WSA w Łodzi za błędne uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, że treść poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT przewiduje zwolnienie wyłącznie w zakresie wstępu, co daje możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania.

Zdaniem WSA w Łodzi powyższe świadczy o nieuzasadnionej – ze względu na ich zakres – zawężającej wykładni językowej przyjętej przez organ udzielający interpretacji.

Wobec powyższego tut. Organ rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług - w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy - jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

W świetle art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jednak zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in.: w poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”.

Zawarte w ww. załączniku objaśnienie 1) wskazuje, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W odniesieniu do powyższego WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 maja 2015 roku o sygn. akt I SA/Łd 183/15 wskazał, iż wyraz „wstęp” oznacza w języku polskim możliwość wejścia gdzieś oraz prawo uczestniczenia w czymś. Próba pozbawienia tego pojęcia treści polegającej na prawie uczestniczenia w jakimś wydarzeniu jest na gruncie językowym sztuczna i nieuprawniona, jest po prostu niezgodna z zasadami języka polskiego, w którym desygnat rzeczownika „wstęp” stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy - uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony.

Zdaniem Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia „wstępu” jedynie do „biernego” uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 „Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne” to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że „wstęp” do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Poz. 186, 184 i 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT występują w obrębie jednego załącznika i to dodatkowo w tak bliskim względem siebie sąsiedztwie, a zatem omawiany termin „wstęp”, musi być rozumiany identycznie w tych dwóch przypadkach.

WSA w Łodzi wskazał, iż trudno bronić poglądu, że w przypadku dyskoteki albo sal tanecznych nabywca kupuje bilet wstępu po to tylko, aby biernie obserwować inne osoby tańczące albo słuchać muzyki, zaś w tym celu, aby sam mógł zatańczyć, konieczne jest jeszcze uiszczenie kolejnej opłaty za usługę obejmującą coś ponad sam wstęp. Pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego (tu - w tym samym załączniku) wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Zatem „wstęp” użyty w poz. 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu siłowni, ale także prawo do korzystania z jej urządzeń. Dlatego, zdaniem Sądu, analogicznie, jak w przypadkach poz. 183 oraz 184, musi być rozumiany „wstęp” na gruncie poz. 186 załącznika.

Zdaniem Sądu, „Wstęp” nie może obejmować tylko uprawnienia do wejścia do obiektu (budynku, lokalu) np. klubu fitness, czy siłowni, ale musi być rozumiany szerzej, czyli także jako możliwość korzystania z tych wszystkich urządzeń tego klubu, które służą rekreacji (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013, III SA/Wa 126/13, LEX nr 1378949; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3217/12, opubl. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok WSA w Bydgoszczy, I SA/Bd 1045/12, Lex nr 1278093).

WSA w Łodzi wskazał, iż w uzasadnieniach tych wyroków wskazano również, że z uwagi na umiejscowienie art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 w sekcji dotyczącej miejsca świadczenia usług, niemożliwe jest powoływanie się na ten przepis dla potrzeb ustalenia przedmiotowej stawki podatkowej. Zastosowanie art. 32 rozporządzenia dla celów ustalenia stawki jest wykluczone z powodu podstawowych zasad wykładni prawa, według których umieszczenie definicji w jakiejś części aktu prawnego, a nie w jego przepisach ogólnych, oznacza, iż ta definicja odnosi się tylko do tej części aktu. Zasada ta respektowana jest nie tylko w polskim prawie krajowym, ale, jak wynika z ustępu 5 preambuły rozporządzenia, prawodawca unijny także potwierdza stosowanie tej zasady na potrzeby interpretacji rozporządzenia i dyrektywy 112. W tym miejscu preambuły rozporządzenia wskazano bowiem, że jego przepisy nie są rozstrzygające w innych przypadkach, zaś zakres ich stosowania „...powinien być interpretowany w sposób zawężający”.

W ocenie Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia „wstępu” jedynie do „biernego” uczestniczenia w jakiejś imprezie (zajęciach). Skoro bowiem ustawodawca wymieni) w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT „Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”, to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że „wstęp” do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Także porównanie poz. 186 i poz. 184 załącznika nasuwa wniosek, że gdyby istotnie pojęcie „wstęp” nie obejmowało możliwości korzystania z infrastruktury danego obiektu, to należałoby oczekiwać istnienia odrębnej opłaty za możliwość wejścia, np. do muzeum, a niezależnie od tego - odrębnej opłaty za możliwość oglądania eksponatów tego muzeum.

Zdaniem WSA w przedmiotowym wyroku pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Taka konieczność w niniejszej sprawie nie zachodzi, zatem „wstęp” użyty w poz. 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu siłowni, ale także prawo do korzystania z jej urządzeń.

Natomiast jak wskazał, WSA w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, w odniesieniu do przypadków usług świadczonych ponad usługi „wyłącznie w zakresie wstępu”, których przykładem mogą być usługi gastronomiczne albo kosmetyczne, które, jak wskazuje praktyka, są często świadczone w tych samych klubach fitness, równoległe do usług ściśle rekreacyjnych. Zatem te usługi, zdaniem WSA w Łodzi, nie są objęte stawką preferencyjną na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie świadczyć na rzecz klientów indywidualnych oraz klientów zbiorowych (zorganizowanych grup) usługi, które sprowadzają się do zapewnienia możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, tj. usługi wstępu do odpowiednio przystosowanych przez Spółkę obiektów, wyposażonych w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, m.in. siłownię, salę do aerobiku, salę do sportów walki (Spółka będzie prowadzić różne rodzaje zajęć, m.in. ABT, Body Ball, gimnastykę, Hatha Joga, Pilates, Shape, Step and shape, Streching, TBC, Cycling, crossfit, bjj, muay thai, krav maga, fun judo).

Klienci w celu skorzystania z oferty Spółki w zakresie udostępnienia infrastruktury technicznej znajdującej się na terenie siłowni oraz uczestnictwa w zajęciach odbywających się na salach do aerobiku i sportów walki będą wykupywać na czas oznaczony kartę członkowską oraz bilet wstępu albo karnet okresowy, uprawniający do wstępu do określonego pomieszczenia i korzystania ze znajdującej się w nim infrastruktury, bez żadnych ograniczeń (karnet typu „open”), uprawniający do korzystania z określonej infrastruktury w ramach określonych zajęć (karnet „ilościowy”) lub uprawniający do korzystania z określonej infrastruktury w ramach określonego limitu pieniężnego (karnet „wartościowy”), przy czym, w zależności od wybranej oferty klient może korzystać z infrastruktury samodzielnie lub za pomocą pracownika Spółki (trener personalny lub instruktor). Podstawą korzystania z urządzeń/miejsc, samodzielnie przez klienta Spółki lub za pomocą jej pracownika, będzie opłacona karta członkowska oraz bilet wstępu/karnet. Przy czym Spółka, oprócz ww. opłat nie będzie pobierała z tytułu korzystania z udostępnianej infrastruktury (już po wstępie) żadnej dodatkowej opłaty. Wysokość opłaty za wstęp uzależniona będzie od typu wybranej przez klienta usługi (formy rekreacji) i czasu jej trwania.

Z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku nie wynika, aby osoby zatrudnione przez Spółkę, tj. trener personalny lub instruktor świadczyli na rzecz osób uprawnionych indywidualnych usług trenersko-instruktorskich dostosowanych do indywidualnych predyspozycji uprawnionych. Tego rodzaju usługi będą świadczone na podstawie karty członkowskiej oraz biletu/karnetu wstępu bez dodatkowego wynagrodzenia. Świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi są związane więc z normalnym typowym użytkowaniem obiektu sportowo-rekreacyjnego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz tezy płynące z wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 183/15 należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi sprzedaży karnetów/biletów umożliwiających korzystanie z siłowni, sali aerobiku oraz sali do sportów walki wpisują się w definicję usług wstępu związanych z rekreacją, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Wobec powyższego Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% dla sprzedaży karnetów/biletów uprawniających do wstępu: na siłownię uprawniających do korzystania z infrastruktury technicznej samodzielnie lub za pomocą trenera personalnego (bez możliwości korzystania z zajęć indywidualnych, prowadzonych przez trenerów personalnych i instruktorów), oraz na salę do aerobiku i na salę sportów walki uprawniających do uczestnictwa w wybranych zajęciach. Jednakże należy pamiętać, że z obniżonej stawki podatku od towarów i usług nie będą mogły korzystać wszystkie usługi świadczone przy okazji przez ww. ośrodek sportowo-rekreacyjny prowadzony przez Wnioskodawcę, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem, takie jak: usługi restauracyjne na terenie obiektu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora. Usługi te opodatkowane są podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Tym samym mając na uwadze wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 183/15 stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, 8% stawki podatku VAT dla:

• sprzedaży biletów/karnetów wstępu na siłownię,
  

• sprzedaży biletów/karnetów wstępu na salę aerobiku,
  

• sprzedaży biletów/karnetów wstępu na salę sportów walki
  

należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z dnia 31 października 2014 r.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.