Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
1462-IPPP2.4512.835.2016.2.MAO
z 23 grudnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2016 r. (data wpływu 2 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 13 grudnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 30 listopada 2016 r. znak 1462‑IPPP2.4512.835.2016.1.MAO (skutecznie doręczone dnia 5 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez wykonawcę prac budowlanych związanych z realizacją projektu pn. „Poprawa dostępności do zasobów kultury poprzez modernizację ośrodka kultury” - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez wykonawcę prac budowlanych związanych z realizacją projektu pn. „Poprawa dostępności do zasobów kultury poprzez modernizację ośrodka kultury”. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 13 grudnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina zamierza ubiegać się o przyznanie środków na realizację inwestycji pn. „Poprawa dostępności do zasobów kultury poprzez modernizację ośrodka kultury” ze środków Europejskiego Funduszu Strukturalnego i Inwestycyjnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. W ramach realizacji inwestycji zostanie przeprowadzony kompleksowy remont budynku Ośrodka Kultury zawierającym takie funkcje jak: sala widowiskowo/kinowa, biblioteka, sala balowo/bankietowa, sala taneczna oraz pomieszczenia muzyczne, pomieszczenia pomocnicze.

Inwestycja realizowana będzie przez Gminę. Budynki, które zostaną poddane remontowi będą wykorzystywane przez instytucję kultury (Ośrodek Kultury), jednostkę na działalność kulturalną (statutową). Podatek VAT z tytułu realizacji projektu będzie kosztem kwalifikowanym. Faktury, które będą dokumentować wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu wystawione będą na Gminę. Wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu stanowić będą wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług polegające na ulepszeniu budynku, budowli lub ich części. Budynki będące przedmiotem inwestycji służą Wnioskodawcy, tj. Gminie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stąd Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 poz. 710) podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem nie jest spełniony podstawowy warunek odliczenia podatku naliczonego.

W budynkach będących przedmiotem inwestycji Wnioskodawca zrealizuje zadanie własne gminy wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2016 r., poz. 446). Po zrealizowaniu przedsięwzięcia zmodernizowane wnętrze budynku Ośrodka Kultury zostanie przekazane nieodpłatnie dokumentem PT w użytkowanie samorządowej jednostce kulturalnej - Ośrodkowi Kultury Dyrektorowi OK.

W uzupełnieniu z dnia 8 grudnia 2016 r. Strona wskazała, że:

1. Gmina zamierza przystąpić do realizacji projektu po uzyskaniu pozytywnej oceny wniosku o dofinansowanie projektu i podpisaniu umowy o dofinansowanie (zgodnie ze złożonym wnioskiem za początek realizacji projektu wskazano termin - 6 marzec 2017 r.)
2. Centralizacja będzie dotyczyła jednostek budżetowych tzn. Urzędu Miejskiego, Samorządowego Domu Pomocy Społecznej, Ośrodka Pomocy Społecznej, Szkoły Podstawowej nr 1, Szkoły Podstawowej nr 3, Zespołu Szkół w X, Zespołu Szkół w Y, Zespołu Szkół w Z, Publicznego Gimnazjum, Samorządowego Przedszkola nr 1, Centrum Usług Wspólnych, Samorządowego Zakładu Gospodarki Komunalnej (zakład budżetowy). Centralizacja nastąpi zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie o sygn. C-276/14 z dnia 1 stycznia 2017 r. oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 roku o sygn. akt I FPS 4/15. Centralizacja nie obejmuje Ośrodka Kultury, który posiada osobowość prawną, nie jest on jednostką budżetową tylko jednostką organizacyjną (instytucją kultury). Został utworzony uchwałą Miejskiej Rady Narodowej z dnia 20 stycznia 1969 r.
3. Centralizacja nie obejmuje Ośrodka Kultury. Gmina stoi na stanowisku, że w związku z realizacją inwestycji nie będzie mogła rozliczyć podatku należnego, jak i naliczonego powstałego w wyniku realizacji projektu niezwłocznie po oddaniu inwestycji do zrealizowania w zakresie wynikającym z art. 86 ust. l ustawy o VAT. Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z dnia 4 kwietnia 2016 r. z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Powyższe zadania obejmują m.in. sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy) oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy). W planowanym projekcie Gmina będzie ponosiła wydatki, zaś wytworzone dobro będzie wykorzystywane przez jednostkę na działalność kulturalną (statutową), bez zamiaru przeznaczenia wytworzonego majątku do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (§ 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 21 lutego 2013 r. poz. 247).

