Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB4/4510-1-461/15-2/DS
z 26 listopada 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna z tytułu wartości ewentualnych niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy – jest nieprawidłowe,
• obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna z tytułu wartości innych niż niepodzielone zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna z tytułu wartości ewentualnych niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy,
• obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna z tytułu wartości innych niż niepodzielone zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy.
  
  

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Spółka lub Spółka zależna).

Inna spółka kapitałowa podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce będzie większościowym udziałowcem w Spółce zależnej. W przyszłości Spółka zależna zostanie przekształcona w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka osobowa). Wskazane przekształcenie Spółki zależnej w Spółkę osobową nastąpi na podstawie stosowanych przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: Kodeks spółek handlowych).

W wyniku przekształcenia Spółce osobowej będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Spółki zależnej. Jednocześnie majątek Spółki zależnej stanie się w całości majątkiem Spółki osobowej, która będzie kontynuować dotychczasową działalność w zmienionej formie prawnej jako osobowa spółka handlowa.

Niewykluczone, że część kapitału zapasowego bądź rezerwowego przekształcanej Spółki zależnej mogą stanowić zyski z lat ubiegłych wygenerowane przez Spółkę zależną i przekazane na kapitał zapasowy/rezerwowy. W momencie przekształcenia Spółka zależna może również posiadać zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W wyniku przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych Spółki zależnej nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania oraz odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych od wartości ewentualnych niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy?
2. Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania oraz odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych od wartości innych niż niepodzielone zyski wypracowane przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z planowanym przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania oraz odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie od wartości ewentualnych niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z planowanym przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową Spółka, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do pobrania oraz odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych od wartości innych niż niepodzielone zyski wypracowane przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy.

Uzasadnienie do pytania nr 1 i 2.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie wskutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową kwoty kapitałów spółki przekształcanej stają się składową częścią majątku spółki osobowej jako wkład do tej spółki.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749. ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej i oznacza przejście wszystkich praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Kwestia przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową została uregulowana także w przepisach ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Z kolei art. 26 ust. 6 powołanej ustawy wskazuje, że spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku sporządzoną według ustalonego wzoru.

Uzasadnienie do pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy kwestia powstania po stronie Spółki osobowej obowiązku pobrania i przekazania PDOP na rachunek właściwego urzędu skarbowego jest uzależniona od powstania po stronie podatnika, tj. wspólnika będącego osobą prawną, przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. Wykładnia powołanego przepisu ustawy o PDOP prowadzi natomiast do wniosku, że w przypadku przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową jedyną kategorią podlegającą opodatkowaniu PDOP u wspólnika przekształcanej spółki jest wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Powyższe oznacza, że Spółka osobowa jako spółka powstała w wyniku przekształcenia Spółki zależnej będzie płatnikiem PDOP jedynie wówczas, gdy przekształcana Spółka zależna wykaże na dzień przekształcenia niepodzielone zyski (w tym zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia), bądź też w przeszłości przekazała wypracowane zyski na kapitały inne niż kapitał zakładowy. Jedynie w takiej sytuacji Spółka osobowa będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia PDOP w zakresie ww. niepodzielonych zysków (w tym zysków bieżących oraz zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy) na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania oraz odprowadzenia PDOP wyłącznie od wartości ewentualnych niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy.

Uzasadnienie do punktu nr 2.

Mając na uwadze uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy przedstawione w zakresie pytania 1 (które w odpowiednim zakresie jest uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2) należy uznać, że w sytuacji, gdy przekształcana Spółka zależna nie wykaże na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków, bądź nie przekazała w przeszłości zysków na kapitały inne niż kapitał zakładowy, Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia PDOP na rachunek urzędu skarbowego.

Zdaniem Wnioskodawcy wyłącznie zyski niepodzielone wypłacone przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy będą stanowić dla będącego osobą prawną wspólnika spółki przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PDOP w momencie przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową. Powstanie po stronie podatnika przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych warunkuje powstanie obowiązku Spółki osobowej do pobrania i przekazania PDOP na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Jeżeli zatem przekształcana Spółka zależna nie wykaże na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków oraz nie przekazała w przeszłości zysków na kapitały inne niż kapitał zakładowy, a więc w sytuacji gdy w momencie przekształcenia Spółki zależnej po stronie podatnika nie powstanie przychód (dochód), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, Spółka osobowa nie będzie w ogóle zobowiązana do pobrania i odprowadzenia PDOP w związku z przekształceniem Spółki zależnej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania oraz odprowadzenia PDOP od wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna z tytułu wartości ewentualnych niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy – jest nieprawidłowe.
• obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna z tytułu wartości innych niż niepodzielone zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy – jest prawidłowe.
  
  

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) posiadający statut spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) zostanie przekształcony w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka osobowa). Jednocześnie udziałowcem Spółki będzie inna spółka kapitałowa – polski rezydent podatkowy.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 851 ze zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Przepis ten wyznacza zakres przedmiotowy stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są – wg ww. regulacji – osoby prawne (w tym spółki kapitałowe) oraz spółki kapitałowej w organizacji.

Stosownie do art. 26 ust. 1 tej ustawy: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zatem w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych podmiot wypłacający tym podatnikom należności staje się płatnikiem podatku wówczas, gdy należności te dotyczą tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 21 ust. 1 omawianej ustawy ma zastosowanie w przypadku podatników podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2 omawianej ustawy podatkowej, tj. podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Jednakże – z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy – nie znajdzie on w niej zastosowania.

W myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy: podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jednocześnie Organ wskazuje, że katalog przychodów, o których mowa w powyższej regulacji określa art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera szczególną definicję dochodu odnosząc ją do dochodu pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wprowadzenie powyższej regulacji miało na celu ograniczenie możliwości uniknięcia opodatkowania niepodzielonego zysku spółki (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), który po przekształceniu takiej spółki w spółkę osobową bez podatku przechodził w ręce wspólników.

Z literalnego brzmienia wskazanej regulacji wynika, że w sytuacji przekształcenia spółki (tu: Spółka) w spółkę niebędącą osobą prawną (tu: Spółka osobowa) opodatkowaniu podlegają niepodzielone zyski (tj. zysk za rok, w którym następuje przekształcenie) oraz zyski spółki przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy (np. kapitał zapasowy/rezerwowy).

Zatem w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (inną niż spółka komandytowo-akcyjna) niepodzielone zyski przekształcanej spółki kapitałowej podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy czym przepis ten dotyczy wspólników przekształcanej spółki kapitałowej będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód (dochód) taki podlega opodatkowaniu w dniu przekształcenia, a płatnikiem tego podatku jest przekształcona spółka osobowa.

Potwierdza to treść art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Podsumowując Organ wskazuje, że z uwagi na fakt, że w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę osobową obowiązki płatnika występują po stronie przekształconej Spółki osobowej, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu niepodzielonych zysków oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy, czy też innych wartości niż niepodzielone zyski ani przed przekształceniem, ani na dzień tego przekształcenia.

Reasumując – w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę osobową po stronie Spółki nie wystąpią żadne obowiązki płatnika.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, a w części pytania nr 2 – Organ uznał za prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.