1-5, otrzymanie faktury przez Spółkę nastąpi w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT należy w omawianym przypadku interpretować w ten sposób, że zawarty w nim wymóg otrzymania faktury zostanie spełniony w sytuacji, gdy w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, Spółka otrzymała faktury zaliczkowe oraz fakturę wystawioną przez dostawcę, dokumentującą dokonaną dostawę (tj. wszystkie faktury dotyczące dostawy).

Wobec tego, w opisanym we wniosku zdarzeniu nr 1, nr 2 i nr 5, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w okresie rozliczeniowym, w którym powstał u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy, tj. w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2017 r., zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy w powiązaniu z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT.

W odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nr 3, fakturę końcową Dostawca wystawia w dniu 2 marca 2017 r., a dostawa/odbiór Urządzenia ma miejsce 10 kwietnia 2017 r. Jednocześnie, faktura ta, jak wynika z wniosku, dokumentuje dokonanie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obowiązek podatkowy, jak wskazano wyżej, w odniesieniu do tej transakcji powstaje w dniu 2 marca 2017 r. Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca w opisie części wspólnej wniosku, otrzymanie faktury przez Spółkę nastąpi w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Wobec tego, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy w powiązaniu z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT, powstanie w rozliczeniu za miesiąc marzec 2017 r.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nr 4, Dostawca wystawi fakturę na 100 % ceny tzn. fakturę końcową, w dniu 23 stycznia 2017 r., a dostawa/odbiór Urządzenia ma miejsce 10 kwietnia 2017 r. Obowiązek podatkowy, jak wskazano wyżej, dla tej transakcji powstanie w dniu 23 stycznia 2017 r. Przy tym, otrzymanie faktury przez Spółkę nastąpi w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Wobec tego, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nr 4, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonaniem tej transakcji powstanie w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2017 r., zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy w powiązaniu z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy i ust. 10, ustawy o VAT.

Wnioskodawca otrzyma bowiem fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w opisanych we wniosku zdarzeniach przyszłych nr 1, 2, 3, 4 i 5 w zakresie ustalenia momentu nabycia przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych transakcji, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku, tutejszy organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin