Interpretacja Ministra Finansów
DD9.8222.2.155.2015.JQP
z 26 października 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 01 sierpnia 2013 r. Nr ITPB2/415-464/13/BK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r., uzupełnionym w dniu 17 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• skutków podatkowych w związku ze zbyciem udziału w nieruchomości w drodze umowy dożywocia - jest prawidłowe;
• określenia daty nabycia tego udziału, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 01 sierpnia 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia udziału w nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Interpretacja wydana została na wniosek Pani … z dnia 25 kwietnia 2013 r., uzupełniony w dniu 17 lipca 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w latach 70-tych ubiegłego wieku Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem nieruchomość. Nieruchomość ta stanowiła wspólność ustawową małżeńską małżonków. Małżonkowie nie zawierali żadnych umów wyłączających ustawową wspólność majątkową. W dniu 20 czerwca 2011 r. małżonek Wnioskodawczyni zmarł. Po zmarłym pozostał spadek obejmujący m.in. udział wynoszący 1/2 części we własności gospodarstwa rolnego, o łącznej pow. 7.6935 ha, zabudowanego budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 485,95 m². Zgodnie z operatem szacunkowym z wyceny części zabudowanej ww. nieruchomości, tj. zabudowanej części działki nr 119/2 o powierzchni 0,32 ha, która w rejestrze gruntów jest zapisana jako B-RIVa, objętej księgą wieczystą wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości została oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego dla celów postępowania spadkowego na dzień 17 września 2012 r. na kwotę 545.260 zł (wartość udziału w ww. nieruchomości 272.630 zł). Wartość pozostałych gruntów wchodzących w skład gospodarstwa (7,3735 ha) to około 221.205 zł, tj. 7,3735 ha x 30.000 zł (wartość udziału 110.602 zł 50 gr).

Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego Wydziału I Cywilnego z dnia 29 marca 2012 r., spadek po zmarłym nabyli z ustawy:

1. małżonka spadkodawcy – (Wnioskodawczyni)
2. dzieci spadkodawcy

• każdy w ¼ części.

Do chwili obecnej nie dokonano działu spadku. Wnioskodawczyni przysługuje więc w wyniku spadkobrania udział wynoszący 1/8 części w nieruchomości. Dodatkowo Wnioskodawczyni jest właścicielem 1/2 części przedmiotowej nieruchomości, która nie podlegała spadkobraniu. Zainteresowana zamierza zbyć udziały w nieruchomości, w tym udział nabyty w spadku po zmarłym mężu na rzecz swojego syna, na podstawie umowy dożywocia. Od chwili odziedziczenia udziału w nieruchomości po zmarłym mężu nie upłynęło 5 lat, co w sposób jednoznaczny- zwalniałoby Wnioskodawczynię od obowiązku zapłaty podatku dochodowego od zbycia tego udziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy zbycie na rzecz syna w drodze umowy dożywocia udziału w nieruchomości nabytego w drodze dziedziczenia po mężu zmarłym 20 czerwca 2011 r. będzie rodziło po stronie Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. l pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. l pkt 8 ww. ustawy formułuje zatem generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W niniejszej sprawie Zainteresowana zamierza zbyć w drodze dożywocia na rzecz syna udział w nieruchomości, którą nabyła w latach 70-tych ubiegłego wieku wraz z mężem w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej. Udział, który ma zostać zbyty w drodze umowy dożywocia przeszedł na Wnioskodawczynię w wyniku spadkobrania. W ocenie Zainteresowanej - w takiej sytuacji - nie powinna być zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego. Nieruchomość została nabyta przez małżonków w latach 70-tych i w chwili ustanawiania dożywocia od jej zakupu minęłoby dawno 5 lat. Wspólność majątkowa małżeńska jest niepodzielna i nie można uznać, że podczas spadkobrania nastąpiło nowe nabycie części nieruchomości.

Prezentując swoje stanowisko, Wnioskodawczyni wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. II FSK 1101/2010, w którym to Sąd wyraził pogląd:

,,(...)Ponieważ skutkiem umowy dożywocia jest odpłatne zbycie nieruchomości, stąd obowiązek zastosowania regulacji z podatku dochodowego od osób fizycznych, dotyczących odpłatnego zbycia nieruchomości, w szczególności opodatkowania w przypadku zbycia przed wskazanym terminem (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy po podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z tych powodów rację ma wnoszący skargę kasacyjną, że umowa dożywocia jest umową odpłatną, z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) oraz art. 19 ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje jednak, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę wynika, iż nieruchomość lokalowa została nabyta w 2002 r. przez skarżącą, wraz z mężem, z którym pozostawała w majątkowym ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej. Poglądowi temu nie sprzeciwia się stwierdzenie strony, wyrażone w pytaniu o nabyciu 1/2 części mieszkania „w drodze dziedziczenia po mężu zmarłym 6 marca 2009 r., ponieważ uwaga ta dotyczy nabycia majątku spadkowego, a nie charakteru wspólności majątkowej nieruchomości. Bezsporne przy tym jest, że nieruchomość tą skarżąca, działając wraz z mężem, mogłaby zbyć bez negatywnych konsekwencji podatkowych, ponieważ pięcioletni termin upłynął pod koniec grudnia 2007 r.

Podstawą przyjęcia przez organy podatkowe dopuszczalności opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest mylne rozumienie terminu „nabycie” z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy i niewłaściwe rozumienie instytucji „wspólności małżeńskiej”. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9 poz. 59 ze zm.). Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej.

Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia.

Konsekwencją powyższych uchybień był błąd organów podatkowych polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności i spotyka się poglądy, że trafniejsze jest używanie dla jej określenia terminu, zamiast „współwłasność łączna" -„wspólność małżeńska". Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności.

Wskazał, że w małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Przede wszystkim stanowi podstawę bieżącej egzystencji rodziny oraz realizacji jej dalekosiężnych celów, związanych z kolejnymi fazami rozwoju rodziny (jest to osiem faz od małżeństwa przed urodzeniem dzieci aż do wdowieństwa). Umożliwia spełnienie podstawowych funkcji rodziny, nie tylko ekonomicznej, ale także innych funkcji, zwłaszcza funkcji społecznych oraz socjopsychicznych, w tym kulturowej i rekreacyjno-towarzyskiej. Składnikami majątku wspólnego są majątkowe prawa podmiotowe o charakterze zarówno bezwzględnym, jak i względnym, a w szczególności prawa rzeczowe i wierzytelności (Tomasz Sokołowski, Komentarz do art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zawarty w programie Lex).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (Edward Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu cywilnego). Uproszczeniem było przyjęcie przez organy podatkowe, na co nie zwrócił uwagi Sąd pierwszej instancji, że skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości lokalowej wraz z mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz - odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku (…).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku zbycia udziału w nieruchomości w drodze umowy dożywocia nie będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia udziału, ponieważ nie można przyjąć, iż pięcioletni termin wynikający z art. 10 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych biegnie od daty nabycia udziału w nieruchomości w drodze spadku. Jako datę nabycia nieruchomości przez Zainteresowaną należy przyjąć datę pierwotnego jej nabycia wspólnie z małżonkiem.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 01 sierpnia 2013 r. Nr ITPB2/415-464/13/BK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie udziału w prawie własności nieruchomości, nabytego w 2011 roku w drodze dziedziczenia, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

Jednocześnie należy zauważyć, że „nabycie” nie zostało zdefiniowane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zatem należy odwołać się do tego pojęcia uregulowanego w przepisach prawa cywilnego, w szczególności w art. 922 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), dotyczących nabycia praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze spadku. Z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa spadek z mocy samego prawa, wstępując w ogół praw i obowiązków zmarłego. Dziedziczeniu podlega zarówno prawo własności nieruchomości, jak i udział w takim prawie. Tym samym za datę nabycia 1/8 części udziału w nieruchomości, należy uznać datę śmierci spadkodawcy.

Stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1054/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1061/08.

Natomiast odpłatne zbycie, na podstawie umowy o dożywocie, udziału w nieruchomości, nabytego w latach 70-tych ubiegłego wieku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem udziału w nieruchomości w drodze umowy dożywocia, natomiast w pozostałym zakresie nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.