Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB4/4510-1-329/15-2/MC
z 1 października 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 1 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: J. lub Wnioskodawca) powstała w 1993 r. Majątek J. składa się główne z hali magazynowej wraz z gruntem, na którym jest posadowiona, o powierzchni ok. 1,3 ha oraz gruntów niezabudowanych o powierzchni ok. 3,3 ha.

W 2014 roku 100% udziałów w J. zostało nabytych przez sp. j. (dalej: P.) za ok. 2,1 mln EUR. P posiada 3 wspólników. Każdy z nich po 1/3 udziału w zyskach P.

Planowana jest likwidacja J. W ramach likwidacji J. nie sprzeda swojego majątku (hala i grunty), lecz przekaże go na własność P.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z likwidacją J. po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z likwidacją J. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód.

Uzasadnienie.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji „przychodu”. Art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje przykładowy katalog wartości stanowiących przychód. Obejmuje on m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie.

W praktyce uznanie konkretnej wartości za przychód w rozumieniu ustawy o CIT uzależnione jest przede wszystkim od tego, czy jej otrzymanie spowoduje po stronie podatnika przysporzenie skutkujące zwiększeniem jego aktywów pieniężnych bądź majątkowych.

Zgodnie z art. 14a ustawy o CIT, w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Zatem w przypadku, gdy podatnik reguluje zobowiązanie w formie rzeczowej, osiąga przychód. Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 14a ustawy o CIT nie ma zastosowania do przekazania majątku likwidacyjnego. Należy przyjąć, że opodatkowanie zgodnie z tym przepisem wystąpi, jeżeli pierwotnie zobowiązanie spółki było pieniężne, a spółka uregulowała je w formie rzeczowej. W przypadku natomiast likwidacji spółki przekazanie jej majątku wspólnikom jest naturalnym/normalnym elementem procesu likwidacji, przewidzianym w Kodeksie spółek handlowych i ze swojej istoty polega na przekazaniu majątku w formie rzeczowej, a nie pieniężnej. Nie dochodzi tu zatem do uregulowania zobowiązania, które pierwotnie wyrażone było w formie pieniężnej.

Podobnie należy uznać, że zwrot pożyczonych rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku (ale innych niż pieniądze), czyli wykonanie zobowiązania właśnie w formie rzeczowej, również nie będzie rodził obowiązku opodatkowania. W przypadku przekazania majątku likwidacyjnego sytuacja jest analogiczna. Zwrot od początku ma być dokonany w formie rzeczowej. W szczególności może tu dochodzić do zwrotu poszczególnym wspólnikom przedmiotów dokonanych przez nich wcześniej wkładów do spółki.

Procedura likwidacyjna spółki kapitałowej odbywa się w myśl przepisów KSH. I tak, zgodnie z art. 272 KSH rozwiązanie Spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. W myśl art. 282 § 1 likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeń wierzycieli majątek, stosownie do art. 286 KSH, dzielony jest pomiędzy wspólników spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przy czym podział majątku nie może nastąpić przed upływem 6 miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu Wierzycieli.

Mając na uwadze przedstawiony w KSH tryb likwidacji spółki, zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki udziałowcom jest czynnością naturalną oraz czysto techniczną i nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia.

Taką wykładnię potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo warto przytoczyć wyrok NSA z 8 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 2948/12, który wskazał, że przekazanie majątku likwidowanej spółki nie ma charakteru odpłatnego. Sąd wskazał, że nie można bowiem uznać zasadności argumentu, jakoby o odpłatności a więc ekwiwalentności czynności przekazania majątku likwidowanej spółki, świadczyło wygaszenie w następstwie tej czynności powstałego w następstwie likwidacji zobowiązania spółki względem jej udziałowca. Jakkolwiek bowiem rzeczywiście nastąpi w takim wypadku spełnienie zobowiązania spółki i tym samym zwolnienie jej z wynikającego z tego zobowiązania obowiązku świadczenia, niemniej w zamian za to jej wspólnik (udziałowiec) niczego jej nie świadczy. Wynika to z istoty stosunku prawnego spółki, w którym przekazanie majątku likwidowanej Spółki nie jest warunkowane jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym jej udziałowca.

Co prawda orzeczenie to dotyczy stanu faktycznego sprzed wprowadzenia art. 14a do ustawy o CIT, jednak argument, że przekazanie majątku po likwidacji spółki kapitałowej nie generuje przychodu dla tej spółki, pozostaje zdaniem Wnioskodawcy aktualny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że majątek Wnioskodawcy (dalej również: Spółka) składa się główne z hali magazynowej wraz z gruntem, na którym jest posadowiona, o powierzchni ok. 1,3 ha oraz gruntów niezabudowanych o powierzchni ok. 3,3 ha. W 2014 r. 100% udziałów w Spółce zostało nabytych przez spółkę jawną, która posiada 3 wspólników. Planowana jest likwidacja Spółki, w ramach której Spółka nie sprzeda swojego majątku (hala i grunty), lecz przekaże go na własność spółki jawnej.

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 272 tej ustawy: rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Natomiast w myśl art. 282 § 1 ww. ustawy: likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne) (…).

Stosownie do art. 286 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych: podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli mogący nastąpić po upływie 6 miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, następuje, co do zasady proporcjonalnie do udziałów. Jednakże jak stanowi § 3 niniejszego przepisu: umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku.

Dopuszczalne jest zatem – w przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością –przeniesienie prawa własności do składników majątkowych likwidowanej spółki na jej udziałowców.

Ocena skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy przekazującego ten majątek wymaga ustalenia, czy po jego stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.) dokonano szeregu zmian przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian było m.in. wprowadzenie przepisów określających skutki regulowania zobowiązań w formie niepieniężnej.

I tak, z dniem 1 stycznia 2015 r. został dodany art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego: w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Należy przy tym podkreślić, że wprowadzenie tego przepisu – według uzasadnienia projektu – ma na celu doprecyzowanie przepisów ustawy, nie zaś formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. W szczególności w uzasadnieniu projektu wskazano, że „(…) przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki”. Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny – mimo nowelizacji – nie uległ zmianie.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest to, że w przypadku gdy podatnik (dłużnik) przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części dług, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Zasada ta obowiązuje jednak tylko w przypadkach, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest mniejsza lub równa wysokości zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem. Z art. 14a ust. 1 zdanie drugie omawianej ustawy wynika, że w pozostałych przypadkach (gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem) u podatnika również powstaje przychód, ale w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Przekładając powyższy przepis na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji, w której Wnioskodawca przekaże – w związku z jego likwidacją – majątek na rzecz spółki jawnej (udziałowca), po stronie Wnioskodawcy powstanie – na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu. Należy bowiem podkreślić, że po stronie Wnioskodawcy powstaje zobowiązanie (w związku z jego likwidacją) wobec spółki jawnej jako udziałowca, a jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. wydanie majątku Wnioskodawcy (tu: hale i grunty) na rzecz spółki jawnej (udziałowca).

Wart podkreślenia jest również fakt, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu udziałowcowi. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Zatem wydanie w ramach majątku likwidacyjnego Wnioskodawcy w postaci hal i gruntów na rzecz spółki jawnej (wyłącznego udziałowca) w związku z likwidacją Wnioskodawcy spowoduje powstanie po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – w związku z likwidacją Wnioskodawcy po jego stronie powstanie przychód na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.