4. Ośrodek Kultury nie jest jednostką budżetową tylko instytucją kultury, posiadającą osobowość prawną. Posiada odrębną księgowość, odrębne zarządzanie majątkiem. Nie prowadzi ewidencji sprzedaży (wysokość osiągniętych przez OK przychodów w roku 2015 np. wynajem sali wynosiła 14.667 zł), jednostka nie podlega centralizacji). Ośrodek Kultury nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
   

5. Gmina nie dokonała korekt rozliczeń podatku VAT wstecz w odniesieniu do całego poprzedniego 5 letniego okresu objętego przedawnieniem.
6. Jak wskazano we wniosku Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z realizacją inwestycji pn. „Poprawa dostępności do zasobów kultury poprzez modernizację ośrodka kultury” w zakresie wynikającym z art. 86 ust. l ustawy o VAT: w zakresie w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W planowanym projekcie Gmina będzie ponosiła wydatki, zaś wytworzone dobro będzie wykorzystywane przez jednostkę na działalność kulturalną (statutową), bez zamiaru przeznaczenia wytworzonego majątku do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez wykonawcę prac budowlanych związanych z realizacją projektu „Poprawa dostępności do zasobów kultury poprzez modernizację ośrodka kultury” ze środków Europejskiego Funduszu Strukturalnego i inwestycyjnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 w sytuacji, gdy nabywane przez niego towary i usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina będąc czynnym podatnikiem podatku VAT nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycję pn. „Poprawa dostępności do zasobów kultury poprzez modernizację ośrodka kultury” w zakresie wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w zakresie, w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W planowanym projekcie Gmina będzie ponosiła wydatki, zaś wytworzone dobro będzie wykorzystywane przez jednostkę na działalność kulturalną (statutową), bez zamiaru przeznaczenia wytworzonego majątku do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W myśl art. 86 ust. 2 pkt l lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Gmina zamierza zrealizować projekt pn. „Poprawa dostępności do zasobów kultury poprzez modernizację ośrodka kultury” jako beneficjent pomocy unijnej. Wykonanie prac budowlanych Gmina zleci wyłonionym w trybie Prawa zamówień publicznych wykonawcom, mającym prawo i możliwość odliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast możliwości takiej nie posiada sama Gmina, która ostatecznie ponosi koszt podatku od towarów i usług opłacając wystawione przez wykonawców faktury.

Po zakończeniu realizacji inwestycji prawo własności remontowanego budynku nie przejdzie na żaden inny podmiot. Pozostaną one własnością beneficjenta, a jedynie zarząd i bieżąca eksploatacja powierzona zostanie nieodpłatnie dyrektorowi Ośrodka Kultury. W remontowanym obiekcie prowadzona będzie nieodpłatna działalność kulturalna, a ewentualne przychody np. z wynajmu sali w całości zostaną wykorzystane na działalność statutową. Przy tak ukształtowanym stosunku właścicielsko-zarządczym Gmina, jako beneficjent pomocy unijnej nie ma możliwości odliczenia podatku VAT. Podatek ten, zatem przy uzyskaniu dofinansowania projektu powinien być kosztem kwalifikowalnym.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 21 lutego 2013 r. poz. 247). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z dnia 4 kwietnia 2016 r. z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Powyższe zadania obejmują m.in. sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy) oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Gmina zamierza zrealizować projekt w ramach działania Działanie 5.3 Dziedzictwo kulturowe w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Planowana inwestycja polegać będzie na remoncie budynku Ośrodka Kultury, którego głównym celem statutowym jest udostępnianie i upowszechnianie dóbr kultury. Przedmiotowe zadanie obejmować będzie kompleksowy remont budynku w tym: salę widowiskowo/kinową, bibliotekę, salę balowo/bankietową, salę taneczną oraz pomieszczenia muzyczne i wyposażenie. Właścicielem obiektu jest Gmina , która po zrealizowaniu przedsięwzięcia przekaże zmodernizowane wnętrze nieodpłatnie dokumentem PT w użytkowanie samorządowej jednostce kulturalnej - Ośrodkowi Kultury Dyrektorowi OK. OK użytkując obiekt będzie wykonywać zadania określone w statucie, a ewentualne dochody osiągane z tytułu świadczonych usług np. wynajem sali w przeznaczone będą w całości na działalność statutową, która z ustawy jest zwolniona z podatku od towarów i usług (wysokość osiągniętych przez OK przychodów w roku 2015 np. wynajem sali wynosiła 14.667 zł). OK nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wyremontowany budynek nadal pozostanie własnością Gminy i zostanie tylko nieodpłatnie dokumentem PT przekazany w używanie dyrektorowi OK jako wzrost wartości środka trwałego (budynek przyjęty do ewidencji księgowej OK).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT warunkowane jest tym, aby zakupowane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy oraz - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

• brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,
• istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.
  
  

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie do użytkowania majątku wytworzonego w ramach realizacji przedmiotowego projektu, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne przekazanie inwestycji do zarządzania odbędzie się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych, zwolnionych od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy o VAT nie zostanie spełniony, gdyż Gmina będzie tylko inwestorem przedmiotowej inwestycji, a towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu nie będą związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu, jeżeli przekazanie budynku OK w użytkowanie nastąpi nieodpłatnie.

Reasumując, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Powyższe zadania obejmują m.in. sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy) oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy).

Reasumując, Gmina podtrzymuje swoje stanowisko, że nie ma możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w projekcie, stąd podatek VAT może być kosztem kwalifikowanym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina zamierza ubiegać się o przyznanie środków na realizację inwestycji pn. „Poprawa dostępności do zasobów kultury poprzez modernizację ośrodka kultury” ze środków Europejskiego Funduszu Strukturalnego i Inwestycyjnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Strona zamierza przystąpić do realizacji ww. projektu po uzyskaniu pozytywnej oceny wniosku o dofinansowanie projektu i podpisaniu umowy o dofinansowanie (zgodnie ze złożonym wnioskiem za początek realizacji projektu wskazano termin 6 marzec 2017 r.). W ramach realizacji inwestycji zostanie przeprowadzony kompleksowy remont budynku Ośrodka Kultury, w którym znajdują się sala widowiskowo/kinowa, biblioteka, sala balowo/bankietowa, sala taneczna oraz pomieszczenia muzyczne, pomieszczenia pomocnicze.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu wystawione będą na Gminę, ponieważ budynki będące przedmiotem inwestycji służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast po wykonaniu przedsięwzięcia Strona zrealizuje zadanie własne Gminy wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. zmodernizowane wnętrze budynku Ośrodka Kultury zostanie przekazane nieodpłatnie dokumentem PT w użytkowanie samorządowej jednostce kulturalnej - Ośrodkowi Kultury Dyrektorowi OK. W remontowanym obiekcie prowadzona będzie nieodpłatna działalność kulturalna (statutowa), na którą przeznaczone w całości zostaną ewentualne przychody np. z wynajmu sali.

Ośrodek Kultury nie jest jednostką budżetową, lecz jest posiadającą osobowość prawną jednostką organizacyjną (instytucją kultury). Tym samym, jednostka ta nie podlega centralizacji, która nastąpi w Gminie zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie o sygn. C-276/14 z dnia 1 stycznia 2017 r. oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 roku o sygn. akt I FPS 4/15. OK został utworzony uchwałą Miejskiej Rady Narodowej z dnia 20 stycznia 1969 r., posiada odrębną księgowość, odrębne zarządzanie majątkiem oraz nie prowadzi ewidencji sprzedaży. Ponadto Ośrodek Kultury nie jest podatnikiem podatku VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące tego, czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez wykonawcę prac budowlanych związanych z realizacją projektu „Poprawa dostępności do zasobów kultury poprzez modernizację ośrodka kultury” ze środków Europejskiego Funduszu Strukturalnego i inwestycyjnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014‑2020 w sytuacji, gdy nabywane przez niego towary i usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem Gminy odnośnie realizacji przedmiotowej inwestycji jest przekazanie zmodernizowanego wnętrza budynku w nieodpłatne użytkowanie (zarząd i bieżącą eksploatację) na rzecz Ośrodka Kultury w celu realizacji zadań statutowych (działalność kulturalna), które nie podlegają podatkowi VAT. OK z kolei, oprócz wykorzystywania sali na cele niepodlegające opodatkowaniu będzie świadczył także odpłatne usługi wynajmu sali, z których przychody zostaną wykorzystane na działalność statutową.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywa 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. Ponadto w dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy Ośrodek Kultury nie jest jednostką budżetową, lecz posiadającą osobowość prawną jednostką organizacyjną (instytucją kultury). OK posiada odrębną księgowość, odrębne zarządzanie majątkiem. Poza tym nie prowadzi ewidencji sprzedaży, jak również nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych informacji stwierdzić należy, że skoro Ośrodek Kultury nie jest jednostką budżetową i posiada osobowość prawną to ww. wyrok TSUE w sprawie C-276/14 oraz uchwała NSA z dnia 26 października 2015 r. o sygn. I FPS 4/15 dotyczące odrębnej podmiotowości jednostek i zakładów budżetowych od jednostek samorządu terytorialnego (jakimi są gminy lub powiaty) nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie.

Aby zatem wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy dotyczące prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją planowanej inwestycji należy ustalić, czy w związku z czynnością przekazania zmodernizowanego wnętrza budynku w nieodpłatne użytkowanie (zarząd i bieżącą eksploatację) na rzecz OK, Gmina będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów o podatku VAT wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie: kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy) oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy).

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tut. Organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że świadczenie polegające na przekazaniu zmodernizowanego wnętrza budynku (będącego własnością Gminy) w nieodpłatne użytkowanie (zarząd i bieżącą eksploatację), realizowane w ramach wykonywania zadań własnych gminy w zakresie: kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 ustawy o samorządzie gminnym, niewątpliwie stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie przez Stronę zmodernizowanego wnętrza budynku w używanie Dyrektorowi OK, realizowane będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując tę czynność nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak już wskazano, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

I tak, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Należy podkreślić, że przez świadczenie usług niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności i nie ma wpływu na uzyskanie przychodów z tej działalności.

Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie występuje, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - w planowanym projekcie Gmina będzie ponosiła wydatki, zaś wytworzone dobro będzie wykorzystywane przez jednostkę na działalność kulturalną (statutową), bez zamiaru przeznaczenia wytworzonego majątku do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem w rozpatrywanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż Wnioskodawca w związku z realizacją inwestycji „Poprawa dostępności do zasobów kultury poprzez modernizację ośrodka kultury”, nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, a efekty realizacji tej inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem Zainteresowany nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją ww. projektu.

W okolicznościach analizowanej sprawy, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez wykonawcę prac budowlanych związanych z realizacją projektu „Poprawa dostępności do zasobów kultury poprzez modernizację ośrodka kultury” ze środków Europejskiego Funduszu Strukturalnego i Inwestycyjnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014‑2020. W analizowanym przypadku nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie można uznać, że Gmina działać będzie jako podatnik podatku VAT wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina realizaując zadanie własne nałożone ustawą o samorządzie gminnym zamierza przekazać zmodernizowany obiekt w nieodpłatne użytkowanie. Zatem zamiarem Gminy nie będzie wykorzystywanie zmodernizowanego obiektu do czynności opodatkowanych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć ponadto należy, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.