Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/4510-765/15-2/JBB
z 13 listopada 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2015r. (data wpływu 3 września 2015r.), uzupełnionym w dniu 6 listopada 2015r. (data wpływu 9 listopada) poprzez poprzez doprecyzowanie elementów opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność produkcyjną i handlową. W praktyce zdarzają się sytuacje, iż kontrahenci nie płacą należności Spółki i dochodzi do powstania przeterminowanych, czyli tzw. nieściągalnych należności, czyli należności uprzednio zarachowanych jako przychody należne w rozumieniu art. 12 UPDOP, których nieściągalność została uprawdopodobniona lub udokumentowana zgodnie z przepisami UPDOP. W złożonym uzupełnieniu, Spółka wskazała, że przeterminowane należności, o których mowa powyżej, oznaczają należności, co do których upłynął termin ich płatności, ale które nie zostały jeszcze przedawnione w rozumieniu cywilnoprawnym.

Zazwyczaj, najpierw następuje dokonanie stosownego zapisu księgowego (w szczególności utworzenie odpisu aktualizującego), a następnie wystąpienie okoliczności uprawdopodobniających lub dokumentujących nieściągalność należności. Niemniej jednak, odpisy aktualizujące dokonywane są zgodnie z polityką rachunkowości niezależnie od wystąpienia okoliczności uprawdopodobniających nieściągalność należności w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych na konto niestanowiące kosztów uzyskania przychodów („konto nkup”) i nie są uwzględniane w wyniku podatkowym. Ujęcie kwot odpisów na koncie „nkup” dokonywane jest wyłącznie w oparciu o upływ określonego w polityce rachunkowości okresu czasu od terminu płatności i na podstawie zazwyczaj zbiorczego polecenie księgowania. W momencie otrzymania informacji o uprawdopodobnieniu nieściągalności odpis aktualizujący zostaje przeksięgowany na osobne konto - w ciężar kosztów uzyskania przychodów („konto kup”). Z istoty mechanizmu opisanego wyżej wynika iż przeksięgowanie to następuje w okresie późniejszym niż zaistnienie okoliczności uprawdopodobniających nieściągalność należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpis aktualizujący wartość należności uprzednio zarachowanej jako przychód należny może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków tj. (1) w księgach rachunkowych dokonany jest odpis aktualizujący w ciężar kosztów uzyskana przychodów (w dacia przeksięgowania z konta „nkup” na konto „kup”) oraz (2) nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona, a gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie późniejszy z warunków, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20 UPDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpis aktualizujący wartość należności uprzednio zarachowanej jako przychód należny może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków tj. (1) w księgach rachunkowych dokonany jest odpis aktualizujący w ciężar kosztów uzyskana przychodów (w dacie przeksięgowania z konta „nkup” na konto ,,kup”) oraz (2) nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona, a gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie późniejszy z warunków, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20 UPDOP.

W świetle przepisów UPDOP, zarówno odpisy aktualizujące wartość należności jak i wierzytelności odpisane jako nieściągalne, co do zasady, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem sytuacji, w których odpowiednio równowartość odpisów aktualizujących (art. 16 ust. 2a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26a UPDOP) lub odpisanych wierzytelności (art. 16 ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 UPDOP) może zostać rozpoznana jako koszt dla celów podatkowych.

Tworzone przez podatników odpisy aktualizujące wartość należności mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a UPDOP. W szczególności, w świetle powyższych przepisów kosztem uzyskania przychodów mogą być utworzone przez podatnika odpisy aktualizujące wartość należności od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawia art. 12 ust. 3 UPDOP do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a UPDOP.

Możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieściągalnych wierzytelności jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust 2a UPDOP (z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20 UPDOP) musi jednak być dodatkowo warunkowana faktycznym dokonaniem zapisów księgowych, tj. dokonaniem odpisu bądź spisaniem tych należności w księgach rachunkowych Spółki, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Powyższe jest konsekwencją zastosowania zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 4e UPDOP zgodnie z którą za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zaliczenie w koszty uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności bez dokonania stosownego zapisu księgowego (zapisu księgowego, o którym mówi UPDOP) byłoby istotnym naruszeniem podstawowej reguły rozpoznawania kosztów uzyskania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowej sytuacji, koszt zostaje ujęty na podstawie innego dowodu zewnętrznego (dowodu uprawdopodobniającego nieściągalność) na koncie „kup”. Wcześniejsze ujęcie odpisu na koncie „nkup” dokonywane jest bowiem wyłącznie w oparciu o upływ określonego w polityce rachunkowości okresu czasu od terminu płatności (zazwyczaj) zbiorcze polecenia księgowania. Należy także zauważyć, iż w teorii rachunkowości odpisy aktualizujące należności to rezerwy utworzone w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych (w zależności od rodzaju należności), w związku z ryzykiem ich nieuregulowania przez kontrahenta. Tym samym, zapisem księgowym umożliwiającym zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów, powinien być zapis księgowy dokonany na podstawie dowodu księgowego potwierdzającego okoliczność uprawdopodobnienia nieściągalności - w przedstawionym stanie faktycznym jest to przeksięgowanie z konta „nkup” na konto „kup”.

Niemniej jednak, ponieważ sam zapis księgowy nie jest wystarczający do ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodu, powyższy przepis musi znaleźć jedynie odpowiednie zastosowanie, a zaliczenie w koszty powinno być możliwe w przypadku łącznego spełnienia warunków wskazanych przez UPDOP. W takim przypadku zaliczenie w koszty powinno nastąpić wdacie późniejszego ze zdarzeń.

Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 UPDOP wyznaczą czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stanowisko takie jest również potwierdzane przez organy podatkowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2009r. sygn. ILPB3/423-833/09-2/ŁM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdził iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej Wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. (...) Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej).

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2013 roku, sygn. ITPB3/423-702/12/PS wskazał, iż nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

• wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
  
• nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniana.
  
  

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis aktualizujący wierzytelność jako nieściągalnej.

Identyczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2013 roku, sygn, IPTPB3/423-94/13-7/PM.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, iż bez względu na to, czy dokonanie stosownych zapisów w księgach rachunkowych na koncie „kup” następuje przed czy po momencie uprawdopodobnienia nieściągalności, powinien on (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1 pkt 20 UPDOP) odpis aktualizujący wartość należności uprzednio zarachowanej jako przychód należny zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków tj. (1) powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji, tj. zapis na koncie „kup” oraz (2) nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona, a gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/ opisu zdarzenia przyszłego, należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.