2014.09.29 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP1/443-642/14/MS
z 29 września 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 17 września 2014 r. (data wpływu 23 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonywanej przez Wnioskodawcę sprzedaży towarów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z 13 czerwca 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonywanej przez Wnioskodawcę sprzedaży towarów.

Wniosek uzupełniono pismem z 17 września 2014 r. (data wpływu 23 września 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 10 września 2014 r. znak: IBPP1/443-642/14/MS.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa artykułów elektrycznych, nabywanych od największych producentów i dostawców na rynku krajowym. Towary nabywane przez Wnioskodawcę transportowane są bezpośrednio do odbiorców Wnioskodawcy, lub odbierane przez nich w magazynie Sprzedawcy (dostawcy Wnioskodawcy). Wnioskodawca planuje zawieranie transakcji, w których towar nabywany przez Wnioskodawcę transportowany będzie przez Sprzedawcę (dostawcę Wnioskodawcy) na jego koszt i ryzyko bezpośrednio do podmiotu nabywającego towar od Wnioskodawcy. Transport dokonywany będzie za pośrednictwem firm spedycyjnych. Z uwagi na charakter prawny transakcji, zamiarem stron jest takie ułożenie stosunku prawnego, w którym prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na Wnioskodawcę w chwili wydania towaru przez Sprzedawcę przewoźnikowi. Powyższe pozwala Wnioskodawcy na dalsze swobodne rozporządzanie towarem jak właściciel - między innymi, jego odsprzedaż do innego podmiotu. Z uwagi natomiast na fizyczne cechy towaru (między innymi towar łatwo ulegający zniszczeniu lub uszkodzeniu w trakcie transportu - jak, żarówki, świetlówki, elementy plastikowe), intencją stron transakcji jest przeniesienie na Wnioskodawcę ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru na moment jego przekazania przez przewoźnika do miejsca wskazanego przez Wnioskodawcę. Ponieważ dostawa ma charakter łańcuchowy, analogiczne postanowienia miałyby znaleźć zastosowanie w transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a jego odbiorcami. Momentem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel byłby moment, w którym towar wydawany jest przewoźnikowi, z tym zastrzeżeniem, że ryzyko zniszczenia lub przypadkowej utraty towaru przechodzić będzie na nabywcę z momentem dostarczenia towaru do magazynu nabywcy. W związku z powyższym, moment powstania obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy rozpoznawany byłby z chwilą wydania towaru przez Sprzedawcę przewoźnikowi.

Wnioskodawca wyjaśnia, że opisywane transakcje są transakcjami krajowymi i nie będą oparte na warunkach Incoterms - ponieważ nie są to transakcje międzynarodowe, a warunki współpracy opisane są w umowach ramowych zawieranych z kontrahentami, z których wynika moment dokonania dostawy oraz moment przejścia ryzyka uszkodzenia lub przypadkowej utraty towaru. W przypadku zastosowania klauzul Incoterms, będą one miały wyłącznie znaczenie pomocnicze, zgodnie z intencją stron, wyłącznie dla określenia momentu przejścia ryzyk i ciężarów na nabywcę towaru. Jeżeli chodzi o odbiór towarów nabywca może odebrać je osobiście z magazynu firmy lub zamówić dostarczenie za pośrednictwem firmy przewozowej. Jednak w razie utraty towarów przez spedytora to sprzedający jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym (to on zawiera umowy z przewoźnikami). Towary, na udokumentowanie sprzedaży których faktury wystawiane są w ostatnich dniach danego miesiąca i wtedy przekazywane firmom spedycyjnym, do odbiorcy trafiają w pierwszych dniach następnego miesiąca. Faktura dokumentująca dostawę wystawiana byłaby przez Sprzedawcę ze wskazaniem daty przekazania towaru przewoźnikowi jako daty dostawy. Ta sama data byłaby uznana za datę dokonania dostawy towaru przez Wnioskodawcę do nabywcy.

W uzupełnieniu wniosku z 17 września 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Zarówno Dostawca towarów jak i Wnioskodawca odpowiadają za ewentualne uszkodzenia towarów dostarczonych do magazynu Nabywcy na podstawie i w zakresie przewidzianym przepisami art. 556 § 1 i nast. Kodeksu cywilnego - tj. na zasadzie rękojmi za wady fizyczne rzeczy sprzedanej. Zgodnie z powołanym przepisem, Sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).
W przyszłym stanie faktycznym opisanym we wniosku, odpowiedzialność z tytułu rękojmi ponosić będzie Wnioskodawca wobec finalnego nabywcy, a Dostawca wobec Wnioskodawcy.
W przypadku, gdy wada fizyczna rzeczy powstała wskutek transportu, roszczenia odszkodowawcze kierowane będą do przewoźnika przez Dostawcę.
Odpowiedzialność za wady fizyczne rzeczy ponosi Wnioskodawca wobec Nabywcy, a Dostawca wobec Wnioskodawcy. Jest to w obu przypadkach taki sam zakres odpowiedzialności. W związku z powyższym, roszczenie z tytułu rękojmi kierowane będzie przez Nabywcę do Wnioskodawcy, a od Wnioskodawcy do Dostawcy.
W przypadku, gdy Nabywca towaru stwierdzi, że towar jest zniszczony lub uszkodzony, jest zobowiązany do jego odbioru (ponieważ stanowi jego własność) i uprawniony do skierowania roszczenia z tytułu rękojmi wobec Wnioskodawcy. W zależności od sposobu rozpatrzenia reklamacji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wysyłki niewadliwego towaru (w miejsce uszkodzonego), lub zwrotu części świadczenia (jeśli Nabywca odstąpi od umowy w zakresie, w jakim otrzymany towar ma wady fizyczne). W przypadku odstąpienia przez strony od umowy sprzedaży w zakresie towarów wadliwych, sporządzana będzie korekta faktury VAT.
Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z Dostawcy na Wnioskodawcę następuje z chwilą wydania towaru firmie spedycyjnej z magazynu Dostawcy. W tym samym momencie, prawo do rozporządzania towarem przenosi Wnioskodawca na Nabywcę. W konsekwencji, firma spedycyjna przewozi towar należący do Nabywcy (kontrahenta Wnioskodawcy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie powstaje u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy towarów - czy w miesiącu wydania towaru z magazynu przewoźnikowi, czy w miesiącu dostarczenia towaru do magazynu nabywcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu zrealizowanych dostaw powstanie w dacie przekazania towarów spedytorowi, który to moment wskazany zostanie na fakturze dokumentującej transakcję jako moment dokonania dostawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Wskazać w tym miejscu również należy, że w związku ze zmianami do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzonymi ustawą z 7 grudnia 2012 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), które obowiązują od dnia 1 stycznia 2014 r., w zakresie obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W świetle art. 106i ust. 1 ustawy o VAT (również obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Pojęcie dostawy towarów zostało określone przez ustawodawcę w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem dla oceny czy dostawa towarów miała miejsce niezbędne jest ustalenie czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego doszło do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości (czyli „prawa”) dysponowania rzeczą w zakresie, jaki charakterystyczny jest dla właściciela (nawet jeśli z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przejścia prawa własności. Trzeba bowiem mieć na uwadze, iż „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie jest tożsame z przeniesieniem prawa własności, co więcej nie wymaga również objęcia towaru w posiadanie przez nabywcę.

Zatem nabywca nie musi w rezultacie dostawy stać się właścicielem towaru w sensie prawnym. Wystarczy, iż w wyniku transakcji może korzystać z jej przedmiotu w zakresie określonym w warunkach tej transakcji. Jeśli możliwość korzystania z przedmiotu transakcji ma charakter trwały w momencie jej zawarcia (wykonania), to można uznać, że nastąpiła dostawa towaru. Warunek ten ujęto w sformułowaniu „przeniesienie”, które rozumieć należy jako przekazanie uprawnień właścicielskich między dotychczasowym posiadaczem towaru a jego kontrahentem. Przy czym ustawodawca, idąc w ślad za prawem wspólnotowym oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nakazuje rozumieć zwrot „rozporządzanie jak właściciel” w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym, a nie prawnym.

Warto zaznaczyć, iż zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest szczególnym rodzajem prawa, oderwanym od cywilistycznego pojęcia sprzedaży i własności. Takie wnioski Trybunał przedstawił w wyrokach w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz C-185/01 Auto Lease Holland BV przeciwko Bundesamt für Finanzen. W pierwszym z przedstawionych orzeczeń ETS wskazał, iż „wyraźnie wynika z brzmienia tego przepisu, że „dostawa towarów” nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stroną do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem.

Ten pogląd jest zgodny z celem Dyrektywy 112/2006, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu - różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

W ocenie Wnioskodawcy, definicja „przeniesienia prawa rozporządzania jak właściciel” utożsamiająca dokonanie dostawy z przeniesieniem władztwa nad rzeczą w oderwaniu od regulacji cywilnoprawnych poszczególnych państw członkowskich powinna być rozumiane jako rozszerzenie tego pojęcia na takie transakcje, które, zgodnie z regulacjami prawa cywilnego poszczególnych państw mogłyby nie przenosić prawa własności, lecz dawałyby faktycznie nabywcy prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, nie sposób uznać, że w świetle orzeczeń TSUE, nie mogą być uznane za dostawy transakcje, które zgodnie z regulacjami cywilnoprawnymi poszczególnych państw przenoszą prawo własności w znaczeniu formalnym, nawet, jeśli przeniesieniu tego prawa nie towarzyszy bezpośrednie wydanie towaru, lub ma ono miejsce wcześniej, niż faktyczne wydanie towaru.

Zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (...)”. Regulacja ta zastąpiła poprzednio obowiązujący przepis art. 19 ust 1, zgodnie z którym, „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi”. Powyższe wskazuje, iż wolą ustawodawcy było oderwanie momentu powstania obowiązku podatkowego od momentu wydania towarów, i określenie go na chwilę, w której dochodzi do dokonania dostawy - tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem przez nabywcę „jak właściciel”. Zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych oraz doktryny, momentem, w którym dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dochodzi z chwilą, gdy na nabywcę przechodzą ciężary i korzyści związane z rzeczą, jak również ryzyko jej przypadkowej utraty. Nie ulega wątpliwości, iż w znacznej większości przypadków będzie to moment tożsamy z wydaniem rzeczy oraz przeniesieniem prawa własności, jednakże wskazać należy, iż zgodnie z obowiązującymi regulacjami, nie muszą to być momenty tożsame.

Wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego, „z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy”. Jednakże, zgodnie z § 2 powołanego przepisu, „Jeżeli strony zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów, poczytuje się w razie wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z tą samą chwilą”. Powyższe wskazuje, iż regulacje Kodeksu cywilnego przyjmując moment wydania rzeczy za moment, w którym zgodnie z ustawą dochodzi do przejścia na kupującego korzyści i ciężarów, jak również niebezpieczeństwa przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przyznają stronom daleko idącą swobodę w ukształtowaniu stosunku prawnego. W szczególności, w zakresie określenia, w jakim momencie dochodzi do przejścia ciężarów i korzyści oraz przejścia ryzyka - przy jednoczesnym wskazaniu, iż „w razie wątpliwości” powinien to być ten sam moment. Z przepisów powyższego wynika także expressis verbis, że momentem przejścia niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia towaru, jak również przejścia korzyści i ciężarów na kupującego nie musi być moment wydania rzeczy.

Nie można także momentu przejścia „prawa do rozporządzania towarem jak właściciel rozstrzygać w oparciu o reguły Incoterms - ponieważ jest to zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży, których stosowanie jest szeroko przyjęte na całym świecie. Reguły te dzielą koszty i odpowiedzialność pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu. Incoterms zajmują się kwestiami związanymi z transportem produktów od sprzedawcy do nabywcy. Obejmuje to m.in. przewóz produktów, rozliczenie odpowiedzialności eksportowych i importowych, pokrycie kosztów, w tym transportu i ubezpieczenia, przeniesienie ryzyka za stan produktów w różnych punktach procesu transportowego. Incoterms są używane zawsze w połączeniu z lokalizacją geograficzną i nie zajmują się transferem praw własności (źródło: http://pl.wikipedia.org/wiki/lncoterms). Z powyższego wynika, że reguły te mogą być pomocne przy wykładni woli stron odnoszącej się do warunków transakcji, lecz nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia o „momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie sposób zakwestionować prawa stron umowy, do takiego ułożenia stosunku prawnego, w którym przeniesienie prawa własności, także w sensie ekonomicznym, nastąpi wcześniej niż przejście na nabywcę ciężarów związanych z nabytą rzeczą, a także, wcześniej niż ryzyko przypadkowej utraty rzeczy, zwłaszcza w sytuacji, w której uzasadnione jest to rodzajem sprzedawanego towaru.

W szczególności wskazać należy, iż w przypadku, gdyby za moment przeniesienia prawa rozporządzania towarem jak właściciel każdorazowo był uważany moment przejścia na nabywcę korzyści i ciężarów oraz ryzyka związanych z towarem, rozumiany jako moment wydania rzeczy - niezrozumiała byłaby zmiana przepisu art. 19 i zastąpienie go przepisem art. 19a - gdyż w konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego będzie zawsze utożsamiane z momentem wydania towaru, a zatem w istocie regulacja ta byłaby niezmieniona w stosunku do poprzedniego stanu prawnego.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie w treści Broszury Informacyjnej „zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r.” opublikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Zgodnie z informacją dotyczącą sposobu ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie dostaw łańcuchowych, Ministerstwo zajęło stanowisko, iż „w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów. Obowiązek podatkowy u każdego dostawcy powstanie z chwilą dokonania dostawy na rzecz jego nabywcy, tj. z chwila przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Co do zasady będzie to miało miejsce z chwilą fizycznego wydania towaru. Jeżeli jednak przed fizycznym wydaniem towaru dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z tą chwilą.”

Podkreślić należy także, iż analiza dotychczas wydanych interpretacji indywidualnych przez Ministra Finansów wskazuje, że organy podatkowe dopuszczają swobodę woli stron przy określaniu momentu dostawy. I tak, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2013 r. wskazał, że „stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.” (tak, np. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 stycznia 2014 r., znak IPTPP2/443-855/13-6/ IR). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, za dopuszczalne należy uznać postanowienia umowy, zgodnie z którymi, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ma miejsce z chwilą wydania towaru przez Sprzedawcę przewoźnikowi, pomimo, iż przejście niebezpieczeństwa utraty i uszkodzenia towaru przechodzi na nabywcę z dniem jego dostarczenia przez przewoźnika do nabywcy - gdyż powyższe postanowienie nie narusza prawa Wnioskodawcy oraz jego nabywcy do dysponowania towarem jak właściciel już od momentu jego wydania przez Sprzedawcę przewoźnikowi. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, iż za moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać moment, w którym towar przekazywany jest przez Sprzedawcę (dostawcę Wnioskodawcy) uznać należy za uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE.L. Nr 347, str. 1 ze zm.), który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego w kontekście wskazanego opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku dostawy artykułów elektrycznych, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy. W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie.

Na podstawie art. 106a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2. państwa trzeciego.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z art. 106b ust. 3 ww. ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W świetle art. 106i ust. 1 ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jednocześnie w ust. 7 ww. artykułu wskazano, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy, będącego czynnym podatnikiem VAT, jest sprzedaż hurtowa artykułów elektrycznych, nabywanych od największych producentów i dostawców na rynku krajowym. Towary nabywane przez Wnioskodawcę transportowane są bezpośrednio do odbiorców Wnioskodawcy, lub odbierane przez nich w magazynie Sprzedawcy (dostawcy Wnioskodawcy). Wnioskodawca planuje zawieranie transakcji, w których towar nabywany przez Wnioskodawcę transportowany będzie przez Sprzedawcę (dostawcę Wnioskodawcy) na jego koszt i ryzyko bezpośrednio do podmiotu nabywającego towar od Wnioskodawcy. Transport dokonywany będzie za pośrednictwem firm spedycyjnych. Z uwagi na charakter prawny transakcji, zamiarem stron jest takie ułożenie stosunku prawnego, w którym prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na Wnioskodawcę w chwili wydania towaru przez Sprzedawcę przewoźnikowi. Powyższe pozwala Wnioskodawcy na dalsze swobodne rozporządzanie towarem jak właściciel - między innymi, jego odsprzedaż do innego podmiotu. Z uwagi natomiast na fizyczne cechy towaru (między innymi towar łatwo ulegający zniszczeniu lub uszkodzeniu w trakcie transportu - jak, żarówki, świetlówki, elementy plastikowe), intencją stron transakcji jest przeniesienie na Wnioskodawcę ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru na moment jego przekazania przez przewoźnika do miejsca wskazanego przez Wnioskodawcę. Ponieważ dostawa ma charakter łańcuchowy, analogiczne postanowienia miałyby znaleźć zastosowanie w transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a jego odbiorcami. Momentem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel byłby moment, w którym towar wydawany jest przewoźnikowi, z tym zastrzeżeniem, że ryzyko zniszczenia lub przypadkowej utraty towaru przechodzić będzie na nabywcę z momentem dostarczenia towaru do magazynu nabywcy. W związku z powyższym, moment powstania obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy rozpoznawany byłby z chwilą wydania towaru przez Sprzedawcę przewoźnikowi.

Wnioskodawca wyjaśnił, że zarówno Dostawca towarów jak i Wnioskodawca odpowiadają za ewentualne uszkodzenia towarów dostarczonych do magazynu Nabywcy na podstawie i w zakresie przewidzianym przepisami art. 556 § 1 i nast. Kodeksu cywilnego - tj. na zasadzie rękojmi za wady fizyczne rzeczy sprzedanej. Zgodnie z powołanym przepisem, Sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, odpowiedzialność z tytułu rękojmi ponosić będzie Wnioskodawca wobec finalnego nabywcy, a Dostawca wobec Wnioskodawcy.

W przypadku, gdy wada fizyczna rzeczy powstała wskutek transportu, roszczenia odszkodowawcze kierowane będą do przewoźnika przez Dostawcę.

Odpowiedzialność za wady fizyczne rzeczy ponosi Wnioskodawca wobec Nabywcy, a Dostawca wobec Wnioskodawcy. Jest to w obu przypadkach taki sam zakres odpowiedzialności. W związku z powyższym, roszczenie z tytułu rękojmi kierowane będzie przez Nabywcę do Wnioskodawcy, a od Wnioskodawcy do Dostawcy.

W przypadku, gdy Nabywca towaru stwierdzi, że towar jest zniszczony lub uszkodzony, jest zobowiązany do jego odbioru (ponieważ stanowi jego własność) i uprawniony do skierowania roszczenia z tytułu rękojmi wobec Wnioskodawcy. W zależności od sposobu rozpatrzenia reklamacji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wysyłki niewadliwego towaru (w miejsce uszkodzonego), lub zwrotu części świadczenia (jeśli Nabywca odstąpi od umowy w zakresie, w jakim otrzymany towar ma wady fizyczne). W przypadku odstąpienia przez strony od umowy sprzedaży w zakresie towarów wadliwych, sporządzana będzie korekta faktury VAT.

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z Dostawcy na Wnioskodawcę następuje z chwilą wydania towaru firmie spedycyjnej z magazynu Dostawcy. W tym samym momencie, prawo do rozporządzania towarem przenosi Wnioskodawca na Nabywcę. W konsekwencji, firma spedycyjna przewozi towar należący do Nabywcy (kontrahenta Wnioskodawcy).

Odnosząc się do powyższego opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają dokonanie dostawy od przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (władztwo ekonomiczne).

W przedmiotowej sprawie należy również zaznaczyć, że w sytuacji, w której dokonywanych jest kilka dostaw, przy czym towar przemieszczany jest tylko raz od pierwszego uczestnika transakcji do finalnego odbiorcy, całą transakcję należy traktować jako tzw. transakcję łańcuchową. Jest to szczególny przypadek transakcji zawieranej pomiędzy kilkoma podmiotami, dotyczącej jednak jednego przedmiotu (towaru). Dla tego typu transakcji, w świetle przywołanych regulacji, przyjmuje się, iż dostawy dokonał każdy z podmiotów, który brał w niej udział. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie.

W takiej sytuacji obowiązek podatkowy u każdego dostawcy powstanie z chwilą dokonania dostawy na rzecz jego nabywcy, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Co do zasady będzie to miało miejsce z chwilą fizycznego wydania towaru, jeśli jednak przed fizycznym wydaniem towaru dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z tą chwilą.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, skoro z opisu sprawy wynika, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z Dostawcy na Wnioskodawcę następuje z chwilą wydania towaru firmie spedycyjnej z magazynu Dostawcy, ponadto w tym samym momencie prawo do rozporządzania towarem przenosi Wnioskodawca na Nabywcę, zaś w konsekwencji firma spedycyjna przewozi towar należący do Nabywcy (kontrahenta Wnioskodawcy), wówczas należy stwierdzić, że jeśli przed fizycznym wydaniem towaru Nabywcy rzeczywiście doszło do przeniesienia na Nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel – tj. z chwilą wydania towaru firmie spedycyjnej z magazynu Dostawcy, to w tym właśnie momencie dokonana zostanie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W tym więc momencie u Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji, w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 tej ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu zrealizowanych dostaw powstanie w dacie przekazania towarów spedytorowi, który to moment wskazany zostanie na fakturze dokumentującej transakcję jako moment dokonania dostawy, należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, w szczególności gdy w momencie wydania towaru firmie spedycyjnej z magazynu Dostawcy nie będzie przechodziło na Nabywcę prawo do rozporządzania jak właściciel sprzedawanymi przez Wnioskodawcę towarami (czyli gdy Nabywca od tego momentu nie będzie mógł używać nabytych towarów, przetwarzać ich, sprzedawać, oddawać w użytkowanie, w najem, przemieszczać lub wykorzystywać w inny, wybrany przez siebie sposób).

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin