2015.10.08 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/4512-683/15-3/DG
z 8 października 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 16 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 18 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

uznania za usługi turystyki świadczenia usług noclegowych/hotelowych wraz z odpowiednią informacją i/lub doradztwem oraz ewentualnymi innymi usługami (w tym usług organizacji wyjazdów integracyjnych);

miejsca opodatkowania świadczonych usług turystyki opodatkowanych w procedurze VAT marża

- jest prawidłowe;

uznania za usługi turystyki świadczenia usług obsługi technicznej konferencji/ seminarium/szkolenia/kongresu na rzecz klientów biznesowych;

miejsca opodatkowania świadczonych usług obsługi technicznej konferencji/seminarium/ szkolenia/kongresu;

prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych przy świadczeniu usług turystyki

- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 18 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługi turystyki świadczenia usług noclegowych/hotelowych wraz z odpowiednią informacją i/lub doradztwem oraz ewentualnymi innymi usługami (w tym usług organizacji wyjazdów integracyjnych), miejsca opodatkowania świadczonych usług turystyki opodatkowanych w procedurze VAT marża, uznania za usługi turystyki świadczenia usług obsługi technicznej konferencji/ seminarium/szkolenia/kongresu na rzecz klientów biznesowych, miejsca opodatkowania świadczonych usług obsługi technicznej konferencji/seminarium/ szkolenia/kongresu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych przy świadczeniu usług turystyki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. dalej zwana „Spółką”, zamierza świadczyć usługi polegające na organizacji zakwaterowania i świadczeń dodatkowych w czasie podróży mającej cel służbowy lub prywatny. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Usługi będą świadczone na rzecz klientów indywidualnych lub na rzecz klientów biznesowych.

Usługi na rzecz klientów indywidualnych.

W przypadku klientów indywidualnych świadczenie usług odbywać się będzie z wykorzystaniem strony internetowej Spółki (serwis internetowy), telefonicznie lub/i za pośrednictwem poczty elektronicznej kierowanej bezpośrednio do konsultanta turystycznego.

Serwis internetowy będzie innowacyjną platformą rezerwacyjno-sprzedażową skonstruowaną na potrzeby indywidualnego wyszukania, prezentacji, wyboru i dokonania płatności przez klienta za zamówione usługi.

Rezerwacja miejsc noclegowych będzie obejmować zakwaterowanie wraz z doradztwem w zakresie prezentacji i wyboru oferty zgodnie z określonymi przez klienta/użytkownika kryteriami podróży jak i przeprowadzenia pełnego procesu rezerwacji w obiekcie noclegowym oraz uzgodnienia warunków płatności.

Usługi dodatkowe w obiektach noclegowych obejmują wszelkie usługi, z których użytkownik może skorzystać w obiekcie noclegowym lub innym obiekcie tj. usługi parkingowe, gastronomiczne, transfer z/do obiektu noclegowego, usługi fitness, usług spa, usługi fryzjerskie, dostępu do Internetu, czyszczenia garderoby, płatnej telewizji, mini-bar, usług typu concierge i innych.

Serwis internetowy będzie dodatkowo umożliwiał dokonanie rezerwacji innych usług turystycznych związanych z planowaną podróżą, tj. rezerwacji i zakupu biletów lotniczych, biletów kolejowych, wynajmu samochodu, zakupu ubezpieczenia i innych. Platforma sprzedażowa będzie umożliwiać nabycie przez użytkownika wszystkich lub niektórych usług związanych z planowaną podróżą. Wszystkie wyżej wymienione usługi będą dostępne na platformie sprzedażowej należącej do Spółki pomagającej klientowi w wyborze skrojonej na jego potrzeby oferty. W celu dokonania właściwego wyboru zakwaterowania, klient będzie mógł uzupełnić na platformie sprzedażowej kryteria tj. cel podróży, data przyjazdu, data wyjazdu, typ pokoju, liczbę pokoi, standard obiektu noclegowego, przedział cenowy i inne, zawężając tym samym wyniki wyszukania zakwaterowania do najbardziej dopasowanej na swoje potrzeby oferty noclegowej. Z uwagi na udostępnioną przez Spółkę bazę ponad 500 tysięcy obiektów noclegowych, klient będzie w stanie uzyskać najatrakcyjniejszą cenowo i najlepiej pasującą do swoich potrzeb ofertę.

W celu dokonania wyboru usług dodatkowych klient będzie mógł złożyć dodatkowe zapytania w formularzu rezerwacyjnym.

W celu zamówienia innych usług turystycznych klient będzie mógł dokonać ich wyboru, rezerwacji i zakupu w ramach innych zakładek produktowych znajdujących się na platformie sprzedażowej. Podstawą świadczenia usług będzie regulamin serwisu internetowego, określający przedmiot usługi oraz obowiązki i uprawnienia stron. Spółka nabędzie usługi zamówione przez użytkownika we własnym imieniu, ale na rzecz użytkownika.

Cena za usługę zakwaterowania określona w serwisie internetowym, wskazana również w potwierdzeniu rezerwacji, będzie ceną, którą użytkownik zapłaci. Spółka nie będzie pobierała od użytkownika żadnych dodatkowych opłat za korzystanie z serwisu. Cena zakwaterowania będzie mogła zostać uregulowana przez użytkownika na rachunek Spółki albo bezpośrednio w miejscu zakwaterowania.

Faktura za usługę noclegową oraz za zamówione przez serwis usługi dodatkowe będzie w każdym przypadku wystawiana przez obiekt noclegowy lub innego usługodawcę na Spółkę. Na żądanie użytkownika serwisu Spółka wystawi fakturę dokumentującą wykonane usługi, obejmującą wszystkie świadczenia zrealizowane na rzecz użytkownika.

Klient indywidualny oprócz możliwości skorzystania z platformy rezerwacyjno-sprzedażowej Spółki, na potrzeby samodzielnego wyboru właściwej oferty będzie mógł skontaktować się telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej bezpośrednio z konsultantem turystycznym. Po przyjęciu zapytania ze strony klienta indywidualnego, konsultant turystyczny przygotuje ofertę noclegową, ofertę usług dodatkowych oraz innych usług turystycznych dopasowanych do celu podróży, terminu podróży, standardu obiektu noclegowego, typu pokoju, lokalizacji, budżetu i innych wytycznych klienta. Przygotowana oferta przez konsultanta turystycznego zostanie wyselekcjonowana z ponad 500 tysięcy obiektów noclegowych dostępnych na całym świecie. Dlatego też klient indywidualny będzie w stanie uzyskać najatrakcyjniejszą cenowo i najlepiej pasującą do swoich potrzeb ofertę.

Sama innowacyjna platforma rezerwacyjno-sprzedażowa będzie skonstruowana na potrzeby indywidualnego wyszukania, prezentacji, wyboru i dokonania płatności jak i wyspecjalizowana obsługa konsultanta turystycznego będą spełniać funkcję usług informacji turystycznej bądź wyspecjalizowanego doradztwa turystycznego pomagającego w dokonaniu właściwego wyboru przez klienta indywidualnego najkorzystniejszej dla siebie oferty noclegowej, usług dodatkowych w obiekcie noclegowym bądź innych komplementarnych usług turystycznych.

Usługi na rzecz klientów biznesowych.

Usługa Spółki będzie skierowana zarówno do międzynarodowych i polskich korporacji, małych i średnich przedsiębiorstw oraz instytucji publicznych. Usługa będzie wykonywana na podstawie indywidualnej umowy zawartej między Spółką a klientem. Przedmiotem takiej umowy będzie organizacja podróży z założeniem optymalizowania budżetu klienta przeznaczonego na podróże służbowe, spotkania handlowe, konferencje w kraju i za granicą oraz techniczna ich realizacja z wykorzystaniem zasobów Spółki. Zgodnie z umową klient zleci Spółce usługi związane z podróżami służbowymi i imprezami firmowymi, w zakresie rezerwacji noclegów, przelotów do dojazdów do miejsca docelowego podróży oraz pozostałych usług w kraju lub za granicą. Po zawarciu umowy klientowi przydzieleni zostaną dedykowani konsultanci turystyczni, którzy kompleksowo będą odpowiedzialni za przygotowywanie oferty przy założeniu optymalizacji kosztowej podróży służbowych klienta, spotkań, konferencji jak i ich realizacji.

Zamówienia będą składane poprzez system komputerowy, telefonicznie lub pocztą elektroniczną. Wszystkie zamówienia składane przez klienta będą kierowane do dedykowanych konsultantów turystycznych na potrzeby ich realizacji. Na każde zamówienie klienta Spółka przekaże ofertę zawierającą ceny oraz terminy realizacji usług. Spółka będzie dążyć do realizowania zamówień z uwzględnieniem zasady optymalizacji budżetu na podróże służbowe zleceniodawcy z zachowaniem wymaganego standardu usług. Klient określi swoją politykę podróży służbowych, wskazując w szczególności akceptowane przez siebie standardy obiektów noclegowych, lokalizacje obiektów noclegowych, przedziały cenowe zakwaterowania, świadczenia dodatkowe, które mogą być zamawiane przez pracowników.

Spółka będzie dostarczać Klientowi dokumenty podróży, tj. bilety lotnicze, kolejowe, vouchery hotelowe, potwierdzenia rezerwacji, polisy itp.

W przypadku gdy realizacja zmówionej usługi okaże się niemożliwa z przyczyn leżących po stronie Spółki lub podmiotu działającego na zlecenie Spółki (obiekt noclegowy, linia lotnicza), Spółka zobowiąże się do dołożenia wszelkich starań w celu zapewnienia wykonania usługi zastępczej, zgodnie z rodzajem usługi i terminem jej wykonania określonym w zamówieniu. Umowa z klientem nie będzie zawierała ograniczenia odpowiedzialności Spółki wobec klienta, z wyjątkiem siły wyższej.

Klient w ramach zawartej umowy będzie mógł skorzystać z usług obejmujących:

rezerwacje hotelowe w kraju i za granicą,
rezerwacje i sprzedaż biletów lotniczych, kolejowych, promowych,
odprawę pasażerów na przeloty, check - in,
wynajem samochodu osobowego,
sprzedaży ubezpieczeń turystycznych,
uzyskanie wizy,
wejście do salonów Executive Lounge (lotnisko ) i usługa VIP na innych lotniskach,
loty czarterowe,
wynajem autokaru,
techniczna organizacja konferencji, posiedzeń, seminariów, szkoleń i kongresów w kraju i za granicą,
rejestracja na kongresy,
wyjazdy integracyjne (incentive),

Do ceny usług nabytych dla Klienta doliczane będą opłaty określone w umowie.

Realizacja usług opisanych w pkt 1 i 2 powyżej.

Spółka będzie realizowała usługi zamówione przez klientów indywidualnych lub biznesowych poprzez System Rezerwacyjny będący własnością Spółki (System). Rejestracja rezerwacji w Systemie odbywać się będzie za pośrednictwem konsultanta turystycznego bądź bezpośrednio poprzez internetowe platformy rezerwacyjno-sprzedażowe.

Konsultant turystyczny w pierwszej kolejności uzyska informacje co do celu podróży, terminu podróży, standardu obiektu, lokalizacji obiektu, typu pokoju oraz budżetu podróży. Na tej podstawie konsultant turystyczny przygotuje ofertę najczęściej złożoną z 3 obiektów noclegowych, którą wyśle do klienta. Proces wyboru może dotyczyć zaoferowanych przez konsultanta turystycznego obiektów noclegowych bądź też klient będzie mógł prosić o przygotowanie kolejnych ofert dostępnych obiektów na potrzeby dokonania wyboru. Po dopasowaniu oferty do potrzeb klienta nastąpi proces rejestracji rezerwacji przez konsultanta w Systemie. Konsultant ręcznie doda rezerwację do Systemu. Rezerwacja uzyska tym samym swój unikalny numer rezerwacji.

Na tej podstawie zostanie wysyłany Voucher wraz z potwierdzeniem rezerwacji na adres mailowy klienta. Równocześnie mail z danymi klienta i potwierdzeniem rezerwacji wysyłany zostanie do obiektu noclegowego. Obiekt ten potwierdzi rezerwację klienta.

Voucher dla klienta do przedstawienia w obiekcie noclegowym zawiera informacje:

termin rezerwacji,

nazwa i adres obiektu,

imię i nazwisko klienta,

dane informujące o ewentualnych dodatkowych usługach zakupionych przez klienta np. transfer do hotelu, parking, śniadanie, sauna, usługi spa, gastronomia, open-credit na usługi hotelowe itp.,

podstawowe informacje dotyczące warunków rezerwacji i anulacji rezerwacji,

podstawowe dane kontaktowe do konsultanta wraz z 24-godzinną infolinią.

Po dokonaniu rezerwacji możliwe będą jej modyfikacje, zmiany i anulacje w obrębie przekazanych warunków rezerwacji. Wszelkie zmiany dokonywane będą za pośrednictwem konsultanta turystycznego.

W ramach 24 godzinnej infolinii klient/użytkownik będzie miał możliwość stałego kontaktowania się z konsultantem turystycznym i korzystania z jego pomocy w nagłych przypadkach (problemy z dotarciem do obiektu noclegowego, opóźnienia, anulacje rezerwacji, zamknięcie obiektu, problemy związane z zakwaterowaniem i świadczeniami w obiekcie noclegowym itp.).

Przy samodzielnym zakładaniu rezerwacji szeroki wybór obiektów noclegowych (ponad 500 tys. obiektów krajowych i zagranicznych) z dopasowaniem co do celu podróży, standardu, lokalizacji oraz budżetu dokonywany będzie na autorskiej platformie sprzedażowej, na której w ramach sparametryzowanych kryteriów narzuconych przez pracodawcę w ramach jego polityki podróży służbowych, wyświetlone zostaną wszystkie dostępne oferty hoteli zgodne z kryteriami określonymi przez klienta biznesowego. Na tej podstawie klient biznesowy sam będzie w stanie dokonać wyboru obiektu noclegowego w ramach parametrów podróży służbowych i procesu akceptacji kosztów realizowanej bezpośrednio przez platformę rezerwacyjno-sprzedażową. Dalszy proces zakończenia rezerwacji będzie przebiegał identycznie jak w przypadku rezerwacji dokonywanej przez konsultanta turystycznego.

Klienci będą mieli do wyboru dwie formy płatności:

na miejscu w hotelu;

za pośrednictwem Spółki.

Płatność na miejscu w hotelu będzie następować bezpośrednio przez klienta w dniu wyjazdu. Płatność za pośrednictwem Spółki następować będzie w momencie zakładania rezerwacji (w przypadku klientów indywidualnych) bądź też zbiorczo na koniec okresu rozliczeniowego określonego w umowie z klientem biznesowym. Spółka zawsze otrzyma fakturę od obiektu noclegowego i dokona płatności za rezerwację po zakończeniu pobytu klienta. Taki sposób rozliczeniowy będzie wymagał kredytowania przez Spółkę klientów biznesowych.

W przypadku klientów biznesowych Spółka zapewni klientom optymalizację kosztów krajowych i zagranicznych podróży służbowych, spotkań handlowych, organizacji konferencji w kraju i za granicą oraz kompleksową i profesjonalną obsługę z użyciem najnowszych narzędzi.

W przypadku klientów indywidualnych Spółka zapewni swoim klientom szeroki wybór ofert noclegowych, usług dodatkowych realizowanych w obiektach jak i szeroką gamę komplementarnych usług turystycznych tj. bilety lotnicze, bilety kolejowe, rent-a-car, ofertę wakacyjną, ubezpieczenia turystyczne itp. w ramach indywidualnych potrzeb klienta.

Usługi świadczone przez Spółkę będą obejmowały zakwaterowanie wraz z doradztwem w zakresie wyboru oferty zgodnie z określonymi przez klienta/użytkownika kryteriami; usługa taka może obejmować również opisane wyżej usługi dodatkowe (w zależności od oczekiwań klienta/użytkownika oraz jego zamówienia).

Zakwaterowanie może mieć miejsce w obiektach położonych w Polsce i poza jej granicami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym usługi świadczone dla klientów indywidualnych i biznesowych mogą być rozliczane w procedurze VAT marża dla usług turystyki?
Gdzie znajdować się będzie miejsce opodatkowania usług Spółki?
Czy w przypadku, gdyby usługi Spółki były rozliczane na zasadach ogólnych - Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytuł nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania nr 1, zdaniem Spółki w opisanych zdarzeniach przyszłych będzie znajdować zastosowanie procedura szczególna marża - biura podróży, uregulowana w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Bez znaczenia prawnego pozostaje cel, w jakim klient Spółki odbywa podróż, bowiem w każdym przypadku Spółka występuje w charakterze biura podróży w rozumieniu art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 tej ustawy podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Na mocy art. 119 ust. 2 tej ustawy przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Przepis ust. 3 stanowi zaś, że art. 119 ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Stosowanie procedury szczególnej jest uzależnione w pierwszej kolejności od uznania usług Spółki, polegających na organizacji podróży, za usługę turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Należy podkreślić, że procedura szczególna może mieć zastosowanie nie tylko do biur podróży, ale do każdego podatnika, który wykonuje czynności podobne do usług biura podróży. Usługa Spółki - zarówno na rzecz klienta biznesowego jak i indywidualnego - w żadnym z wariantów nie ogranicza się do odprzedaży (refaktury) nabytego zakwaterowania. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zasadniczym elementem świadczenia Spółki jest doradzenie usługobiorcy i pomoc w zorganizowaniu podróży prywatnej lub służbowej.

Spółka w odpowiedzi na zapytanie klienta przedstawia oferty, które spełniają warunki zakreślone przez klienta i dostosowane są do jego oczekiwań, pomaga w wyborze oraz przeprowadza cały proces rezerwacji usług i ich zakupu i płatności za klienta. Dodatkowo w ramach działającej 24 godziny na dobę infolinii Spółka roztacza pełną opiekę nad klientem reagując na jego wszelkie ewentualne dodatkowe potrzeby Ponadto Spółka umożliwia klientowi nabycie różnych świadczeń dodatkowych związanych z odbywaniem podróży.

Bez znaczenia dla oceny sprawy powinien pozostawać fakt, czy usługa Spółki jest realizowana poprzez platformę sprzedażową, konsultanta turystycznego, na podstawie indywidualnie zawartej umowy czy bezumownie.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że sama usługa hotelowa jest traktowana w polskim orzecznictwie jak usługa turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Taki pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. I SA/Gd 59/09: „Brak definicji ustawowej skutkuje koniecznością dokonania interpretacji językowej. Sąd podziela pogląd prezentowany w powołanym przez stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Kr 1575/06, że usługi hotelarskie również świadczone bez dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku są usługami turystyki”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 4 września 2009 r. sygn. I FSK1252/07: „Podejmując tym samym próbę zdefiniowania rzeczonego pojęcia naturalnym jest odwołanie się w pierwszej kolejności do klasyfikacji statystycznych (Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 18.03.1997 r. [Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm.]), do której odwołują się regulacje cyt. wyżej ustawy o podatku do towarów i usług. Konieczność taką potwierdza zresztą chociażby treść przepisu art. 8 ust. 3 u.p.t.u., który w dacie branej tu po uwagę stanowił, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

PKWiU okazuje się jednak niemiarodajna dla wyjaśnienia zakresu analizowanego tu pojęcia bowiem w sprawie bezspornym pozostaje fakt, iż ta klasyfikacja statystyczna nie posługuje się terminem „usługi turystyki”. W tej sytuacji jakiekolwiek odwoływanie się do klasyfikacji statystycznych staje się bezprzedmiotowe bowiem te służą do identyfikacji usług, które są w nich wymienione (podkreślenie Sądu). Wniosek taki a contrario wynika z treści przywołanej wyżej regulacji art. 8 ust. 3 u.p.t.u.

Skoro zatem klasyfikacje statystyczne okazały się nieprzydatne dla wyjaśnienia zakresu pojęcia „usługi turystyki” w pełni dopuszczalnym było wykorzystanie innych metod interpretacyjnych w tym, jak uczynił to Sąd I instancji, odwołanie się do norm źródłowych czy też języka potocznego. W szczególności godne aprobaty było wykorzystanie definicji zawartej w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r., nr 223, poz. 2268 ze zm.), w której te (tj. usługi turystyczne) określane są jako „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym” (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie „usług turystycznych”, jakim posługuje się wspomniana ustawa, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym tu przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Pojęcia tożsame - wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań - należy zaś rozumieć w sposób jednakowy. Uprawnionym zatem było wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym, zwłaszcza wobec faktu, że przybierała ona postać normy ustawowej. Tego bowiem - mimo podkreślanej w doktrynie i judykaturze autonomiczności prawa podatkowego - wymaga spójność systemu prawnego, w którym to systemie zasada pewności wobec prawa wymaga aby te same pojęcia były rozumiane w jednakowy sposób, o ile, co oczywiste, brakuje unormowań szczególnych”. Powyższy pogląd NSA podtrzymał w wyroku z dnia 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10 wskazując, że: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT”.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 października 2014 r. sygn. I SA/Po 152/14 wskazano, że „Niezwykle pomocne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest orzeczenie ETS z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Beheermaatschappij Van Ginkel Waddinxveen BV & others v. Inspecteur der Omzetbelasting, w którym to Trybunał orzekł, że art. 26 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego nie jest przez nich wykonana.

W motywach tego wyroku podkreślono, że fakt, iż agent turystyczny zapewnia podróżnemu jedynie zakwaterowanie nie jest wystarczający do tego, by stwierdzić, iż usługa ta nie mieści się w zakresie stosowania artykułu 26 VI Dyrektywy. Ponadto ETS uznał, że (...) usługa oferowana przez agenta, nawet jeśli sprowadza się do zapewnienia zakwaterowania, niekoniecznie musi być w tym przypadku ograniczona do jednego świadczenia, gdyż może obejmować, poza zakwaterowaniem, takie usługi, jak udzielanie informacji i doradztwo w sytuacji, gdy agent turystyczny przedstawia szereg ofert wakacyjnych i proponuje rezerwację noclegów. Nie ma zatem uzasadnienia dla wyłączenia takich usług z zakresu stosowania artykułu 26 VI Dyrektywy, o ile właściciel lub podmiot zarządzający nieruchomością, z którym agent zawarł umowę zgodnie z artykułem 26 (1) VI Dyrektywy sam jest podatnikiem VAT.

(...) Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela pogląd strony skarżącej, że w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, sprzedawane przez Spółkę usługi hotelowe, zarówno jako składnik imprezy turystycznej, jak i jako samodzielna usługa, będą opodatkowane w systemie VAT-marża.

(...) W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu zawartym w zaskarżonym akcie, dla spełniania definicji usługi turystyki, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., nie jest konieczne spełnienie wymogu kompleksowości, rozumianego jako konieczność świadczenia obok usługi rezerwacji hotelowych obejmujących nocleg i ewentualnie śniadanie, także innych dodatkowych usług takich jak np. transport, zakup biletów wstępu, wyżywienie, czy usługa przewodnika. Choć wnikliwa lektura wniosku o wydanie interpretacji dowodzi, że w istocie niektóre z wymienionych przez organ usług skarżąca oferuje swoim klientom (np. transfer z lotniska, wycieczkę z przewodnikiem, opiekunka dla dziecka).”

Podobne wnioski wynikają również z interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2008 r. znak IPPP2-443-427/08-2/IB wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W odniesieniu do analogicznych usług do opisanych przez Spółkę (rezerwacja miejsc w hotelach) powyższe stanowisko potwierdził także WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. III SA/Wa 883/13.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka wykona we własnym zakresie czynności faktyczne zmierzające do pomocy w dokonaniu wyboru i zorganizowania noclegu zgodnie z zawartą w klientem umową i jego preferencjami. W zależności od zamówienia, zakwaterowaniu mogą towarzyszyć inne usługi, obejmujące transport, ubezpieczenie, wyżywienie. Opisane usługi są zatem usługami turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Otrzymane wynagrodzenie nie będzie miało formy prowizji, bowiem w stosunku do podróżnego Spółka będzie działała we własnym imieniu. W stosunku do usługodawców usług dla bezpośredniej korzyści turysty (hoteli, przewoźników, firm wynajmujących samochody, ubezpieczycieli), Spółka również będzie występowała we własnym imieniu, ale na rzecz podróżnego.

Spółka podkreśla, że prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. musi uwzględniać zarówno prawo wspólnotowe jak i orzecznictwo TSUE. Zgodnie z art. 306 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Niniejsza procedura szczególna nie ma zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 79 akapit pierwszy lit. c) tej dyrektywy. Zgodnie z art. 306 ust. 2 do celów niniejszego rozdziału, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży. Art. 307 tej dyrektywy stanowi zaś, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Na mocy art. 308 Dyrektywy 112 w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 listopada 1992 r. C-163/91, artykuł 26 VI Dyrektywy (obecnie art. 308 Dyrektywy 112), dotyczący specjalnych zasad opodatkowania agentów turystycznych, należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego nie jest przez nich wykonana. TSUE stwierdził, że „(22) Artykuł 26 (1) szóstej dyrektywy nie zawiera żadnych postanowień wskazujących, że dla zastosowania specjalnego systemu podatku VAT przewidzianego w art. 26, transport podróżnych do i ze swojego zakwaterowania powinien być zorganizowany przez biuro podróży. (23) Taki wymóg byłby sprzeczny z celami art. 26 dyrektywy. Jak już wskazano, przepisy te mają na celu dostosowanie zasad dotyczących podatku VAT do specyfiki działalności biur podróży. Aby zaspokoić potrzeby klientów, tacy podatnicy oferują zróżnicowane typy wakacji i podróży, dzięki czemu podróżny może wedle własnego uznania połączyć transport, zakwaterowanie i inne usługi, które te przedsiębiorstwa mogą zapewnić.

Wyłączenie z zakresu stosowania art. 26 szóstej dyrektywy usług świadczonych przez biura podróży na tej podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie bez organizacji transportu podróżnym doprowadzi do skomplikowanego systemu podatkowego, w którym VAT zasady mające zastosowanie będą uzależnione od składników usług oferowanych indywidualnemu podróżnemu. Taki system podatkowy nie doprowadzi do realizacji celów dyrektywy. (24) Fakt, że biuro podróży zapewnia tylko zakwaterowanie dla podróżnych nie jest w tych okolicznościach wystarczający, aby wykluczyć, te usługi z zakresu stosowania art. 26 dyrektywy. Ponadto, jak wskazywał Trybunał w sprawie C-280/90 Hacker [1992] ECR 1-1111, w odniesieniu do wykładni art. 16 (1) Konwencji z dnia 27 września 1968 r. o jurysdykcji i wykonywaniu orzeczeń sądowych w sprawach cywilnych i sprawach handlowych, usługa oferowana przez agenta, nawet wtedy, gdy jest ona ograniczona do zapewnienia zakwaterowania, nie może być traktowana jako pojedyncza usługa, ponieważ może ona zawierać, oprócz zakwaterowania, usługi takie jak udostępnienie informacji i doradztwo, jeżeli biuro podróży oferuje szereg ofert wakacyjnych oraz rezerwacji zakwaterowania. Nie ma zatem powodu, aby wykluczać takie usługi z zakresu stosowania art. 26 szóstej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że właściciel lub zarządca obiektu noclegowego, z którym agent zawarł umowę jest sam, zgodnie z przepisami z art. 26 (1) szóstej dyrektywy, podatnikiem dla celów VAT.”

