Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/4512-662/15-2/KOM
z 23 września 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania syndyka masy upadłości za podmiot odpowiedzialny za dokonanie i złożenie do US korekty deklaracji VAT obejmującej okres sprzed ogłoszenia upadłości firmy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania syndyka masy upadłości za podmiot odpowiedzialny za dokonanie i złożenie do US korekty deklaracji VAT obejmującej okres sprzed ogłoszenia upadłości firmy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 29 marca 2012 r. Sąd Rejonowy, Sąd Gospodarczy, X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Pana R. Ł. prowadzącego działalność gospodarczą obejmującą likwidację majątku dłużnika. Na syndyka wyznaczono Pana W. O.

W okresie przed ogłoszenie upadłości R. Ł. prowadził działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży domków jednorodzinnych, w tym był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od dnia ogłoszenia upadłości syndyk nie prowadzi operacyjnej działalność gospodarczej upadłego, jednakże mając na uwadze sprzedaż majątku upadłego, który stanowi składniki masy upadłości, syndyk dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług czynności wykonanych po dniu ogłoszenia upadłości - sporządza i przedkłada Naczelnikowi Urzędu Skarbowego bieżące kwartalne deklaracje VAT-7K. Podatnik nadal posiada status czynnego podatnika VAT.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia:

1. 3 września 2013 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za II i III kw 2009, II, III i IV kw 2010 i II kw 2011 r.;
2. 24 marca 2014 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za IV kw 2009, I kw 2010 i I kw 2011 r.
   
   
   

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia:

1. 7 października 2014 r. określił kwotę zobowiązania podatkowego i prawidłowych rozliczeń w VAT za II i III kw 2009 r.;
2. 24 listopada 2014 r. określił kwoty prawidłowych rozliczeń w VAT za IV kw 2009 i I kw 2010 r.;
   
3. 19 stycznia 2015 r. określił kwotę zobowiązania podatkowego i prawidłowych rozliczeń w VAT za II, III i IV kw 2010 r.;
   
4. 25 lutego 2015 r. określił kwoty prawidłowych rozliczeń w VAT za I kw 2011 r.;
5. 13 kwietnia 2015 r. określił kwotę zobowiązania podatkowego i prawidłowych rozliczeń w VAT za II kw 2011 r.
   
   

W wyniku powyższych decyzji, w tym zmniejszeniu kwoty podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, podatnik powinien skorygować kolejne deklaracje VAT poczynając od III kw 2011 r.

Pismem z dnia 20 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał syndyka do złożenia korekt deklaracji VAT począwszy od III kw 2011 r., zatem z okresu przed ogłoszeniem upadłości podatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zapisem art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej syndyk jest upoważniony do korekty deklaracji VAT za okres przypadający przed ogłoszeniem upadłości osoby fizycznej (podatnika)?

Zdaniem Wnioskodawcy, majątkiem osoby fizycznej, co do której ogłoszono upadłość, zarządza syndyk, którego zadaniem jest likwidacja majątku upadłego poprzez jego sprzedaż i zaspokojenie wierzycieli upadłego. Zgodnie z zapisem art. 169 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego syndyk wykonuje obowiązki sprawozdawcze, jakie ciążyłyby na upadłym, dlatego też od dnia ogłoszenia upadłości syndyk sporządza deklaracje VAT rozliczające transakcje stanowiące koszty i przychody masy.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.

Mając to na uwadze, oraz fakt, że z dniem ogłoszenia upadłości osoby fizycznej, ta nie traci statusu podatnika, zatem po ogłoszeniu upadłości R. Ł. nadal jest podatnikiem.

Z literalnego brzmienia zapisu art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Z uwagi na zapis art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, Syndyk nie posiada uprawnień do dokonania korekty deklaracji VAT za okres przed ogłoszeniem upadłości podatnika, gdyż ustawa nie wskazuje syndyka jako podmiotu działającego za podatnika będącego osobą fizyczną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 99 ust. 1-3 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Deklaracja podatkowa jest istotnym elementem rozliczenia VAT, z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Wprawdzie przepisy ustawy VAT nie zawierają generalnej reguły dotyczącej korekt deklaracji, ani co do przesłanek takiej korekty, ani co do sposobu jej dokonywania, to jednak konieczność korekty powstaje w każdym przypadku, gdy kwota odliczenia byłaby niższa lub wyższa od kwoty odliczenia przysługującego podatnikowi, a także w sytuacjach, gdy po wykazaniu odliczenia uległy zmianie czynniki wpływające na prawo lub wielkość odliczenia.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Ogólne zasady składania korekt deklaracji zostały uregulowane w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613).

Zgodnie z § 1 tego artykułu, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji Podatkowej).

Wskazane przepisy regulują w sposób ogólny prawo do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym stosownie do art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy płatnicy i inkasenci.

Z wniosku wynika, że w stosunku do Wnioskodawcy została w dniu 29 marca 2012 r. ogłoszona upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika, a na syndyka wyznaczono Pana W.O. W okresie przed ogłoszenie upadłości Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży domków jednorodzinnych, był czynnym podatnikiem podatku VAT i nadal posiada status czynnego podatnika VAT.

Od dnia ogłoszenia upadłości syndyk nie prowadzi operacyjnej działalność gospodarczej upadłego, jednakże mając na uwadze sprzedaż majątku Wnioskodawcy, który stanowi składniki masy upadłości, syndyk dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług od czynności wykonanych po dniu ogłoszenia upadłości, tj. sporządza i przedkłada Naczelnikowi Urzędu Skarbowego bieżące kwartalne deklaracje VAT-7K.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniach 3 września 2013 r. i 24 marca 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za odpowiednio II i III kw 2009, II, III i IV kw 2010, II kw 2011, IV kw 2009, I kw 2010 i I kw 2011 r. Wydane zostały decyzje określające kwoty zobowiązania podatkowego i prawidłowych rozliczeń w VAT za te poszczególne kwartały.

W wyniku tych decyzji, w tym zmniejszeniu kwoty podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, Wnioskodawca powinien skorygować kolejne deklaracje VAT poczynając od III kw 2011 r. i w związku z tym pismem z dnia 20 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał syndyka do złożenia korekt deklaracji VAT począwszy od III kw 2011 r., zatem z okresu przed ogłoszeniem upadłości podatnika.

Wątpliwość dotyczy tego, czy syndyk masy upadłościowej jest upoważniony do dokonania korekty deklaracji VAT za okres przypadający przed ogłoszeniem upadłości osoby fizycznej (podatnika).

Zasady funkcjonowania spółki w likwidacji, jak i jej reprezentacji regulują przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233).

Stosownie do art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu, a postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym.

Z regulacji tej wynika, że syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. Firma, pomimo postawienia jej w stan upadłości likwidacyjnej, zachowuje status podatnika w stosunku do zobowiązań powstałych, gdy była ona czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ona jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego.

Użyte w tym przepisie wyrażenie, że postępowania dotyczące masy mogą być wszczęte i dalej prowadzone „jedynie” przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły, będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Podstawienie syndyka w miejsce upadłego ma więc bezwzględny charakter.

Stosownie do art. 176 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego syndyk zawiadamia placówki pocztowe o ogłoszeniu upadłości. Placówki te doręczają syndykowi adresowaną do upadłego korespondencję i wszelkie przesyłki. Syndyk wydaje upadłemu korespondencję i przesyłki, które nie dotyczą majątku masy upadłości lub których zatrzymanie nie jest potrzebne ze względu na zawarte w nich wiadomości.

Zauważyć ponadto należy, że choć stosownie do art. 185 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego, niemniej jednak czynności tych upadły może dokonywać tylko w zakresie, w jakim nie dotyczą one masy upadłości (i w toku postępowania składać oświadczenia syndykowi bądź sędziemu komisarzowi).

Stosownie bowiem do art. 57 ust. 1-3 Prawa upadłościowego i naprawczego, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Upadły jest obowiązany udzielać sędziemu-komisarzowi i syndykowi wszelkich potrzebnych wyjaśnień dotyczących swojego majątku. Sędzia-komisarz może postanowić, aby upadły będący osobą fizyczną nie opuszczał terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez jego zezwolenia.

Z kolei na mocy art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego (tak jak w niniejszej sprawie), lecz w imieniu własnym. Ponadto czynności prawne upadłego dotyczące mienia wchodzącego do masy upadłości, wobec którego upadły utracił prawo zarządu, są nieważne (art. 77 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości (art. 75 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego).

Z powyższych przepisów wprost wynika, że dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości Wnioskodawcy wprowadził barierę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania Wnioskodawcy zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych firmy znajdującej się w stanie upadłości, dotyczą masy upadłości.

W świetle wszystkich cytowanych wyżej przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły – to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. Tak więc syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Stosownie do art. 230 ust. 2 tej ustawy, do wydatków postępowania upadłościowego należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Choć należy zgodzić się z twierdzeniem, że art. 81 Ordynacji podatkowej nie wymienia wśród podmiotów uprawnionych do korekty deklaracji podatkowej syndyka masy upadłościowej, to jednak trzeba podkreślić, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku pytanie dotyczy nie tego, czy to upadła firma jest podatnikiem, czy to syndyk występuje jako podatnik „w stosunku do masy upadłościowej” lub jako reprezentant upadłego, lecz tego, kto w imieniu upadłego ma dokonać korekty deklaracji. W tej konkretnej sytuacji podatnikiem jest nadal upadła firma Wnioskodawcy, a syndyk jest zarządcą masy upadłościowej i z tej to właśnie przyczyny posiada określone prawem uprawnienia i obowiązki, w tym w sferze prawa podatkowego. Tak więc korekty deklaracji za okresy sprzed ogłoszenia upadłości (III, IV kw 2011 r.), jak i okresy następujące już po tym ogłoszeniu, z których wynika zaległość podatkowa, czy też kwota podatku VAT do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, nie może dokonać firma w upadłości likwidacyjnej, która zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego utraciła zarząd i możliwość rozporządzania swoim majątkiem.

Obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym w niniejszej sytuacji syndyk jest zobowiązany do terminowego składania bieżących deklaracji podatkowych, jak i do dokonania korekty deklaracji obejmującej okres sprzed ogłoszenia upadłości, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty.

Zatem stanowisko, że z uwagi na zapis art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, Syndyk nie posiada uprawnień do dokonania korekty deklaracji VAT za okres przed ogłoszeniem upadłości podatnika, gdyż ustawa nie wskazuje syndyka jako podmiotu działającego za podatnika będącego osobą fizyczną, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.