Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/4511-707/15-2/KS1
z 9 września 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 10 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną, zwany dalej „Wnioskodawcą”, jest wspólnikiem spółki pod firmą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, zwanej dalej „A”. Firma A została zmieniona „AX spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k.” w dn. 4 maja 2015 r., ale zmiana ta do dziś nie została zarejestrowana przez Krajowy Rejestr Sądowy. A. jest udziałowcem spółki pod firmą Z.G.W. sp. z o.o., zwanej dalej „W”.

A. udzieliła poręczenia kredytu bankowego w kwocie 2 mln (dwa miliony) zł W. W celu zapewnienia poręczenia kredytu W A założyła lokatę terminową na kwotę 2 mln (dwa miliony) zł. W związku z brakiem terminowej spłaty rat kredytu przez W bank skorzystał z ustanowionego przez A poręczenia i pobrał z lokaty terminowej kwotę 2 mln zł na spłatę kredytu zaciągniętego przez W.

W związku z powyższym faktem A posiada wobec W wierzytelność, zwaną dalej „wierzytelnością” w kwocie 2 mln zł z tytułu wykorzystania przez bank poręczenia. W nie kwestionuje wierzytelności. A planuje wniesienie powstałej wierzytelności w formie wkładu niepieniężnego do W. W zamian za aport wierzytelności A obejmie udziały w W, zwane dalej „nowymi udziałami” o wartości nominalnej 2 mln zł (dwa miliony złotych). A planuje w przyszłości sprzedaż nowych udziałów. Kupno i sprzedaż udziałów oraz akcji należy do przedmiotu działalności A. Czynności te są faktycznie wykonywane przez A.

Do przedmiotu działalności A, zgodnie z wpisem do KRS-u, jest m.in. działalność określona w PKD 64.99.Z. z opisem „pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych”. Przedmiot działalności A obejmuje również: „działalność holdingów finansowych” (64.20.Z), oraz „pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych” (66.19.Z). Zgodnie z komentarzem do PKD podklasa 64.99.Z obejmuje działalność inwestycyjną na własny rachunek dokonywaną poprzez lokatę kapitału za pośrednictwem przedsiębiorstw wysokiego ryzyka, klubów inwestycyjnych itp. Zgodnie natomiast z komentarzem do podklasy 66.12.Z, podklasa 64.99.Z obejmuje działalność na rynkach finansowych wykonywaną na własny rachunek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku sprzedaży nowych udziałów przez A kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna nowych udziałów, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach A?
2. Czy przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia nowych udziałów będzie ich wartość nominalna, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach A?
3. Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy w postaci wartości nominalnej nowych udziałów z tytułu ich objęcia będzie wartość nominalna wierzytelności, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach A?
   
   

Odpowiedź na pyt. Nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytania nr 2 i 3 zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Wnioskodawca uważa, ze w przypadku sprzedaży nowych udziałów przez A kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie część wartości nominalnej nowych udziałów, przypadająca na Wnioskodawcę proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach A.

A poniesie faktyczny wydatek w postaci wartości nominalnej wierzytelności na objęcie (nabycie) nowych udziałów w W. W związku z tym w przypadku sprzedaży nowych udziałów przez A kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach A, będzie kwota równa wartości nominalnej nowych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są:

• pozarolnicza działalności gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3),
  
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, (art. 10 ust. 1 pkt 7).
  
  

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa
   
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
   
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać jednocześnie należy, iż wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W świetle powyższego przyjąć należy, iż przez zbycie papierów wartościowych, w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 30b ust. 4 powoływanej ustawy, należy rozumieć prowadzenie działalności w zakresie kupna i sprzedaży papierów wartościowych w spółkach mających osobowość prawną.

W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej będzie nabywanie i zbywanie akcji oraz udziałów i podatnik dokonuje takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uzyskany dochód z tego tytułu należy traktować jako dochód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tak uzyskany dochód podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi dochodami w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Naturalnie, aby działalność ta mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto wskazać należy, iż skutkiem powołanego wcześniej przepisu art. 30b ust. 4 jest konieczność wyłączenia ze źródła przychodów określonego jako kapitały pieniężne, przedmiotu związanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będący osobą fizyczną, jest wspólnikiem spółki pod firmą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Firma A została zmieniona „AX spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k.” w dn. 4 maja 2015 r., ale zmiana ta do dziś nie została zarejestrowana przez Krajowy Rejestr Sądowy. A jest udziałowcem spółki pod firmą Z.G.W. sp. z o.o. A udzieliła poręczenia kredytu bankowego w kwocie 2 mln (dwa miliony) zł W. W celu zapewnienia poręczenia kredytu W A założyła lokatę terminową na kwotę 2 mln (dwa miliony) zł. W związku z brakiem terminowej spłaty rat kredytu przez W bank skorzystał z ustanowionego przez A poręczenia i pobrał z lokaty terminowej kwotę 2 mln zł na spłatę kredytu zaciągniętego przez W. W związku z powyższym faktem A posiada wobec W wierzytelność w kwocie 2 mln zł z tytułu wykorzystania przez bank poręczenia. W nie kwestionuje wierzytelności. A planuje wniesienie powstałej wierzytelności w formie wkładu niepieniężnego do W. W zamian za aport wierzytelności A obejmie udziały w W, zwane dalej „nowymi udziałami” o wartości nominalnej 2 mln zł (dwa miliony złotych). A planuje w przyszłości sprzedaż nowych udziałów. Kupno i sprzedaż udziałów oraz akcji należy do przedmiotu działalności A. Czynności te są faktycznie wykonywane przez A. Do przedmiotu działalności A, zgodnie z wpisem do KRS-u, jest m.in. działalność określona w PKD 64.99.Z. z opisem „pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych”. Przedmiot działalności A obejmuje również: „działalność holdingów finansowych” (64.20.Z), oraz „pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych” (66.19.Z). Zgodnie z komentarzem do PKD podklasa 64.99.Z obejmuje działalność inwestycyjną na własny rachunek dokonywaną poprzez lokatę kapitału za pośrednictwem przedsiębiorstw wysokiego ryzyka, klubów inwestycyjnych itp. Zgodnie natomiast z komentarzem do podklasy 66.12.Z, podklasa 64.99.Z obejmuje działalność na rynkach finansowych wykonywaną na własny rachunek.

Wobec powyższego przyjmując za Wnioskodawcą, że przedmiotem działalności Spółki Osobowej będzie nabywanie i zbywanie akcji oraz udziałów i Spółka będzie dokonywała tych transakcji w ramach działalności gospodarczej, o której mowa art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to uzyskany przychód (dochód) z tego tytułu będzie podlegał u Wnioskodawcy jako jej wspólnika opodatkowaniu według zasad właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji również koszty uzyskania ww. przychodów, winny być rozliczane w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, tym samym, że nie tylko przychody ale również koszty uzyskania przychodów związane z zawieraniem ww. transakcji przez spółkę osobową w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają rozliczeniu według zasad właściwych dla źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
  
• musi być należycie udokumentowany.
  
  

Zauważyć przy tym należy, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz są zawsze związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Zgodnie z art. 22 ust 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.
   
   

Art. 23 ust. 1 pkt 38 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W wyroku z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 864/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślił, że powszechnie akceptowaną zasadą jest powiązanie przychodu przy objęciu udziałów z kosztami przy późniejszym ich zbyciu. „Jest rzeczą oczywistą, że wolą ustawodawcy było skorelowanie ze sobą wielkości przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów z wielkością kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich późniejszego zbycia. Zasadą jest, bowiem, że opodatkowując wartość nominalną w pierwszym wypadku można ją następnie zaliczyć do kosztów w przypadku późniejszego zbycia. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby, bowiem do zaliczenia w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu (...). W powyższym orzeczeniu sąd odwołał się do dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej wskazując na konieczność uwzględnienia wzajemnych relacji przepisów oraz respektowania zasad akceptowalnych w całym systemie prawa. Zatem wykładnia przepisów w niniejszej sprawie nie może prowadzić do podważenia powszechnie akceptowanej zasady powiązania przychodu przy objęciu akcji z kosztami przy późniejszym ich zbyciu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów „nowych udziałów” przez A Wnioskodawca jako wspólnik może zaliczyć jedynie taką wartość, którą w momencie ich objęcia rozpoznał, jako przychód i opodatkował. Tylko, bowiem takie działanie zapewni respektowanie zasady związania kosztów z przychodami.

Podsumowując, w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej będzie nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, a spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa dokona takich transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uzyskany przychód (dochód) z tego tytułu podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku spółki osobowej. Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia „nowych udziałów” objętych przez A za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna tych udziałów. Poniesione koszty uzyskania przychodów należy ustalić stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku A.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.