Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/4510-457/15-2/IŚ
z 13 sierpnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych przy przejściu z metody „podatkowej” na „rachunkową” metodę ich ustalania:

• w części dotyczącej możliwości ujęcia na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda wg przepisów o rachunkowości naliczonych różnic kursowych ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego w sposób narastający (pyt. nr 1) – jest nieprawidłowe;

• w części dotyczącej stanowiska, że dla celów podatkowych różnice kursowe ustalane metodą wg przepisów o rachunkowości obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, w tym również pozycji, które nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych (pyt. nr 2) – jest prawidłowe.
  

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych przy przejściu z metody „podatkowej” na „rachunkową” metodę ich ustalania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest jedną z największych sieci komórkowych w Polsce. Spółka świadczy pełen zakres usług telekomunikacyjnych dla klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, oferując usługi telefonii i internetu mobilnego oraz stacjonarnego.

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, dalej: „ustawa o rachunkowości”) oraz sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (dalej łącznie jako: „MSR”).

Obecnie Spółka ustala różnice kursowe dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego w oparciu o metodę podatkową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn zm.; dalej: ustawa o CIT), czyli na podstawie art. 15a tejże ustawy. Wnioskodawca rozważa zmianę metody ustalania różnic kursowych począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. Spółka zamierza dokonać wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Spółka spełniać będzie przewidziane przez ustawodawcę wymogi stosowania metody rachunkowej, tj.:

1. jej sprawozdania finansowe podlegają i podlegać będą obowiązkowemu badaniu przez podmiot uprawniony do badania;
2. Wnioskodawca będzie stosował metodę rachunkową przez co najmniej 3 lata, a zgłoszenie wyboru tej metody do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zostanie dokonane w ustawowym terminie (jeżeli Spółka faktycznie podejmie decyzję o wyborze tej metody).
   

Wybór metody rachunkowej ustalania różnic kursowych oznacza, że stosownie do art. 9b ust. 5 ustawy CIT, Spółka zobowiązana będzie na dzień 1 stycznia 2016 r. zaliczyć odpowiednio do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe, ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego (tj. 31 grudnia 2015 r.).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosi koszty, które są odmiennie ujmowane/rozliczane dla celów rachunkowych i podatkowych. Przykładem takiej sytuacji jest umowa leasingu, na podstawie której Spółka używa środek trwały, czy też koncesja na świadczenie usług telekomunikacyjnych.

Mianowicie, na gruncie ustawy CIT umowa leasingu jest kwalifikowana jako umowa leasingu operacyjnego, podczas gdy na gruncie przepisów rachunkowych umowa ta stanowi dla Spółki leasing finansowy. Powoduje to, że w kalkulacji podatku dochodowego Spółka ujmuje jako koszt uzyskania przychodów raty leasingowe wynikające z otrzymywanych przez Spółką faktur. Przy czym, do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe są zaliczane w pełnej wysokości netto (tj. zarówno część kapitałowa, jak i odsetkowa każdej raty leasingowej jest ujmowana w kosztach uzyskania przychodów). Jednocześnie, jako koszty księgowe Spółka ujmuje jedynie część odsetkową rat leasingowych (ustalaną na podstawie harmonogramu spłat). Część kapitałowa rat leasingowych nie jest ujmowana jako koszt księgowy co wynika z faktu, że z punktu widzenia przepisów rachunkowych przedmiot leasingu jest zaliczany jako środek trwały do aktywów Wnioskodawcy, podlegających amortyzacji. W konsekwencji, to odpisy amortyzacyjne wpływają na rachunek zysków i strat Spółki. Jednocześnie z ujęciem przedmiotu leasingu jako aktywa w księgach rachunkowych, Spółka wykazuje w pasywach zobowiązanie odpowiednio: krótko lub długoterminowe. Zgodnie z MSR, aktywo z tytułu leasingu Spółka ujmuje w bilansie po kursie historycznym. Aktywo to nie podlega wycenie. Niemniej wycenie podlega zobowiązanie wyrażone w walucie obcej. Wycena zobowiązania stanowi różnicę kursową w rozumieniu przepisów rachunkowych stosowanych przez Spółkę, która odnoszona jest w rachunek zysków i strat (odpowiednio jako przychód bądź koszt finansowy, w zależności od tego czy różnica ta jest dodatnia czy też ujemna).

Podsumowując, w przypadku umowy leasingu Spółka ujmuje jako koszt podatkowy, wynikające z otrzymanych faktur opłaty leasingowe, podczas gdy kosztem księgowym są odpowiednio odpisy amortyzacyjne, różnice kursowe oraz część odsetkowa raty leasingowej wynikająca z harmonogramu spłat. Analogicznie do umowy leasingu Spółka ujmuje w ewidencji księgowej koncesję na świadczenie usług telekomunikacyjnych, która w bilansie po stronie aktywów ujmowana jest jako wartość niematerialna i prawna, a po stronie pasywów jako zobowiązanie wrażone w walucie obcej. W konsekwencji, w przypadku koncesji kosztem księgowym są odpisy amortyzacyjne oraz różnice kursowe, natomiast do kosztów podatkowych Spółka zalicza opłaty z tytułu koncesji na świadczenie usług telekomunikacyjnych uiszczane na rzecz Urzędu Komunikacji Elektronicznej.

Powyższe oznacza, że Spółka nalicza rachunkowe różnice kursowe również od takich pozycji bilansowych, które nie są ujmowane w kalkulacji podatku dochodowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy CIT, na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, tj. 1 stycznia 2016 r. Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wyznaczone na podstawie przepisów o rachunkowości, naliczone i niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych (a nie tylko z roku 2015), ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego...
2. Czy różnice kursowe, o których mowa w art. 9b ust. 2 i 5 ustawy CIT obejmują swym zakresem rachunkowe różnice kursowe z wyceny wszystkich pozycji aktywów i pasywów bilansu wyrażonych w walucie obcej, w tym również pozycji które nie są ujmowane w rozliczeniu podatku dochodowego, tj. nie stanowią przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów...
   

Stanowisko Spółki:

Ad. pyt. nr 1

Zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn zm.; dalej: ustawa o CIT), na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, tj. 1 stycznia 2016 r. Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości, naliczone i niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych (nie tylko z roku 2015), obliczone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

Art. 9b ust. 5 ustawy CIT wskazuje, że w przypadku wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

W opinii Spółki, wykładnia przytoczonego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda rachunkowa, podatnik zalicza do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów wartość wszystkich naliczonych niezrealizowanych różnic kursowych, a nie tylko różnice kursowe naliczone w ostatnim roku podatkowym. Przyjęcie wykładni, zgodnie z którą przepis ten nakazuje ująć w rozliczeniu podatkowym jedynie różnice kursowe naliczone w ostatnim roku podatkowym oznaczałoby, że różnice kursowe naliczone we wcześniejszych latach podatkowych, lecz nierealizowane (i tym samym nie ujęte w kalkulacji podatkowej wskutek stosowania podatkowej metody ustalania różnic kursowych), nigdy nie zostaną uwzględnione w kalkulacji podatkowej, tj., ani w pierwszym roku stosowania metody rachunkowej, ani w latach kolejnych. Wynika to z faktu, że różnice kursowe naliczone we wcześniejszych latach, na ostatni dzień roku poprzedzającego rok, w którym podatnik będzie po raz pierwszy stosował metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, nie stanowią już naliczonych różnic kursowych, a są jedynie elementem pozycji wyniku z lat ubiegłych.

Mając na względzie powyższe, należy zauważyć, że interpretacja analizowanego przepisu oparta jedynie o wykładnię językową prowadzi do powstania sytuacji, w której przejście z metody podatkowej na metodę rachunkową powoduje, że część różnic kursowych w ogóle nie zostanie przez podatnika uwzględniona w rozliczeniach podatkowych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 9b ust. 5 ustawy CIT nie można poprzestać na wykładni językowej, a należy uwzględnić również wykładnię funkcjonalną i systemową.

Celem wprowadzenia metody rachunkowej ustalania różnic kursowych przez ustawodawcę do ustawy CIT z dniem 1 grudnia 2007 r. było umożliwienie podatnikom wykazywania różnic kursowych, zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych, według jednolitej metodologii, dającej możliwość uproszczenia rozliczeń z tego tytułu. Potwierdza to uzasadnienie do ustawy zmieniającej, która wprowadziła analizowane regulacje do ustawy CIT (druk sejmowy nr 733). W uzasadnieniu tym wskazane zostało, że celem tych przepisów jest umożliwienie ustalania przez podatników różnic kursowych zgodnie z przyjętymi przez nich rozwiązaniami, stosowanymi wg przepisów prawa bilansowego. A zatem celem ustawodawcy było jedynie uproszczenie zasad rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych, a nie różnicowanie sytuacji podatników ustalających różnice kursowe zgodnie z przepisami o rachunkowości (metoda rachunkowa) i podatników stosujących regulacje ustawy CIT (metoda podatkowa) polegające na tym, że wybór metody rachunkowej oznacza, iż na wynik podatkowy podatnika nigdy nie wpłynie część różnic kursowych, które zostaną ujęte w wyniku podatkowym podatnika stosującego metodę podatkową. Stosowanie odmiennych metod ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych powinno oprowadzić jedynie do przejściowych, a nie trwałych różnic pomiędzy wynikiem podatkowym podatnika, który przyjął metodę rachunkową a podatnika, który pozostał przy metodzie podatkowej. Innymi słowy, nie można uznać, że zamiarem ustawodawcy było usankcjonowanie sytuacji, w której wynik podatkowy podatnika (i finalnie odprowadzany przez niego podatek) jest różny w zależności od przyjętej metody rozliczania różnic kursowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca właśnie w celu uniknięcia wskazanej sytuacji wprowadził analizowany przepis, tj. art. 9b ust. 5 ustawy CIT. Tym samym, wynikiem zastosowania tego przepisu powinno być ujęcie na pierwszy dzień stosowania metody rachunkowej różnic kursowych, które nie były uwzględniane w wyniku podatkowym w okresie stosowania metody podatkowej. Jak zostało wskazane, różnice te obejmują nie tylko różnice kursowe naliczone na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy zastosuje metodę rachunkową, a wszystkie niezrealizowane różnice kursowe naliczone narastająco, tj. z uwzględnieniem poprzednich lat, gdyż różnice te nigdy nie zostały ujęte w rozliczeniu podatkowym.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, art. 9b ust. 5 ustawy CIT regulujący określenie – dla potrzeb przejścia z metody podatkowej na metodę rachunkową – zasady zamknięcia całego okresu, w którym podatnik rozliczał różnice kursowe w specyficzny sposób, tj. w oparciu o metodę podatkową, i otwarcie nowego okresu, w którym stosowana będzie odmienna metoda rachunkowa, nie może być interpretowany w sposób powodujący, że część różnic kursowych w ogóle nie zostanie przez podatnika uwzględniona w rozliczeniach podatkowych. Do takich wniosków prowadzi natomiast wykładnia językowa analizowanego przepisu. Stąd, jak zostało wskazane, w ocenie Wnioskodawcy w rozpatrywanym przypadku wymagane jest, aby wykładnia art. 9b ust. 5 ustawy – CIT została dokonana z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej i systemowej.

W tym miejscu Spółka zauważa, że jakkolwiek z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika zasada pierwszeństwa wykładni językowej przy interpretacji przepisów, nie oznacza to jednak, że wykładnia funkcjonalna i systemowa powinna być pomijana. Kwestia ta została dostrzeżona m.in. przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 kwietnia 2007 r., :

„Należy jednak zauważyć, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną (M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275). Może się bowiem okazać, ze sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolą prawodawcy oraz cel regulacji (L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74)”.

Wskazany pogląd jest podzielany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wielokrotnie powołuje się w wydawanych rozstrzygnięciach na przytoczony fragment wyroku Sądu Najwyższego (por. wyrok z dnia 14 stycznia 2010 r., postanowienie z dnia 9 kwietnia 2009 r., wyrok z dnia 19 kwietnia 2009 r.).

Podkreślić należy, że zasadność przyjęcia wskazanej zasady dokonywania wykładni przepisów, tj. uwzględnianie przy interpretacji art. 9b ust. 5 ustawy CIT nie tylko wykładni językowej, ale również funkcjonalnej i systemowej, została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Mianowicie, w prawomocnym wyroku z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 705/13 sąd wskazał, co następuje:

„Zasadnym jest też zarzut Skarżącej, że organ dokonując wykładni art. 9b ust. 5 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzestał na wykładni literalnej, która prowadzi do wniosku, iż w przypadku przejścia z ustalenia różnic kursowych metodą podatkową na metodę księgową, część różnic kursowych nie zostałaby w ogóle przez Spółkę uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów”.

Przywołany wyrok został wydany na skutek skargi podatnika na interpretację indywidualną, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (działający z upoważnienia Ministra Finansów) opierając się jedynie na wykładni językowej wskazał, że zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy CIT, przy przejściu z metody podatkowej na rachunkową podatnik powinien uwzględnić w pierwszym dniu roku podatkowego stosowania metody rachunkowej jedynie różnice kursowe naliczone za poprzedni rok - w konsekwencji odmienne stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe. Po uwzględnieniu przywołanego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPB5/423-684/09/14-21/S/IŚ) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym w związku z planowanym rozpoczęciem stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych w świetle art. 9b ust. 5 ustawy CIT, na pierwszy dzień jej stosowania podatnik powinien zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych, ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

Końcowo, Wnioskodawca zauważa, że wskazany pogląd, zgodnie z którym na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy wyznaczone na podstawie przepisów o rachunkowości naliczone i niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych, ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych działających z upoważnienia Ministra Finansów (przykładowo: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (winno być w Warszawie – uwaga tut. organu) z dnia 2 lutego 2009 r. sygn. IPPB5/423-163/08-2/MB).

Ad. pyt. nr 2

Różnice kursowe, o których mowa w art. 9b ust. 2 i 5 ustawy CIT obejmują swym zakresem różnice kursowe z wyceny wszystkich pozycji aktywów i pasywów bilansu wyrażonych w walucie obcej, w tym również pozycji które nie są ujmowane w rozliczeniu podatku dochodowego, tj. nie stanowią przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, na dzień 1 stycznia 2016 r. Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wszystkie naliczone na podstawie przepisów o rachunkowości różnice kursowe, w tym również te, które zostały naliczone od pozycji nie ujmowanych w rozliczeniu podatku dochodowego.

Art. 9b ust. 2 stanowi, że podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Jednocześnie, art. 9b ust. 5 ustawy CIT wskazuje, że w przypadku wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została, wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy z przytoczonych przepisów jasno wynika, że podatnik, który wybrał rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, zalicza do przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów wszystkie ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe, ustalone zgodnie z przepisami rachunkowymi. (Prawidłowość ustalenia różnic kursowych zgodnie z przepisami rachunkowymi jest potwierdzana przez podmiot dokonujący badania sprawozdania finansowego podatnika). Innymi słowy, bez znaczenia jest traktowanie na gruncie ustawy CIT pozycji – bilansowych, od których naliczane są rachunkowe różnice kursowe, które przy stosowaniu metody rachunkowej ujmowane są w rozliczeniu podatku dochodowego.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również uzasadnienie do ustawy zmieniającej, która wprowadziła analizowane regulacje do ustawy CIT (druk sejmowy nr 733). W uzasadnieniu tym wskazano, że celem tych przepisów jest umożliwienie ustalania przez podatników różnic kursowych zgodnie z przyjętymi przez nich rozwiązaniami, stosowanymi wg przepisów prawa bilansowego. Tożsamy pogląd został zaprezentowany przez Departament Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów w piśmie opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 6/2007 wskazującym że:

„Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt. II FSK 1588/09 zaprezentował analogiczne stanowisko:

„Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle wskazanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, o powstaniu podatkowych różnic kursowych nie można mówić do momentu, kiedy podatnik nie rozpozna takich różnic na gruncie prawa bilansowego. Natomiast organ dokonujący indywidualnej interpretacji przesądził a priori, iż każda wycena dotycząca wyceny wartości instrumentów finansowych powoduje skutki w postaci powstania różnic kursowych na gruncie prawa bilansowego. Tymczasem interpretacja indywidualna prawa podatkowego dotycząca przepisu art. 9b ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna wskazywać, iż w opisanym stanie faktycznym powstanie różnic kursowych na gruncie prawa podatkowego uzależnione jest od powstania różnic kursowych w świetle przepisów ustawy z dnia 29.09 1994 roku o rachunkowości”.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że Dyrektorzy Izb Skarbowych wydających interpretacje indywidualne, w przedmiotowej kwestii prezentują jednolicie wskazany podgląd (por. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. ILPB4/423-29/13-2/DS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

• w części dotyczącej możliwości ujęcia w rachunku podatkowym na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda ustalania różnic kursowych wg przepisów o rachunkowości, naliczonych różnic kursowych ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego w sposób narastający (pyt. nr 1) – za nieprawidłowe;

• w części dotyczącej stanowiska, że dla celów podatkowych różnice kursowe ustalane metodą wg przepisów o rachunkowości obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, w tym również pozycji, które nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych (pyt. nr 2) – za prawidłowe.
  

Odpowiedź na pyt. nr 1

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

• art. 15a, albo

• przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.
  

W myśl art. 9b ust. 2 tej ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Obliczanie różnic kursowych według metody rachunkowej jest czymś wyjątkowym i wymaga spełnienia przez podatnika łącznie następujących warunków (art. 9b ust. 3 updop):

1. w okresie rozliczania różnic kursowych metodą rachunkową sprawozdania finansowe podatników mają podlegać badaniu przez podmioty uprawnione do ich badania,
2. rachunkowe rozliczanie różnic kursowych będzie stosowane przez okres nie krótszy niż 3 lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda,
3. wybór metody rachunkowej zostanie przez podatnika zgłoszony w formie pisemnej do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia.
   

Niespełnienie chociaż jednego z opisanych trzech warunków uniemożliwia zastosowanie metody rachunkowej do obliczania różnic kursowych. Z kolei niespełnienie dwóch pierwszych warunków w czasie jej stosowania powoduje automatyczne jej anulowanie i przejście podatnika na rozliczanie różnic kursowych metodą podatkową.

Stosując do rozliczania róznic kursowych przepisy o rachunkowości uwzglednia się odmienne niż według metody podatkowej, różnice kursowe zrealizowane oraz niezrealizowane na koniec okresu sprawozdawczego.

W przypadku wyboru rachunkowej metody ustalania różnic kursowych należy, w celu ustalenia różnic kursowych, nawiązać do różnic kursowych naliczonych na koniec poprzedniego roku podatkowego, realizując w ten sposób zasadę ciągłości. Charakterystyczną cechą rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych jest bowiem jednakowe co do czasu i wartości rozpoznanie powstających różnic, zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych.

Powyższa zasada dotyczy różnic kursowych powstających w ciągu roku, czyli tzw. zrealizowanych, jak i powstających w wyniku wyceny na dzień bilansowy, czyli tzw. niezrealizowanych.

Zgodnie z art. 9b ust. 5 updop, w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2.

Z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika, że chodzi tu o różnice kursowe naliczone na moment bilansowy, czyli różnice kursowe niezrealizowane. Zatem podatnicy, którzy rozpoczynają stosowanie dla celów podatkowych rachunkowej metody ustalania różnic kursowwych, zobligowani są do uwzględnienia w przychodach/kosztach uzyskania przychodów wyłącznie naliczonych różnic kursowych, ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego z tytułu wyceny aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych w walucie obcej (na co wskazuje również art. 9b ust. 2 updop).

Wycena ta dokonywana jest na dzień bilansowy, tj. dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany rok, czyli na ostatni dzień roku podatkowego, o którym mowa w analizowanym art. 9b ust. 5 updop.

Z punktu widzenia rachunkowości naliczone różnice kursowe, ustalone na dzień bilansowy, czyli różnice kursowe powstałe z wyceny, wpływają na wynik finansowy tego roku, za który sporządzane jest sprawozdanie.

Przez naliczone różnice kursowe należy rozumieć niezrealizowane różnice kursowe, czyli takie, które nie zostały zaliczone do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, na podstawie art. 9b ust. 5 updop, a zatem z punktu widzenia podatkowego, różnice kursowe z wyceny na dzień bilansowy roku, poprzedzającego przejście na rachunkową metodę ustalania różnic kursowych dla potrzeb rozliczeń podatkowych, zostają zaliczone do przychodów lub kosztów pod datą pierwszego dnia następnego roku podatkowego. Tym samym, zaliczone do kosztów bądź przychodów podatkowych powinny być tylko i wyłącznie różnice naliczone w poprzednim roku, a zatem z wyceny dokonanej na ostatni dzień tego roku (a nie z wyceny z lat poprzednich, tj. wyceny dokonywanej na ostatni dzień bilansowy tych lat począwszy od daty zaksięgowania zobowiązania/należności). Wynika to z faktu, że różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy, powstałe z wyceny aktywów i pasywów w walutach obcych, a także z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, wpływają na wynik finansowy tego roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Zatem, różnice te w kolejnym roku nie stanowią już naliczonych różnic kursowych tego roku. Oznacza to, że jedynymi naliczonymi różnicami kursowymi ustalonymi na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień danego roku podatkowego są różnice kursowe z wyceny dokonanej w tym roku.

Art. 9b updop, pozostawiając do wyboru kilka momentów dokonywania wyceny bilansowania, wyraźnie zaznacza, że naliczone różnice kursowe zalicza się do kosztów uzyskania przychodów lub przychodów na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Tym samym, przejście na stosowanie metody rachunkowej (art. 9b ust. 5 updop) wymaga odniesienia się do bilansu zamknięcia, ale nie do pozycji w bilansach sporządzanych w latach poprzednich, ponieważ w bilansie powinny znajdować się pozycje walutowe „otwarte”, tzn. niezrealizowane (np. należności i zobowiązania jeszcze niespłacone, aktywa i pasywa z tytułu pożyczek wykazane w bilansie; otwarte pozycje walutowe są wynikiem różnic pomiędzy wielkością aktywów i pasywów wyrażonych w danych walutach obcych, co w bankach posiadających otwartą pozycję walutową wiąże się z ryzykiem dewizowym). Innymi słowy: wcześniejsze okresy rozliczeniowe zostały zamknięte zarówno bilansowo jak i podatkowo, a podatnik może uwzględnić różnice kursowe za ostatni rok przed zmianą sposobu rozliczania różnic kursowych z metody podatkowej na rachunkową.

Zatem, w sytuacji, gdy Spółka od 2016 r. zamierza stosować metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, wówczas na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana wspomniana metoda (tj. na dzień 1 stycznia 2016 r.) winna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego (31 grudnia 2015 r.).

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że „na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, tj. 1 stycznia 2016 r. Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości, naliczone i niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych (nie tylko z roku 2015), obliczone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.”. Jak już wyżej zasygnalizowano, przepisy ustawy podatkowej określają bowiem precyzyjnie dzień ustalenia różnic kursowych, tj. na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, czyli w opisanej przez Spółkę sytuacji – 31 grudnia 2015 r., a nie w latach wcześniejszych. Istotne jest bowiem to, że w ciągu roku podatkowego podatnik zobowiązany jest stosować do całości rozliczeń tylko jedną wybraną przez siebie metodę ustalania różnic kursowych (w sposób kompletny i konsekentny), czyli nigdy, nawet przy przejściu z jednej metody na drugą, nie może zaistnieć sytuacja rozliczania części transakcji – jedną, a części – drugą metodą. Temu celowi w szczególności służą regulacje ww. art. 9b ust. 5 updop oraz art. 9b ust. 6 updop - który z kolei wskazuje na zasady obowiazujące przy rezygnacji z rachunkowej metody ustalania różnic kursowych i przejście na tzw. metodę podatkową ich rozliczania.

W kwestii wątpliwości zgłoszonych przez Spółkę kluczowe znaczenie ma więc wskazany w art. 9b ust. 5 updop sposób przejścia na rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, który wyraźnie nawiązuje do różnic kursowych z wyceny na koniec roku poprzedzającego przejście na metodę rachunkową. Argumentacja Spółki, że przy takim sposobie „część różnic kursowych w ogóle nie zostanie przez podatnika uwzględniona w rozliczeniach podatkowych” nie zasługuje na uwzględnienie. Problematyka związana z ryzykiem kursowym przy tzw. otwartych pozycjach stanowi zupełnie odrębne zagadnienie, wykraczajace poza zakres przedmiotowy niniejszej interpretacji. Nadmienić jednak warto, że rachunkowa metoda ustalania różnic kursowych jest dogodna dla jednostek większych, takich, które są nie tylko zobligowane do poddania sprawozdania finansowego badaniu przez podmiot uprawniony, lecz także mają zabezpieczone pozycje walutowe (niezrównoważenie pozycji walutowych po stronie aktywów i pasywów na dzień bilansowy, w zależności od kursu waluty, może spowodować powstanie znacznej nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi i konieczność zapłaty podatku dochodowego od jeszcze niezrealizowanych zysków, a więc trudne do zaplanowania przepływy pieniężne). Zaletą tej metody jest jednak jednolita ewidencja rachunkowa i podatkowa, brak różnic przejściowych, a więc konieczności obliczania i ujmowania podatku odroczonego z tego tytułu.

Podsumowując: w związku z przejściem na metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, Spółka jest zobowiązana na dzień 1 stycznia 2016 r. rozpoznać dla celów podatkowych wyłącznie te różnice kursowe, które powstały wskutek wyceny bilansowej na dzień 31 grudnia 2015 r. i dotyczą roku podatkowego 2015.

W tych okolicznościach stanowisko Spółki przedstawione oidnosnie do pyt. nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, w nawiązaniu do przywołanych w treści wniosku interpretacji indywidualnych wyjaśnić należy, że nie są one wiążące w niniejszej sprawie. Funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 powołanej na wstępie ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.). Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Należy podkreślić, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z póżn. zm.; art. 120 w zw. z art. 14h O.p.). Podstawowym zadaniem uprawnionych organów jest wydawanie rozstrzygnięć prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Mimo, że we wniosku Spółka wskazała na interpretacje i poglądy z piśmiennictwa, które są dla Spółki korzystne - to dla kontragumentacji dodać trzeba, że stanowisko przyjęte przez organ w niniejszej sprawie znajduje szrokie potwierdzenie w literaturze przedmiotu, w innych orzeczeniach sądowych, np. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1148/12, a także w innych interpretacjach.

Nawiązując jeszcze do poglądu Spółki, że w analizowanej sprawie należy się posłużyć wykładnią funkcjonalną i systemową – a nie wykładnia literalna art. 9b ust. 5 updop wskazać należy, że w prawie podatkowym, które w polskim systemie prawnym uznawane jest za autonomiczną gałąź obowiązuje powszechnie zaakceptowana ścisła reguła interpretacyjna, uwzględniająca prymat wykładni językowej. Kiedy wykładnia gramatyczna pozwala na właściwe zastosowanie normy prawnej - niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego poprzez wykładnię systemową, czy też celowościową. Wykładnia językowa, jest zatem punktem wyjścia do wszelkiej interpretacji.

Podobny pogląd reprezentuje również NSA, zdaniem którego wykładnia przepisów podatkowych powinna być dosłowna, a preferowaną metodą wykładni jest wykładnia gramatyczna (wyrok z dnia 23.02.1994 r., sygn. akt:. III S.A. 1312/93, Wspólnota 1994, Nr 31). Sąd preferuje nawet brzmienie przepisu (wykładnia językowa), stawiając je wyżej niż argumenty związane z celem, w jakim akt prawny został wydany (wyrok NSA z dnia 12.04.1994 r., sygn. akt: S.A./Kr 169/94, Wspólnota 1994, Nr 43). Stosowanie tej wykładni w zakresie przepisów podatkowych jest ważne także i z tego względu, że prawo podatkowe jest kategorią prawa ingerującego w czyjąś własność – stąd stosowanie dosłownego brzmienia przepisów chroni przed błędami.

Odpowiedź na pyt. nr 2

Organ zgadza się ze Spółką, że dla celów podatkowych różnice kursowe ustalane metodą wg przepisów o rachunkowości obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, w tym również pozycji, które nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych.

Uzasadnienie przedstawione przez Spółkę w tym zakresie jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 2.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.