Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-561/09-5/15/S/GJ
z 16 lipca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów przy uwzględnieniu prawomocnego od 15 maja 2015 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 3419/12 z dnia 14 lutego 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2015 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2009 r. (data wpływu 19 sierpnia 2009 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19.08.2009r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 30 października 2008r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podjęło uchwałę o podziale zysku za 2007r. Uchwała przewidywała, że Spółka wypłaci na rzecz akcjonariusza tj. Skarbu Państwa dywidendę niepieniężną w postaci. Linii Wschodnich tj. linii elektroenergetycznych łączących system elektroenergetyczny Polski z systemem Białorusi i Ukrainy. W tym samym dniu - 30.10. 2008r. wykonano w/w uchwałę tj. dokonano przekazu na żądanie Skarbu Państwa, zgodnie z art. 9211 Kodeksu Cywilnego. Także dnia 30.10. 2008r. Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Skarbu Państwa przekazał świadczenie Spółki obejmujące przeniesienie własności oraz wszelkich innych praw rzeczowych i obligacyjnych do Linii Wschodnich Spółce P. S.A. (dalej P.) jako odbiorcy przekazu. P. został upoważniony do przyjęcia, a Wnioskodawca do spełnienia powyższego świadczenia na rachunek Skarbu Państwa. W konsekwencji Spółka przekazała Linie Wschodnie bezpośrednio do P. w imieniu Skarbu Państwa, natomiast Skarb Państwa otrzymał w zamian za wkład niepieniężny w postaci Linii Wschodnich akcje nowej emisji wyemitowane przez P. Opisane zdarzenie wiązało się z wejściem w życie postanowień Dyrektywy 2003/54/WE z dnia 26 czerwca 2003 roku (Dz. U. L 176 z 15 lipca 2003 r., str. 37-56; dalej: Dyrektywa), a także w związku z treścią ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, Ministerstwo Gospodarki opracowało „Program dla elektroenergetyki ”. W wyniku realizacji tego programu Skarb Państwa stał się jedynym akcjonariuszem P. S.A., który pełni funkcję operatora systemu przesyłowego elektroenergetycznego w Polsce. Do uskarbowienia P. doszło poprzez wydanie jego akcji przez poprzedniego akcjonariusza, E. S.A. na rzecz Skarbu Państwa w formie dywidendy rzeczowej z dniem 31 grudnia 2006 r. Z dniem 31 grudnia 2007 r. E. S.A. będąca do tej pory właścicielem systemu przesyłowego elektroenergetycznego została podzielona w ten sposób, iż majątek przesyłowy (oraz inne aktywa związane z tym majątkiem) zostały wydzielone na rzecz P.. W ten sposób P., jako operator systemu przesyłowego stał się również jego właścicielem. Jednym z elementów systemu przesyłowego, który nie został jednak przekazany na rzecz P. w wyniku podziału E. S.A. były Linie Wschodnie. Te składniki majątkowe zostały przekazane na rzecz P. w dniu 30 października 2008 r. w ramach procesu opisanego powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłata dywidendy przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa w formie rzeczowej poprzez wydanie Linii Wschodnich nie powoduje powstania dla Spółki przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki wypłata dywidendy rzeczowej na rzecz Skarbu Państwa w postaci Linii Wschodnich nie powoduje powstania dla Spółki przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przeszłości w analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał już dla Spółki interpretację potwierdzającą jej stanowisko, iż wypłata dywidendy rzeczowej nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych (decyzja z 11 grudnia 2006r. , sygn. 1401/ BP-I/4230Z-111/06/TS).

Wypłata dywidendy przez spółkę akcyjną uregulowana jest w art. 347, 348, 349 i 353 z ustawy dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Dywidenda jest formą partycypowania przez akcjonariuszy w zysku rocznym spółki. Na podstawie art. 347 KSH akcjonariusz ma prawo do udziału w zyskach spółki, której akcji jest posiadaczem, pod warunkiem przeznaczenia go uchwałą walnego zgromadzenia do wypłaty. Wypłata dywidendy stanowi zatem jednostronne świadczenie spółki na rzecz akcjonariusza. Przepisy kodeksu spółek handlowych dopuszczają wypłatę dywidendy w formie rzeczowej. Potwierdza to zarówno doktryna, jak i praktyka obrotu gospodarczego, gdzie dywidenda rzeczowa jest wypłacana. Również Spółka wypłacała już na rzecz Skarbu Państwa dywidendę rzeczową w przeszłości. W piśmiennictwie wskazuje się wprost, że „o powstaniu i treści roszczenia o wypłatę dywidendy przesądza brzmienie stosownej uchwały walnego zgromadzenia”. Dywidenda rzeczowa jest w obrocie stosowana rzadziej niż podział zysku w formie dywidendy pieniężnej. Przyczyna jest oczywista. Otóż akcjonariuszom najczęściej zależy na uzyskaniu od Spółki świadczenia pieniężnego z uwagi na łatwość dysponowania tym świadczeniem, natomiast majątek rzeczowy spółki, jako nieporównanie mniej płynny, nie przedstawia zazwyczaj dla akcjonariuszy dużej wartości użytkowej, w przypadku gdy akcjonariusze nie mają określonego zamiaru wykorzystania tego majątku. Niekiedy jednak, świadczenie w formie niepieniężnej jest dla akcjonariusza bardziej pożądane niż dywidenda w formie pieniężnej. Tak było również w tej sprawie. Regulacje Wspólnoty Europejskiej nakładały bowiem na Spółkę oraz na Skarb Państwa jako właściciela konieczność oddzielenia działalności w zakresie wytwarzania i obrotu energią elektryczną od działalności przesyłowej. Z tego względu Skarb Państwa jako akcjonariusz Spółki był zobowiązany do przeniesienia Linni Wschodnich ( jako majątku przesyłowego) do podmiotu prowadzącego działalność przesyłową - spółki P. S.A. Stąd też, Linie Wschodnie na mocy uchwały udziałowca stały się przedmiotem dywidendy a następnie aportu do P.. Wydanie Linii Wschodnich na rzecz Skarbu Państwa było w opisanym stanie faktycznym rozwiązaniem racjonalnym z punktu widzenia wymogów ekonomicznych i celu całej operacji. Wypłata dywidendy jest szczególną czynnością prawną dokonywaną mocą uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy. Jest to więc czynność prawna jednostronna dokonywana przez udziałowca, na mocy której Spółka zostaje zobowiązana do wyzbycia się części majątku. Z natury dywidendy jako świadczenia jednostronnego, wynika, iż świadczenie to nie może mieć charakteru odpłatnego (wzajemnego). Uprawnienie akcjonariusza do poboru dywidendy nie jest bowiem warunkowane w jakikolwiek sposób jego określonym zachowaniem, a jedyną i wystarczającą podstawą wypłaty jest uchwała o podziale zysku. Potwierdzenie stanowiska Spółki odnaleźć można również w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzji z 11 grudnia 2006 r. (sygn. 1401/BP-I/4230Z-111/06/TS), który w analogicznym stanie faktycznym stwierdził, że: :„Spółka nie dokonuje więc odpłatnego zbycia praw majątkowych, wypłacając dywidendę w postaci niepieniężnej, w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Z czysto formalnego punktu widzenia, dywidendę można więc zrównać z innymi czynnościami nieodpłatnymi określonymi w przepisach kodeksu cywilnego, na przykład z darowizną, rentą, czynnością przekazania nieruchomości itp. W związku z czym zdaniem Spółki nie ma możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W konsekwencji, opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które spełniają łącznie dwa warunki: tj. są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, a strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny. O ile w przedmiotowej sprawie można mówić o przeniesieniu własności Linii Wschodnich, to z pewnością nie ma ono charakteru odpłatnego zbycia i w konsekwencji nie może prowadzić do powstania przychodu u Spółki. Z pewnością wypłata przez Spółkę dywidendy niepieniężnej nie może być również utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Wzajemny charakter umowy sprzedaży i umów podobnych wynika w szczególności z art. 535 KC, który wskazuje, że obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży, to właśnie cena ( czy też szerzej: świadczenie wzajemne), którą kupujący zobowiązuje się zapłacić, stanowi niezbędny przedmiotowo element umowy sprzedaży. Wypłata dywidendy niepieniężnej w postaci Linii Wschodnich nie jest natomiast tożsama ze sprzedażą (odpłatnym zbyciem) przedmiotu takiej dywidendy, co wynika z faktu, iż w związku z wydaniem Linii Wschodnich Spółka nie uzyskuje żadnego świadczenia od akcjonariusza, ale jest to czynność o charakterze korporacyjnym, której skutkiem jest wyłącznie wyzbycie się przez Spółkę własności. Co do warunku drugiego, to jak już wskazano powyżej, Spółki i Skarbu Państwa nie łączyła umowa (wypłata dywidendy została dokonana na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia), a więc w żadnym wypadku nie mogło być mowy o zobowiązaniu Skarbu Państwa do zapłaty na rzecz Spółki ceny.

W przedmiotowej sprawie Spółka nie uzyskuje także jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, a zatem nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Zgodnie z art. 7 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, tj. osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Ustawa o PDOP nie zawiera definicji przychodu podatkowego, wskazuje jedynie w art. 12 ust. 1 przykłady przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatnika. Jak natomiast wskazuje się zgodnie w doktrynie oraz orzecznictwie, przychodem jest każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa majątek podatnika.

W wyroku NSA w Warszawie z 27 listopada 2003r. (III SA 3382/02, MoPod 2004/1/3) stwierdzono przykładowo, iż „(…)do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”. Jeszcze bardziej jednoznacznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 maja 1998 r., wskazując, że „(…) przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.”

W świetle powyższego, można więc stwierdzić, iż do uznania danego zdarzenia za powodujące powstanie przychodu, musi ono wiązać się z powstaniem realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Wypłata dywidendy jest natomiast jednostronnym świadczeniem o charakterze korporacyjnym, któremu nie towarzyszy żadne przysporzenie majątkowe po stronie Spółki. Wręcz przeciwnie, podział zysków w formie dywidendy wiąże się z trwałym pomniejszeniem majątku Spółki, niezależnie od tego, czy jest ona dokonywana w formie pieniężnej, czy też niepieniężnej. Jedynym podmiotem, u którego stwierdzić można wystąpienie przysporzenia majątkowego w związku z wypłatą dywidendy jest więc akcjonariusz. W opisanym stanie faktycznym nie występuje także instytucja „datio in solutum” (świadczenie w miejsce wypełnienia), przewidziana przez art. 453 k.c., która daje możliwość spełnienia, za zgodą wierzyciela innego świadczenia, zamiast tego, do którego zobowiązany jest dłużnik. W stanie faktycznym opisanym we wniosku Spółka została zobowiązana do wypłaty na rzecz Skarbu Państwa dywidendy w formie rzeczowej. Jak wskazuje § 2 uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z 30 października 2008 r., „Dywidenda zostanie wypłacona w postaci rzeczowej, w formie prawa własności oraz wszelkich innych praw rzeczowych i obligacyjnych do elektroenergetycznych linii najwyższych napięć (...)”. W takiej też formie dywidenda została przekazana.

Jak wskazuje się w doktrynie, „jeżeli uchwała [o wypłacie dywidendy — dopisek Spółki] taka stanowi o wypłacie niepieniężne], zobowiązanie spółki ma od początku charakter niepieniężny.” Tak właśnie było w przedmiotowej sprawie. Tym samym, nie mogła znaleźć w opisanym stanie faktycznym zastosowania instytucja przewidziana w art. 453 k.c. ani żadna podobna. Dlatego też, nawet z formalno-prawnego punktu widzenia, nie można mówić o odpłatnym zbyciu Linii Wschodnich przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa. Podsumowując należy uznać, że dywidenda rzeczowa jest dopuszczonym prawem i równoprawnym z dywidendą w formie pieniężnej sposobem podziału zysku pomiędzy akcjonariuszy. Nie wiąże się ona z dokonaniem przez akcjonariuszy jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Skoro przepisy ustawy o PDOP nie zawierają uregulowań szczególnych określających zasady wypłaty dywidendy rzeczowej, to skutki podatkowe takiej transakcji powinny być identyczne, jak w przypadku częściej występującej dywidendy pieniężnej. Zgodnie natomiast z powszechnie przyjętym poglądem wypłata dywidendy w formie pieniężnej nie ma wpływu na rozliczenia w zakresie podatku PDOP podmiotu wypłacającego dywidendę (tzn. nie powoduje powstania ani przychodu, ani kosztu podatkowego).

Organ podatkowy wydał w dniu 10 listopada 2009 r. interpretację nr IPPB3/423-561/09-2/GJ, w której uznał, że stanowisko Spółki w zakresie przychodów jest nieprawidłowe, stwierdzając jak niżej:

Wstępnie organ zauważył, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku tj. wypłaty dywidendy przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa w formie rzeczowej poprzez wydanie Linii Wschodnich na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia 30 października 2008r. była już wydana interpretacja indywidualna z dnia 12 marca 2009r., nr IPPB3/423-1711/08-2/JB (doręczona Spółce dnia 16 marca 2009r.), w której organ uznał stanowisko Podatnika w zakresie braku przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy zaistnieniu zdarzenia wskazanego we wniosku za nieprawidłowe. Na tę wydaną interpretację nie została wniesiona skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Rozpatrując ponowny wniosek Spółki w zakresie tego samego stanu faktycznego, organ podtrzymał uprzednie stanowisko.

W uzasadnieniu stanowiska organ podatkowy podniósł:

Dywidenda jest częścią zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) spółki kapitałowej przeznaczoną do podziału pomiędzy udziałowców lub akcjonariuszy.

Wypłata dywidendy na rzecz akcjonariusza jest obowiązkiem spółki wynikającym z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks Spółek Handlowych ( k.s.h.)- ( Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 347 § 1 k.s.h. akcjonariusze spółki akcyjnej mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do udziału w zyskach, zwane prawem do dywidendy, jest jedną z najważniejszych form realizacji praw akcjonariuszy tworzących spółkę akcyjną. Z powyższego przepisu wynika, że decyzja w sprawie podziału zysku i wypłaty dywidendy nie jest decyzją, którą podejmuje Spółka. „Zysk do podziału” jest przedmiotem rozporządzeń właściwego w tej sprawie organu Spółki — walnego zgromadzenia. Jeśli walne zgromadzenie podejmuje uchwałę o wypłacie dywidendy, Spółka ma obowiązek wypłacić dywidendę akcjonariuszowi. Roszczenie o wypłatę dywidendy, które akcjonariusz nabywa w następstwie podjęcia uchwały walnego zgromadzenia jest uprawnieniem o charakterze obligacyjnym. W sytuacji, gdy Spółka nie wypłaci dywidendy, akcjonariusz może dochodzić tego roszczenia na drodze sądowej. Przepisy prawa handlowego nie określają, w jakiej formie ma być wypłacona dywidenda na rzecz wspólników/akcjonariuszy spółki. Przepisy te nie zabraniają, aby przedmiotem dywidendy były aktywa inne niż środki pieniężne. Dopuszczalna jest zatem wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej jak i niepieniężnej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty dywidendy niepieniężnej może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę dywidendy, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów akcjonariuszowi uprawnionemu do dywidendy niż ich zbycie a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm. ) dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty. Ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej akcjonariuszowi dywidendę w formie niepieniężnej wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy czy też nie. O ile wypłata dywidendy w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo, o tyle przeniesienie własności aktywów Spółki nie jest takie oczywiste.

Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia wypłaty dywidendy rzeczowej jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak wskazać należy, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są „w szczególności” zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd. Jednocześnie sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 ustawy. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości ich wartości rynkowej. W tym miejscu wskazać należy, iż pojęcie „zbycie” nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

W przedstawionym stanie faktycznym podjęcie uchwały przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy o wypłacie zysku ( dywidendy) w formie niepieniężnej, tzn. w postaci Linii Wschodnich skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń akcjonariuszy o wypłatę dywidendy. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę znajdujących się w jej aktywach własności Linii Wschodnich prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu a Linie Wschodnie zmienią właściciela. W ocenie organu podatkowego prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przeniesienie majątku w postaci Linii Wschodnich należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem rzeczy lub praw majątkowych. Uznanie, że podatkowo neutralna będzie zarówno wypłata dywidendy w postaci przeniesienia własności aktywów jak i wypłata dywidendy gotówką prowadziłoby do nierównego traktowania podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu wypłaty dywidendy w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność rzeczy lub praw majątkowych , nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Reasumując, w ocenie organu podatkowego w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej Linii Wschodnich, a jednocześnie odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów co do zasady nie stanowią one źródła prawa i nie są wiążące dla Organu. Ponadto powołane we wniosku rozstrzygnięcia zapadły w indywidualnych sprawach, przy odmiennych stanach faktycznych.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2006 r. (sygn. 1401/BP-I/4230Z-111/06/TS), w której Dyrektor Izby Skarbowej występował jako organ wydający decyzję w trybie odwoławczym, a nie jako organ podatkowy wydający interpretację indywidualną w imieniu Ministra Finansów, nie obejmowała swym zakresem zdarzenia przedstawionego w przedmiotowym wniosku, lecz jedynie sytuację analogiczną.

Z przytoczonych we wniosku fragmentów uzasadnień wyroków NSA również nie wynika, aby odnosiły się do sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku.

Wyrokiem z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3419/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując merytorycznej oceny zaskarżonej przez Spółkę interpretacji, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając m. in.:

W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej, że przeniesienie na udziałowca prawa własności nieruchomości spółki jako dywidendy rzeczowej z tytułu wypłaty zysku nie spowoduje po jej stronie wystąpienie przychodu podatkowego jest prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w tym względzie w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10,, w którym stwierdzono m.in., że wypłata dywidendy w formie rzeczowej, w szczególności przekazanie wspólnikom prawa własności nieruchomości, nie spowoduje powstanie w spółce przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Jak szczegółowo wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku, wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust 1-3 oraz art. 14 ust 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Źródłem dywidendy w spółce jest zysk a dywidenda może być wypłacona zarówno w formie pieniężnej, jak rzeczowej. W tym ostatnim wypadku w wyniku wypłaty z zysku zamiast środków pieniężnych zostanie wydana nieruchomość. Wypłatą z zysku poprzez przeniesienie na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału, nie różni się, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej. Kwalifikując wypłatę z zysku na rzecz udziałowców spółki jako zdarzenie prawne rodzące określone skutki podatkowe NSA podkreślił, iż nie można go uznać za mające cechy odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości. Wypłata przez spółkę dywidendy niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności części nieruchomości w wyniku wypłaty dywidendy nie ma bowiem charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz wspólników bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie prowadzi również do zwolnienia się z długu przez spółkę. Spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Jeśli spółka nie osiągnęła zysku niecelowe jest podjęcie uchwały o jego podziale i wypłacie dywidendy. Osiągnięcie zysku jest bowiem warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do wypłaty dywidendy. W przypadku przeniesienia na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału nie znajdzie zastosowania art. 14 ust 1 u.p.d.o.p. Reguluje on sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest bowiem zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Przy wypłacie z zysku na rzecz wspólników nie dochodzi więc do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Wypłata z zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia własności części nieruchomości na udziałowców nie spowoduje po stronie spółki wypłacającej, jak powiedziano wyżej, powstania przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Natomiast niedopuszczalność opodatkowania wypłaty z zysku z uwagi na brak z tego tytułu przychodu po stronie spółki nie wyłącza możliwości opodatkowania takiego świadczenia po stronie wspólników. W wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej, wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje natomiast przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe a więc przychód podatkowy w spółce. Wypłata dywidendy w naturze nie jest bowiem dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie udziału w nieruchomości jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje więc powstania przychodu po stronie spółki. Operacja taka niczego nie zmienia również w bilansie rachunkowym spółki. Po stronie aktywów spółka ujmuje ogół składników majątkowych jakimi dysponuje, źródła którymi rozporządza w danym momencie, a więc środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne. W bilansie po stronie aktywów zapisane są jednak nie tylko tego rodzaju kwoty pieniężne ale także inne wartości, w tym prawo własności nieruchomości. Aktywa spółki są zatem źródłem zaspokojenia zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy. Z kolei w pasywach spółki znajdują się między innymi: źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne, kapitały obce, zysk netto. W pasywach znajdują się także zobowiązania wobec udziałowców z tytułu wypłaty z zysku do podziału. Wypłata z zysku nie spowoduje zatem zachwiania równowagi bilansu spółki. Spółka wydając rzecz jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując. Nie otrzymuje ona odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości na wspólników gdyż, jak powiedziano wyżej, nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa. Z tego powodu ogólna suma aktywów, przy zachowaniu równowagi bilansu spółki, będzie więc nadal odpowiadać ogólnej sumie pasywów. Podobne stanowisko prezentowały także wojewódzkie sądy administracyjne w wyrokach: WSA w Poznaniu I SĄ/Po 140/11 z 8 kwietnia 2011 r., wyrok WSA w Kielcach z 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 120/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1461/10, wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2011 o sygn. akt I SA/ Po 98/11.

Mając na uwadze powyższe regulacje i podany przez Spółkę stan faktyczny sprawy, nie można przyjąć za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że wypłata dywidendy w formie rzeczowej poprzez przeniesienie na rzecz udziałowca prawa własności nieruchomości, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 maja 2015 r. , sygn. akt II FSK 1607/13 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów od powyższego wyroku, stwierdzając m.in.:

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, że wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust 1-3 oraz art. 14 ust 1 tej u.p.d.o.p. nie daje bowiem podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do linii elektroenergetycznych skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie.

Wbrew temu, co przyjął organ w interpretacji, należy podzielić pogląd skarżącej oraz Sądu pierwszej instancji, że z tytułu wypłaty dywidendy po stronie spółki, która wypłaty takiej dokonuje, nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że ta sama czynność nie może wywoływać obowiązku podatkowego u dwóch stron tej czynności, a taki skutek miałaby akceptacja stanowiska organu zajętego w zaskarżonej interpretacji (zob. stanowisko NSA wyrażone w wyrokach z dnia 14 lutego 2015 r., II FSK 2844/12; z dnia 8 stycznia 2015 r., II FSK 2948/12, z dnia 14 marca 2012 r., II FSK 1673/10 a także z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10).

Kwestią wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" zajmował się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny - zarówno na tle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i na tle art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) - uznając, że zarówno wypłata dywidendy wspólnikowi spółki, jak i wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały, mają charakter świadczeń jednostronnych i nieekwiwalentnych, nie mogą być zatem uznane za odpłatne zbycie składników majątku spółki wtedy, gdy wypłata następuje w formie rzeczowej (niepieniężnej). Można się tu -niewyczerpująco - odwołać do wyrażających taki pogląd wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 stycznia 2015 r., II FSK 2948/12; z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10; z dnia 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1638/11; z dnia 21 maja 2014 r., II FSK 835/12; z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 2562/12, czy z dnia 8 stycznia 2015r., II FSK 2948/12. We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wypłata dywidendy, względnie udziału w zysku, w formie niepieniężnej, nie jest odpłatnym zbyciem składników majątku spółki i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. względnie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną pogląd prawny wyrażony w ww. orzeczeniach w pełni podziela.

Mając na uwadze powyższe, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3419/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.