Podobnie TSUE wypowiedział się w postanowieniu z dnia 1 marca 2012 r. C-220/11:

„(20) Niemniej jednak okoliczność, że biuro podróży ogranicza się do dostarczenia zakwaterowania wakacyjnego podróżnemu, nie jest wystarczająca, by wyłączyć tę usługę spod zakresu zastosowania art. 26 szóstej dyrektywy. Oferowana przez biuro podróży usługa może bowiem, nawet w takim wypadku, nie ograniczać się do jednego świadczenia, lecz obejmować, poza wynajęciem zakwaterowania, także inne świadczenia, takie jak informacje i rady, za pomocą których biuro podróży zapewnia szeroki wybór możliwości w zakresie spędzenia wakacji i rezerwacji noclegu (ww. wyrok w sprawie Van Ginkel, pkt 24). (23) Niemniej jednak, zgodnie z podejściem przyjętym przez Trybunał w ww. wyroku w sprawie Van Ginkel, wymagane jest, by usługi te nie ograniczały się do jednego świadczenia i by obejmowały, poza przewozem, także inne świadczenia, takie jak udzielanie informacji i porad w przedmiocie możliwości wypoczynku wakacyjnego i rezerwacji podróży autokarowej. Trybunał orzekł bowiem, że z ww. wyroku w sprawie Van Ginkel nie można wywieść, by każda odrębna usługa świadczona przez biuro podróży lub organizatora wycieczek była objęta procedurą szczególną przewidzianą w art. 26 szóstej dyrektywy (wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-31/10 Minerva Kulturreisen, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 19). Wzgląd ten ma także zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który nie jest biurem podróży ani organizatorem wycieczek turystycznych w znaczeniu zazwyczaj przypisywanym tym określeniom.”

Biorąc powyższe pod uwagę, usługi Spółki powinny być opodatkowana w ramach procedury szczególnej, bowiem nie ograniczają się one do przerzucenia kosztów noclegu na klienta, ale obejmować będą również zaproponowanie (doradztwo) w zakresie miejsca zakwaterowania, jak i mogą zawierać również inne usługi dostępne w obiekcie hotelowym lub usługi dodatkowe w ramach potrzeb klienta. W kontekście cytowanego wyżej orzecznictwa TSUE Spółka będzie wykonywać czynności „takie jak informacje i rady, za pomocą których biuro podróży zapewnia szeroki wybór możliwości w zakresie spędzenia wakacji i rezerwacji noclegu”. Jak wynika z opisu zdarzeń przyszłych zarówno platforma rezerwacyjno-sprzedażowa, jak i konsultant turystyczny zapewnią wyspecjalizowane doradztwo turystyczne, pomagające w dokonaniu właściwego wyboru przez klienta indywidualnego lub biznesowego, najkorzystniejszej dla siebie oferty noclegowej, usług dodatkowych w obiekcie noclegowym bądź innych komplementarnych usług turystycznych.

Co więcej, usługa Spółki nie ogranicza się tylko do zapewnienia zakwaterowania, bowiem jak wynika z opisu zdarzeń przyszłych, podróżny pozostaje pod opieką Spółki w trakcie odbywanej podróży. Po dokonaniu rezerwacji możliwe będą jej modyfikacje, zmiany i anulacje w obrębie przekazanych warunków rezerwacji. Wszelkie zmiany dokonywane będą za pośrednictwem konsultanta turystycznego. W ramach 24 godzinnej infolinii klient/użytkownik będzie miał możliwość stałego kontaktowania się z konsultantem turystycznym i korzystania z jego pomocy w nagłych przypadkach (problemy z dotarciem do hotelu, obiektu noclegowego, opóźnienia, anulacje rezerwacji, zamknięcie obiektu, problemy związane z zakwaterowaniem i świadczeniami w hotelu itp.).

W świetle powyższego prawidłowym będzie stosowanie do usługi Spółki procedury szczególnej VAT marża dla usług turystyki.

Sam fakt, że usługi Spółki nie wiążą się z organizacją wypoczynku lub rekreacji, nie wyklucza zastosowania procedury szczególnej. Jak wynika z Dyrektywy 112, procedura szczególna ma zastosowanie do „transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników”. Dyrektywa 112 nie posługuje się wyrażeniem „usługi turystyki” jak przepis krajowy i co do zasady obejmuje zakresem procedury szczególnej każdą sytuację, w której dochodzi do sprzedaży przez biuro podróży (w rozumieniu Dyrektywy) usługi nabytej uprzednio od innego podatnika. Co więcej - jak wynika z art. 306 ust. 2 Dyrektywy 112 - organizatorzy wycieczek, są traktowani jak biura podróży.

Jedyny przypadek wyłączenia z procedury szczególnej w myśl Dyrektywy 112 to sytuacja, w której dochodzi do nabycia usługi na rzecz podróżnego w warunkach wynikających z art. 79 akapit pierwszy lit. c Dyrektywy 112, tj. przypadków, gdy zgodnie z tym przepisem podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Przepis ten odpowiada artykułowi 29a ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym nie może mieć zastosowania (Spółka nabywa usługi od innych podatników w imieniu własnym).

W konsekwencji w świetle Dyrektywy 112 nabycie i odprzedaż usługi podróżnemu musi następować w procedurze szczególnej. Dyrektywa nie ogranicza swojego zastosowania wyłącznie do podróży o charakterze rekreacyjnym, wykluczając z procedury szczególnej podróże służbowe czy o podobnym charakterze. Co więcej, jak wynika z wyroku TSUE C-93/11, procedura ma zastosowanie nie tylko wówczas, gdy bezpośrednim jej odbiorcą jest podróżny (nawet nie turysta), ale każdy klient (instytucja, przedsiębiorca, biuro podróży). Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 13 października 2005 r. C-200/04: „(35) Ponadto gdyby postąpić zgodnie z uwagami przedłożonymi w tym zakresie w szczególności przez rząd niemiecki, art. 26 szóstej dyrektywy miałby zastosowanie według kryterium celu oferowanej podróży oraz czasu trwania pobytu w kraju docelowym. Taka wykładnia skutkowałaby ustanowieniem dodatkowej przesłanki ewentualnego zastosowania tego artykułu. (36) Nic nie przemawia za tym, że ustawodawca wspólnotowy zamierzał ograniczyć zakres stosowania art. 26 szóstej dyrektywy w zależności od łącznego lub rozłącznego wystąpienia dwóch czynników, a mianowicie celu podróży i czasu trwania pobytu w kraju docelowym. Odmienny wniosek w tej kwestii wiązałby się z ryzykiem wyraźnego ograniczenia zakresu tego artykułu i byłby niezgodny z wprowadzonym przezeń specjalnym systemem.

(37) Co więcej, jest oczywiste, że taka przesłanka dodatkowa stosowania art. 26 szóstej dyrektywy mogłaby spowodować zróżnicowanie pomiędzy podmiotami gospodarczymi w zależności od celu oferowanego przez nich pobytu w kraju docelowym oraz bezsprzecznie prowadziłaby do zakłócenia konkurencji pomiędzy zainteresowanymi podmiotami i naruszałaby jednolite stosowanie tej dyrektywy.”

Również przepis art. 119 ust. 3 stanowi, że art. 119 ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, co - w powiązaniu z powyższym orzecznictwem TSUE - wskazuje na trafność stanowiska Spółki.

Spółka podnosi ponadto, że analogiczny stan faktyczny był przedmiotem oceny Ministra Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. IPPP2/443-1070/12-9/S/AK/BH. W interpretacji tej uznano, że „sprzedaż przez Wnioskodawcę usługi hotelowej będzie podlegała opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce i przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług znajdzie w sprawie zastosowanie. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na odsprzedaży nabytych uprzednio usług hotelowych, spełniają definicję usług turystycznych, zawartą w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych. Skoro więc usługi te są usługami turystyki Wnioskodawca ma prawo do stosowania, w stosunku do tych usług, szczególnej procedury opodatkowania marży”. Interpretacja ta została wydana na skutek wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. III SA/Wa 883/13. Jak wynika z informacji CBOSA, od wyroku tego nie została wniesiona skarga kasacyjna, co wskazuje, że organ interpretacyjny uznał za prawidłową wykładnię prawa poczynioną w tym orzeczeniu.

Zgodnie z art. 14e Ordynacji podatkowej przy wydawaniu interpretacji indywidualnych Minister Finansów zobowiązany jest uwzględniać orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE (tak m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku I SA/Wr 200/13 z dnia 10 lipca 2013 r.).

Wobec powyższego do usług opisanych w stanie faktycznym winna znajdować procedura marży, określona w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka spełnia wszystkie warunki do zastosowania takiej procedury:

w stosunku do swoich klientów występuje we własnym imieniu i na własny rachunek,
nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Jak wyżej wykazano, nawet w przypadku, gdy przedmiotem usługi Spółki jest organizacja zakwaterowania, w świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE, procedura szczególna ma zastosowanie. Usługa Spółki w każdym przypadku obejmuje bowiem wybór oraz zorganizowanie pobytu, z czym wiąże się również element doradztwa lub udzielenia informacji.

W odniesieniu do pytania nr 2, zdaniem Spółki opisane w zdarzeniu przyszłym usługi będą opodatkowane polskim podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Jak stanowi art. 28n ust. 2 w przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponieważ siedziba działalności gospodarczej Spółki znajduje się w Polsce, miejscem świadczenia opisanych usług będzie terytorium Polski.

W odniesieniu do pytania nr 3 Spółka uważa, że jeśli usługi opisane w zdarzeniu przyszłym nie mogą być opodatkowane w procedurze VAT marża, to będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia na terytorium Polski usług hotelowych (noclegowych) i gastronomicznych. W opinii Spółki usługi Minister Finansów nie może ograniczyć prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 13). Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Do dnia 30 listopada 2008 r. przepis ten stanowił, że ograniczenie w odliczeniu nie dotyczy przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie (art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a).

Zdaniem Spółki wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. nastąpiło z naruszeniem prawa wspólnotowego (zasady stand still), a w konsekwencji organ podatkowy nie może powołać się wobec Spółki skutecznie na tak wprowadzone ograniczanie. Pogląd Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. i SA/Kr 1653/13. WSA stwierdził, że „Ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzony został w nowej ustawie o podatku od towarów usług z 2004 r., tj. w ww. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a. Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd zwraca również uwagę, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości w kontekście art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy należy brać pod uwagę nie tylko akty prawne w ścisłym rozumieniu, ale także akty administracyjne oraz praktykę administracyjną organów władzy publicznej danego państwa członkowskiego (por. wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss A/S, AstraZeneca A/S, Zb. Orzecz., s. l-09549, pkt 42 oraz wyrok z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, Zb.Orzecz., s. 1-81, pkt 49). Zdaniem Sądu, skoro ustalona praktyka sądów administracyjnych akceptowała wykładnię zaprezentowaną przez stronę skarżącą przed 1 grudnia 2008 r. tj. przed uchyleniem ww. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (ww. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., I FSK 1252/07), a także i po tej dacie (ww. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10) to naruszeniem zasad wspólnotowych byłoby odstąpienie od dotychczasowej wykładni w sposób skutkujący utratą prawa do odliczenia w sytuacji gdy poprzednia linia orzecznicza sądów administracyjnych takie prawo dawała podatnikowi.

Tym samym zdaniem Sądu, rację miała strona skarżąca, że uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy podatku od towarów i usług spowodowało, że podatnicy, którzy do tej pory odliczali podatek VAT nabywając usługi gastronomii w ramach świadczonych usług turystyki (hotelarskich), mieli to prawo utracić, pomimo wiążącej polskiego ustawodawcę klauzuli stałości z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania za usługi turystyki świadczenia usług noclegowych/hotelowych wraz z odpowiednią informacją i/lub doradztwem oraz ewentualnymi innymi usługami (w tym usług organizacji wyjazdów integracyjnych), miejsca opodatkowania świadczonych usług turystyki opodatkowanych w procedurze VAT marża jest prawidłowe, natomiast w zakresie uznania za usługi turystyki świadczenia usług obsługi technicznej konferencji/seminarium/szkolenia/ kongresu na rzecz klientów biznesowych, miejsca opodatkowania świadczonych usług obsługi technicznej konferencji/seminarium/ szkolenia/kongresu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych przy świadczeniu usług turystyki jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki takich jak usługi świadczone przez Spółkę, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Wobec tego za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Z powyższych uregulowań wynika, że przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy. Stosownie do powołanego art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojęcie „pojedynczej usługi” w rozumieniu tego przepisu obejmuje świadczenia nabywane od innych podatników.

Należałoby więc przyjąć, że przez usługę turystyki rozumie się usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Z kolei „Słownik Języka Polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), pojęcie to definiuje jako: „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych”. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak, „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko, „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

W związku z tym należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści art. 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. z 2014 r. poz. 196.), działalność gospodarcza w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu w rejestrze organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, zwanego dalej „rejestrem”.

Przez użyte w ustawie określenia należy rozumieć:

usługi turystyczne – usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym;

impreza turystyczna – co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Zatem, usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Ze zdarzenia opisanego we wniosku wynika, że Spółka zamierza świadczyć usługi polegające na organizacji zakwaterowania i świadczeń dodatkowych w czasie podróży mającej cel służbowy lub prywatny. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Usługi będą świadczone na rzecz klientów indywidualnych lub na rzecz klientów biznesowych.

Usługi na rzecz klientów indywidualnych.

Świadczenie usług odbywać się będzie z wykorzystaniem strony internetowej Spółki (serwis internetowy), telefonicznie lub/i za pośrednictwem poczty elektronicznej kierowanej bezpośrednio do konsultanta turystycznego. Serwis internetowy będzie innowacyjną platformą rezerwacyjno-sprzedażową skonstruowaną na potrzeby indywidualnego wyszukania, prezentacji, wyboru i dokonania płatności przez klienta za zamówione usługi.

Usługi Spółki będą dotyczyć rezerwacji miejsc noclegowych (zakwaterowania), usług dodatkowych w obiektach noclegowych oraz pośrednictwa przy zakupie innych komplementarnych usług turystycznych. Rezerwacja miejsc noclegowych będzie obejmować zakwaterowanie wraz z doradztwem w zakresie prezentacji i wyboru oferty zgodnie z określonymi przez klienta/użytkownika kryteriami podróży jak i przeprowadzenia pełnego procesu rezerwacji w obiekcie noclegowym oraz uzgodnienia warunków płatności. Usługi dodatkowe, z których użytkownik może skorzystać w obiekcie noclegowym lub innym obiekcie obejmują usługi parkingowe, gastronomiczne, transfer z/do obiektu noclegowego, usługi fitness, usług spa, usług fryzjerskie, dostępu do Internetu, czyszczenia garderoby, płatnej telewizji, mini-bar, usług typu concierge i innych.

Serwis internetowy będzie dodatkowo umożliwiał dokonanie rezerwacji innych usług turystycznych związanych z planowaną podróżą, tj. rezerwacji i zakupu biletów lotniczych, biletów kolejowych, wynajmu samochodu, zakupu ubezpieczenia i innych. Platforma sprzedażowa będzie umożliwiać nabycie przez użytkownika wszystkich lub niektórych usług związanych z planowaną podróżą. Wszystkie wyżej wymienione usługi będą dostępne na platformie sprzedażowej należącej do Spółki pomagającej klientowi w wyborze odpowiedniej dla niego oferty. W celu zamówienia innych usług turystycznych klient będzie mógł dokonać ich wyboru, rezerwacji i zakupu w ramach innych zakładek produktowych znajdujących się na platformie sprzedażowej. Spółka nabędzie usługi zamówione przez użytkownika we własnym imieniu, ale na rzecz użytkownika.

Spółka nie będzie pobierała od użytkownika żadnych dodatkowych opłat za korzystanie z serwisu. Cena zakwaterowania będzie mogła zostać uregulowana przez użytkownika na rachunek Spółki albo bezpośrednio w miejscu zakwaterowania.

Klient indywidualny oprócz możliwości skorzystania z platformy rezerwacyjno-sprzedażowej Spółki, będzie mógł skontaktować się telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej bezpośrednio z konsultantem turystycznym. Konsultant turystyczny przygotuje ofertę noclegową, ofertę usług dodatkowych oraz innych usług turystycznych dopasowanych do celu podróży, terminu podróży, standardu obiektu noclegowego, typu pokoju, lokalizacji, budżetu i innych wytycznych klienta.

Platforma rezerwacyjno-sprzedażowa będzie skonstruowana na potrzeby indywidualnego wyszukania, prezentacji, wyboru i dokonania płatności jak i wyspecjalizowana obsługa konsultanta turystycznego będą spełniać funkcję usług informacji turystycznej bądź wyspecjalizowanego doradztwa turystycznego pomagającego w dokonaniu właściwego wyboru przez klienta indywidualnego najkorzystniejszej dla niego oferty noclegowej, usług dodatkowych w obiekcie noclegowym bądź innych komplementarnych usług turystycznych.

Usługi na rzecz klientów biznesowych.

Usługa Spółki będzie skierowana zarówno do międzynarodowych i polskich korporacji, małych i średnich przedsiębiorstw oraz instytucji publicznych. Usługa będzie wykonywana na podstawie indywidualnej umowy zawartej między Spółką a klientem. Przedmiotem takiej umowy będzie organizacja podróży z założeniem optymalizowania budżetu klienta przeznaczonego na podróże służbowe, spotkania handlowe, konferencje w kraju i za granicą oraz techniczna ich realizacja z wykorzystaniem zasobów Spółki. Klient zleci Spółce usługi związane z podróżami służbowymi i imprezami firmowymi, w zakresie rezerwacji noclegów, przelotów do dojazdów do miejsca docelowego podróży oraz pozostałych usług w kraju lub za granicą. Po zawarciu umowy klientowi przydzieleni zostaną dedykowani konsultanci turystyczni, którzy kompleksowo będą odpowiedzialni za przygotowywanie oferty przy założeniu optymalizacji kosztowej podróży służbowych klienta, spotkań, konferencji jak i ich realizacji.

Spółka będzie dostarczać Klientowi dokumenty podróży, tj. bilety lotnicze, kolejowe, vouchery hotelowe, potwierdzenia rezerwacji, polisy itp.

Klient w ramach zawartej umowy będzie mógł skorzystać z usług obejmujących: rezerwacje hotelowe w kraju i za granicą, rezerwacje i sprzedaż biletów lotniczych, kolejowych, promowych, odprawę pasażerów na przeloty, check – in, wynajem samochodu osobowego, sprzedaży ubezpieczeń turystycznych, uzyskanie wizy, wejście do salonów Executive Lounge (lotnisko w Warszawie) i usługa VIP na innych lotniskach, loty czarterowe, wynajem autokaru, techniczna organizacja konferencji, posiedzeń, seminariów, szkoleń i kongresów w kraju i za granicą, rejestracja na kongresy, wyjazdy integracyjne (incentive).

Do ceny usług nabytych dla Klienta doliczane będą opłaty określone w umowie.

Realizacja usług opisanych w pkt 1 i 2 powyżej.

Spółka będzie realizowała usługi zamówione przez klientów indywidualnych lub biznesowych poprzez System Rezerwacyjny będący własnością Spółki. Rejestracja rezerwacji w Systemie odbywać się będzie za pośrednictwem konsultanta turystycznego bądź bezpośrednio poprzez internetowe platformy rezerwacyjno-sprzedażowe.

W ramach 24-godzinnej infolinii klient/użytkownik będzie miał możliwość stałego kontaktowania się z konsultantem turystycznym i korzystania z jego pomocy w nagłych przypadkach (problemy z dotarciem do obiektu noclegowego, opóźnienia, anulacje rezerwacji, zamknięcie obiektu, problemy związane z zakwaterowaniem i świadczeniami w obiekcie noclegowym itp.).

Po dokonaniu rezerwacji za pośrednictwem konsultanta turystycznego możliwe będą jej modyfikacje, zmiany i anulacje w obrębie przekazanych warunków rezerwacji.

Klienci będą mieli do wyboru 2 formy płatności: na miejscu w hotelu (w dniu wyjazdu) lub za pośrednictwem Spółki (w momencie zakładania rezerwacji przez klientów indywidualnych bądź zbiorczo na koniec okresu rozliczeniowego określonego w umowie z klientem biznesowym). Spółka zawsze otrzyma fakturę od obiektu noclegowego i dokona płatności za rezerwację po zakończeniu pobytu klienta.

Innowacyjne platformy rezerwacyjno-sprzedażowe skonstruowane na potrzeby indywidualnego wyszukania, prezentacji, wyboru i dokonania płatności jak i wyspecjalizowana obsługa konsultanta turystycznego będą spełniać funkcję usług informacji turystycznej bądź wyspecjalizowanego doradztwa turystycznego pomagającego w dokonaniu właściwego wyboru przez klienta najkorzystniejszej dla siebie oferty noclegowej, na potrzeby podróży służbowej bądź indywidualnej, usług dodatkowych w obiekcie noclegowym bądź innych komplementarnych usług turystycznych. Usługi świadczone przez Spółkę będą obejmowały zakwaterowanie wraz z doradztwem w zakresie wyboru oferty zgodnie z określonymi przez klienta/użytkownika kryteriami. Ponadto usługa taka może obejmować również opisane wyżej usługi dodatkowe (w zależności od oczekiwań klienta/użytkownika oraz jego zamówienia).

Zakwaterowanie może mieć miejsce w obiektach położonych w Polsce i poza jej granicami.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Strony jest czy wyżej opisane usługi świadczone dla klientów indywidualnych i biznesowych mogą być rozliczane w procedurze VAT marża dla usług turystyki.

W odniesieniu do usług świadczonych na rzecz klientów indywidualnych należy wskazać, co następuje:

Jak wynika z przedstawionego wyżej opisu sprawy Wnioskodawca nie będzie świadczył wyłącznie usług rezerwacji/sprzedaży miejsc hotelowych. Niezależnie od tego czy klient będzie samodzielnie dokonywał rezerwacji z wykorzystaniem platformy rezerwacyjno-sprzedażowej czy też za pośrednictwem konsultanta turystycznego, usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie będzie ograniczać się wyłącznie do rezerwacji/sprzedaży miejsca noclegowego, lecz także w każdym przypadku Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz klienta usługi dodatkowe takie jak udzielenie informacji czy doradztwo w celu przedstawienia jak najlepszej oferty zgodnej z potrzebami klienta. Ponadto Wnioskodawca będzie oferował szereg innych usług, które będzie mógł nabyć klient indywidualny takich jak: rezerwacje i sprzedaż biletów lotniczych, kolejowych, promowych, odprawę pasażerów na przeloty, check – in, wynajem samochodu osobowego, sprzedaży ubezpieczeń turystycznych, uzyskanie wizy, wejście do salonów Executive Lounge (lotnisko w Warszawie) i usługa VIP na innych lotniskach, loty czarterowe itp. Tak więc w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem wyłącznie jednej usługi polegającej na rezerwacji/sprzedaży miejsc noclegowych, lecz ze świadczeniem, na które składają się także inne usługi realizowane dla bezpośredniej korzyści turysty. W związku z tym należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizując usługi przedstawione w niniejszym wniosku będzie wykonywał usługi turystyki, które zgodnie z art. 119 ustawy będą podlegały opodatkowaniu w procedurze marży. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym opodatkowania świadczonych usług na rzecz klientów indywidualnych objętych pytaniem nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Jednakże Wnioskodawca będzie także świadczył opisane we wniosku usługi na rzecz klientów biznesowych. W przypadku klientów biznesowych Spółka zapewni klientom optymalizację kosztów krajowych i zagranicznych podróży służbowych, spotkań handlowych, organizacji konferencji w kraju i za granicą oraz kompleksową i profesjonalną obsługę z użyciem najnowszych narzędzi. Wnioskodawca wskazał, że tzw. klient biznesowy w ramach zawartej umowy będzie mógł skorzystać z usług obejmujących: rezerwacje hotelowe w kraju i za granicą, rezerwacje i sprzedaż biletów lotniczych, kolejowych, promowych, odprawę pasażerów na przeloty, check – in, wynajem samochodu osobowego, sprzedaży ubezpieczeń turystycznych, uzyskanie wizy, wejście do salonów Executive Lounge (lotnisko ) i usługa VIP na innych lotniskach, loty czarterowe, wynajem autokaru, techniczna organizacja konferencji, posiedzeń, seminariów, szkoleń i kongresów w kraju i za granicą, rejestracja na kongresy, wyjazdy integracyjne (incentive).

Jak wynika z przytoczonych przepisów prawa podatkowego, zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania podatkiem VAT w systemie VAT-marża jest uzależnione od spełnienia pewnych kryteriów, tj. usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty muszą być zakupywane w celu wyświadczenia usługi turystycznej. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że bez znaczenia jest cel podróży, inny niż związany z wypoczynkiem. Opodatkowanie usług turystyki marżą jest uzależnione od dopełnienia określonych w ustawie warunków.

Tut. Organ stwierdza, że procedura opodatkowania marżą ma zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki (np. usługa turystyczna jest nabywana przez pracodawcę (zakład pracy), z przeznaczeniem dla jego pracowników (np. firmowe wyjazdy integracyjne, motywacyjne) świadczone przez Wnioskodawcę tego rodzaju usługi stanowią usługi turystyki. Jednak warunkiem, którego nie można pominąć, jest końcowe przeznaczenie usługi, a nie status podmiotu będącego nabywcą usług.

W odniesieniu do klientów biznesowych, na rzecz których Wnioskodawca zamierza świadczyć techniczną organizację konferencji, posiedzeń, seminariów, szkoleń i kongresów w kraju i za granicą, należy stwierdzić, że w takiej sytuacji nie mamy do czynienia z usługą turystyki, a z usługą sprowadzającą się do zapewnienia usługi noclegu, tj. usługi hotelowej, w niektórych przypadkach rozszerzanej o usługi wyżywienia, parkingu, transportu, sali wykładowej itp. usług cząstkowych składających się w istocie na tzw. pakiet konferencyjny. Celem nabywców tych usług nie jest nabycie usługi turystycznej, związanej z rekreacją czy wypoczynkiem a organizacja zaplecza technicznego dla usługi szkoleniowej.

Nie można zatem usług świadczonych przez Wnioskodawcę sprowadzających się do zapewnienia de facto pakietu konferencyjnego czy szkoleniowego utożsamiać z usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy, gdyż stanowią one usługi o odmiennym charakterze.

Powyżej prezentowane stanowisko wynika także z przepisów Dyrektywy, które wskazują, że zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania podatkiem od wartości dodanej ma zastosowanie do usług świadczonych na rzecz turysty, co wskazuje, że mylne jest rozumowanie Spółki, zgodnie z którym nie jest istotny cel podróży, a procedura szczególna obejmuje każdą sytuację, w której dochodzi do sprzedaży przez Stronę usługi nabytej uprzednio od innego podatnika.

Spółka argumentując własne stanowisko w sprawie powołała liczne orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, np. wyrok z dnia 9 października 2014 r. sygn. I SA/Po 152/14, z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. I FSK 897/10, z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 59/09, wyrok z dnia 4 września 2009 r. sygn. akt I FSK 1252/07. Organ podatkowy zauważa, że wskazane orzeczenia dotyczą nabywania usług hotelowych, które są uznane za usługi turystyki. Żaden z tych wyroków nie odnosi się do sytuacji, w której obok usługi hotelowej będzie oferowany i realizowany pakiet usług składających się na usługę technicznej organizacji konferencji, posiedzeń, seminariów, szkoleń i kongresów w kraju i za granicą .

Tut. Organ podziela stanowisko zajęte przez WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. (I SA/Bk 126/11, POP 2011, z. 4, s. 393), w którym sąd uznał, że „organizacja i obsługa konferencji nie jest "usługą turystyki", bowiem przyjmując słownikową definicję tego pojęcia, konferencja nie jest zorganizowanym wyjazdem wypoczynkowym. Oczywiście w ramach organizacji i obsługi konferencji mogą pojawić się pewne świadczenia o charakterze wypoczynkowym, jak np. rejs statkiem, czy też wycieczka krajoznawcza. Trzeba jednak ocenić, czy są to elementy wiodące w całej usłudze i - co za tym idzie - czy mogą przesądzić o sklasyfikowaniu tej usługi jako usługi turystyki.”

Dla stosowania omawianych reguł istotny jest nie tyle status podatnika (czy jest nim biuro podróży lub też agent turystyczny, czy też nie), ile charakter wykonywanych przez niego czynności. Potwierdził to TSUE w orzeczeniu w połączonych sprawach C-308/96 oraz C-94/97 (Commisioners of Customs and Excise v. The Howden Court Hotel), stając na stanowisku, że przepisy art. 26 VI dyrektywy (odpowiednio art. 306-310 dyrektywy VAT z 2006 r.), regulujące szczególne zasady opodatkowania biur podróży, mają nie tylko zastosowanie do podatników działających formalnie jako agenci turystyczni czy biura podróży, lecz do każdego innego podatnika, jeśli organizuje on wycieczki lub wyjazdy we własnym imieniu i powierza innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością.

Tak więc Wnioskodawca oferując usługi noclegowe wraz z odpowiednią informacją i doradztwem, które są uznawane przez Stronę za usługi turystyki, nie może do wszystkich świadczonych usług nabytych od innych podatników stosować wyłącznie opodatkowanie marżą na podstawie art. 119 ustawy, bez względu na cel ich nabycia. Bezsprzecznie klient biznesowy zlecając Wnioskodawcy techniczną organizację konferencji, posiedzeń, seminariów, szkoleń i kongresów nie nabywa od Wnioskodawcy usługi turystyki, lecz pakiet usług składający się na ww. spotkania biznesowe. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że tylko dlatego, że będzie oferować usługi noclegowe wraz z odpowiednią informacją i doradztwem w każdej sytuacji, niezależnie od wykonania na rzecz klienta biznesowego innych usług, wykona na jego rzecz usługę opodatkowaną w trybie art. 119 ustawy.

Ze wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-280/90, C-220/11, C-31/10, C-163/91, C-200/04) nie można wyciągnąć wniosku, że szczególna procedura opodatkowania podatkiem VAT ma zastosowanie do wszystkich usług świadczonych przez podmiot gospodarczy niezależnie od braku związku z organizacją wypoczynku lub rekreacji. Analiza wskazanych orzeczeń pozwala na wyciągnięcie wniosku, zgodnie z którym usługi związane z turystyką, rekreacją i organizacją wypoczynku mogą korzystać z opodatkowania w systemie VAT-marża niezależnie od statusu nabywcy usługi (podmiot gospodarczy/turysta). Przyjęcie toku rozumowania Wnioskodawcy spowodowałoby, że podatnik byłby uprawniony do stosowania szczególnej procedury opodatkowania VAT-marża do wszystkich usług, niezależnie od celu ich świadczenia. Takie zastosowanie analizowanych przepisów doprowadziłoby do naruszenia zasady neutralności i nierównego traktowania podatników, gdyż podmiot gospodarczy świadczący usługi noclegowe wraz z odpowiednią informacją i doradztwem, które są uznawane za usługi turystyki w sytuacji świadczenia innych usług przesądzających, że wykonanej usługi łącznie nie można potraktować jako usługi turystyki, stałby na bardziej uprzywilejowanej pozycji niż podmiot również świadczący usługi o tożsamym charakterze, które opodatkowuje te usługi na zasadach ogólnych.

Także powołane przez Spółkę rozstrzygnięcia w postaci wydanych interpretacji indywidualnych nie mogą stanowić potwierdzenia prezentowanego przez Stronę stanowiska. Analiza okoliczności jakie stanowiły podstawę do ich wydania pozwala na stwierdzenie, że dotyczą one innych stanów faktycznych.

Tak więc jeśli świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz klienta biznesowego będą sprowadzały się do zapewnienia pakietu konferencyjnego w postaci technicznej organizacji konferencji, posiedzeń, seminariów, szkoleń i kongresów, to takich usług nie można zaliczyć do usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy. Analiza zakresu świadczonych usług wskazuje, że rzeczywistym i głównym celem takich usług nie jest organizacja wyjazdu w celu wypoczynku, krajoznawstwa, czy realizacji celów zdrowotnych, lecz zorganizowanie konferencji/szkolenia w określonej lokalizacji. Ponadto w przypadku usług stanowiących pakiet konferencyjny nie wynika z wniosku, że Wnioskodawca będzie zapewniał zleceniodawcy usługi dodatkowe, mające cechy usług turystycznych lub związanych z wypoczynkiem, takie np. jak usługi przewodnickie czy też opieki rezydenta (tak jak przykładowo w sprawie C-200/04).

W tej sytuacji usługi, jakie Spółka będzie nabywać w celu realizacji kompleksowej usługi organizacji konferencji/szkolenia/seminarium itp., są tylko środkiem do lepszej realizacji usługi zasadniczej, tj. zapewnienia bazy noclegowej uczestnikom szkolenia, konferencji a nie istotą świadczenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, że do tej części usług świadczonych na rzecz klienta biznesowego, które będą polegały na technicznej organizacji konferencji, posiedzeń, seminariów, szkoleń i kongresów wraz z zapewnieniem noclegu i/lub innych usług zleconych przez klienta biznesowego nie będzie miało zastosowania opodatkowanie procedurą VAT-marża stosowana dla usług turystycznych, lecz należy takie usługi opodatkować na zasadach ogólnych.

Procedura VAT-marża będzie miała natomiast zastosowanie do oferowanych na rzecz klientów biznesowych usług, których celem jest wyjazd turystyczny np. integracyjny (incentive).

W związku z tym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do części objętej pytaniem nr 1, a dotyczącej opodatkowania świadczonych usług na rzecz klienta biznesowego, należy je uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Kolejnym zagadnieniem złożonego przez Spółkę wniosku jest, gdzie znajdować się będzie miejsce opodatkowania usług Spółki.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

W art. 28n ust. 1 ustawy o VAT przewidziano szczególny sposób określania miejsca świadczenia usług turystycznych, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W myśl art. 28n ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28n ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będzie świadczył usługi zapewnienia noclegu/hotelu wraz z odpowiednią informacją i/lub doradztwem. Wnioskodawca wskazał także, że będzie oferował szereg innych usług, które będzie mógł nabyć zarówno klient indywidualny jak i klient biznesowy a mianowicie: rezerwacje i sprzedaż biletów lotniczych, kolejowych, promowych, odprawę pasażerów na przeloty, check–in, wynajem samochodu osobowego, sprzedaż ubezpieczeń turystycznych, uzyskanie wizy, wejście do salonów Executive Lounge (lotnisko w Warszawie) i usługa VIP na innych lotniskach, loty czarterowe itp. Jak wyżej stwierdził tut. Organ usługi takie świadczone na rzecz klienta indywidualnego oraz w części dla klienta biznesowego (w tym usługi organizacji wyjazdów integracyjnych) należy uznać za usługi turystyki opodatkowane w procedurze VAT-marża zgodnie z art. 119 ustawy o VAT. W związku z tym niezależnie od miejsca świadczenia takich usług – kraju położenia hotelu/miejsca noclegowego - będą one podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski stosownie do art. 28n ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast jak wyżej stwierdził tut. Organ część usług świadczonych na rzecz klienta biznesowego nie będzie miała charakteru usług turystycznych, natomiast będą to usługi polegające na zapewnieniu pakietu konferencyjnego w postaci technicznej organizacji konferencji, posiedzeń, seminariów, szkoleń i kongresów wraz z towarzyszącymi im usługami noclegowymi i/lub wyżywienia, transportu. Tak skonstruowanych usług tut. Organ nie uznał za usługi turystyki z uwagi na brak związku realizacji takiego wyjazdu/pobytu jako pobytu turystycznego w celu wypoczynku, krajoznawstwa, czy realizacji celów zdrowotnych.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Trzeba zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

W kontekście powyższych uwag należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczenia), będące elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega takim samym zasadom opodatkowania jak świadczenie podstawowe, główne.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o zastosowaniu właściwej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W ocenie tut. Organu, w rozpatrywanej sprawie świadczenie usług technicznej organizacji konferencji, posiedzeń, seminariów, szkoleń i kongresów wraz z towarzyszącymi im usługami noclegowymi i/lub wyżywienia, transportu stanowi złożoną usługę organizacji konferencji/seminarium/szkolenia/kongresu. Tym samym więc świadczenia te nie mają charakteru samoistnego. Każda z tych czynności stanowi element usługi złożonej związanej z przygotowaniem i obsługą konferencji czy ww. spotkania biznesowego, naukowego. Należy zauważyć, że czynności te są niezbędne do świadczenia usługi organizacji konferencji oraz są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Przy tym określając miejsce świadczenia istotnym jest czy dana usługa świadczona jest na rzecz podmiotu będącego podatnikiem czy też podmiotu niebędącego podatnikiem.

Z ogólnej zasady dotyczącej miejsca oświadczenia usług określonej w art. 28b ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej oraz gdy przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

I tak, zgodnie z art. 28i ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane (...).

Jednocześnie w myśl art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W kontekście ustalenia miejsca świadczenia usług dla usług wstępu, konieczne jest odwołanie się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 z 23 marca 2011 r., str. 1 z późn. zm.), które w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi, wchodzą w zakres tego pojęcia.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 lit. c) w związku z ust. 1 ww. rozporządzenia Nr 282/2011, usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej; przepis ten ma zastosowanie w szczególności do prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. W zakresie natomiast usług pomocniczych do usług wstępu zastosowanie znajdzie art. 33 ww. rozporządzenia Nr 282/2011, zgodnie z którym usługi takie obejmują usługi, które są bezpośrednio powiązane ze wstępem na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, świadczone oddzielnie na rzecz osoby uczestniczącej w wydarzeniu za opłatą.

Art. 32 ww. rozporządzenia Nr 282/2011 definiuje „usługi wstępu” odnosząc je w szczególności do przyznania prawa wstępu na imprezy takie jak spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne, a także przyznanie prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody oraz przyznanie prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Zakup usługi wstępu na konferencje czy seminaria (zakup biletu wstępu) nie oznacza, że celem jest wstęp sam w sobie, ale oznacza chęć uczestniczenia w danym wydarzeniu naukowym.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do przedmiotowych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz klienta biznesowego kompleksowej usługi obsługi technicznej konferencji/seminarium/szkolenia/kongresu, nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług uczestnictwa w tych przedsięwzięciach. Usługi wstępu na tego typu imprezy obejmują – zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami – świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za opłatę. Wnioskodawca zapewniając powierzchnię konferencyjną, noclegi, ewentualnie transport, wyżywienie i inne usługi zlecone przez klienta biznesowego nie będzie świadczył usług wstępu na rzecz zaproszonych na konferencję uczestników, lecz usługę organizacji konferencji/seminarium/ szkolenia/kongresu na rzecz zlecającego. Odbiorcą takiej usługi będzie klient biznesowy, a nie uczestnicy konferencji, którym Strona przyznaje prawo wstępu w zamian za ponoszoną przez nich opłatę.

Tym samym miejsce świadczenia usługi obsługi technicznej konferencji/seminarium/ szkolenia/kongresu nie będzie ustalane zgodnie z brzmieniem art. 28g ust. 1 ustawy, tj. w miejscu (państwie), w którym konferencja się odbywa, lecz zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu, gdzie nabywca usługi – klient biznesowy - posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym świadczenia polegające na zapewnieniu powierzchni konferencyjnej, noclegów, ewentualnie transportu, wyżywienia i innych usług zleconych przez klienta biznesowego składających się na złożoną usługę obsługi technicznej konferencji/seminarium/szkolenia/kongresu nie będą opodatkowane w Polsce lecz na terytorium siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nabywcy usługi – tj. klienta biznesowego w myśl art. 28b ust. 1 i 2 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że podatnikami są również zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- w pozostałych przypadkach podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Wnioskodawca jako świadczący usługi obsługi technicznej konferencji/seminarium/ szkolenia/kongresu posiada siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Polski. Tak więc jeśli klient biznesowy będący nabywcą ww. usługi, której miejsce realizacji może być położone na terytorium kraju jak również w lokalizacjach poza granicami Polski, będzie miał siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, wówczas obowiązek podatkowy z tytułu wykonania ww. usługi będzie spoczywał na Wnioskodawcy i będzie podlegał realizacji w Polsce.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie miejsca opodatkowania usług turystycznych należy uznać za prawidłowe, a w zakresie opodatkowania usług obsługi technicznej konferencji/seminarium/ szkolenia/kongresu za nieprawidłowe.

Ad 3

Następnym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy w przypadku, gdyby usługi Spółki były rozliczane na zasadach ogólnych - Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Tut. Organ rozstrzygając poprzednie zagadnienia przedstawione w złożonym wniosku stwierdził, że Wnioskodawca świadcząc usługi sprzedaży miejsc noclegowych/hotelowych wraz z zapewnieniem odpowiedniej informacji i/lub doradztwem oraz ewentualnie innych usług takich jak rezerwacje i sprzedaż biletów lotniczych, kolejowych, promowych, odprawę pasażerów na przeloty, check–in, wynajem samochodu osobowego, sprzedaż ubezpieczeń turystycznych, uzyskanie wizy, wejście do salonów Executive Lounge (lotnisko ) i usługa VIP na innych lotniskach, loty czarterowe itp. na rzecz klienta indywidualnego i biznesowego (w tym usługi organizacji wyjazdów integracyjnych realizowane na rzecz klienta biznesowego) będzie świadczył usługi turystyki opodatkowane w procedurze VAT-marża.

Tak więc sprecyzowane przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 3 zagadnienie w odniesieniu do prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych przy świadczeniu usług turystycznych opodatkowanych w procedurze VAT marża jest bezprzedmiotowe.

Natomiast Wnioskodawca będzie także świadczył na rzecz klienta biznesowego usługi obsługi technicznej konferencji/seminarium/szkolenia/kongresu, które nie będą stanowiły usług turystycznych i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu w procedurze VAT-marża, lecz na zasadach ogólnych.

Regulacje dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego sprecyzowane są w dziale X ustawy – odliczenie i zwrot podatku, odliczanie częściowe.

I tak stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi obecnie obowiązujący przepis art. 88 ust. ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Natomiast obowiązujący do dnia 30 listopada 2008 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy stanowił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie przysługuje także podatnikowi, który nabywa usługi noclegowe i gastronomiczne, z wyjątkiem:

przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,
w przypadku nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Treść tego przepisu uległa zmianie z dniem 1 grudnia 2008 r. na podstawie regulacji zawartej w ustawie z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w której przepisem art. 1 pkt 43 uchylono w art. 88 ust. 1 pkt 4 przepis zawarty w lit. a). Tym samym więc przy świadczeniu usług turystyki podatnicy od czasu tej zmiany nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych wchodzących w skład usługi turystyki opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Należy jednak mieć na uwadze, że jeżeli podatnik świadczy usługi turystyki, o których mowa w przepisie art. 119 ustawy o VAT, to stosuje opodatkowanie w procedurze VAT marża i opodatkowaniu w tej procedurze podlega wyłącznie kwota marży w państwie, w którym biuro podróży (podatnik świadczący usługi turystyki niebędący biurem podróży) posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto biuro podróży nie ma prawa do odliczania ani zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją usług opodatkowanych w ramach procedury VAT marża.

Treść tego zakazu zawarta jest w art. 119 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca będzie także świadczył na rzecz klientów biznesowych usługi obsługi technicznej konferencji/seminarium/szkolenia/kongresu, które nie będą stanowiły usług turystycznych i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu w procedurze VAT-marża, lecz na zasadach ogólnych. Tak więc w przypadku świadczenia tych usług nie będą miały do Wnioskodawcy zastosowania regulacje zawarte w art. 119 ustawy o VAT dotyczące opodatkowania usług turystyki.

W związku z tym należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc na rzecz klienta biznesowego usługi obsługi technicznej konferencji/seminarium/szkolenia/kongresu jeśli przy ich organizacji będzie nabywał usługi noclegowe i/lub gastronomiczne, to usługi te nie będą wchodziły w skład usługi turystyki lecz innej kompleksowej usługi opodatkowanej na zasadach ogólnych. Zatem w takiej sytuacji do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy zakaz odliczania podatku naliczonego od nabytych usług noclegowych i gastronomicznych.

Wnioskodawca w swoim stanowisku odnoszącym się do zagadnienia nr 3 stwierdził, że „jeśli usługi opisane w zdarzeniu przyszłym nie mogą być opodatkowane w procedurze VAT marża, to będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia na terytorium Polski usług hotelowych (noclegowych) i gastronomicznych. W opinii Spółki Minister Finansów nie może ograniczyć prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320). (…) Do dnia 30 listopada 2008 r. przepis ten stanowił, że ograniczenie w odliczeniu nie dotyczy przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie (art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a).

Należy wskazać, że od 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapisem art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), do czasu kiedy powyższe zasady zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w ich regulacjach krajowych w chwili wejścia w życie niniejszej Dyrektywy.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu do podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. W przypadku Polski Szósta Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od 1 maja 2004 r.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce.

A zatem ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r., wobec tego uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że Państwa Członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia (wyrok z 5 dnia października 1999 r. sygn. C-305/97). Za „niedozwolone odstępstwo” w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Trybunał uznał natomiast tylko każdą zmianę dokonaną po wejściu w życie VI Dyrektywy, która zwiększa zakres wyłączeń, które obowiązywały bezpośrednio przed tą zmianą (por. wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. sygn. C-40/00).

Mając na uwadze treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jeśli w momencie akcesji państwa – w tym wypadku – Polski, obowiązywało ograniczenie prawa do odliczenia na podstawie prawa krajowego, nie stanowi ono naruszenia prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 11 września 2008 r. sygn. C-155/01).

Zatem biorąc pod uwagę przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, Wnioskodawcy od zakupu ww. usług noclegowych (usług zakwaterowania w hotelu) oraz usług gastronomicznych, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W niniejszej interpretacji tut. Organ odstąpił od rozstrzygania naruszenia zasady stand still w odniesieniu do prawa odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych, które wchodzą w skład usługi turystyki korzystającej z opodatkowania w procedurze VAT marża, gdyż Wnioskodawca podniósł ww. zarzut naruszenia tej zasady w odniesieniu do prawa odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych w ramach usługi turystyki, która będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca. W przedstawionej we wniosku sprawie Wnioskodawca będzie świadczył usługi turystyki opodatkowane w procedurze VAT marża lub usługi obsługi technicznej konferencji/seminarium/ szkolenia/kongresu podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z tym do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie zakaz odliczania podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty – w tym usług noclegowych i gastronomicznych - w przypadku usług turystyki zawarty w art. 119 ust. 4 ustawy, a w przypadku usług obsługi technicznej konferencji/seminarium/ szkolenia/kongresu, zakaz zawarty w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy dotyczący nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin