INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2012r. (data wpływu do tut. Biura 9 lutego 2012r.), uzupełnionym w dniu 24 kwietnia 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, które Wnioskodawca otrzyma w drodze zapisu windykacyjnego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2012r. wpłynął do tut. Biura ww wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, które Wnioskodawca otrzyma w drodze zapisu windykacyjnego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 16 kwietnia 2012r. Znak: IBPBI/1/415-152/12/AP, IBPBI/1/415-153/12/AP, IBPP2/443-123/12/ICz, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 24 kwietnia 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Małżonka Wnioskodawcy prowadzi jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowaną na „zasadach ogólnych”. Zamierza rozporządzić swoim majątkiem na wypadek śmierci, poprzez ustanowienie w formie aktu notarialnego zapisu windykacyjnego posiadanego przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy, który po jej śmierci, jako zapisobierca przejmie na własność przedmiot zapisu, tj. cały majątek przedsiębiorstwa wraz z całością związanych z nim praw i obowiązków, w celu kontynuowania prowadzonej przez nią obecnie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku zapisu windykacyjnego przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą środki trwałe, zapisobierca ma prawo dokonać odpisów amortyzacyjnych i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów...

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapisobierca jako kontynuator działalności gospodarczej spadkodawcy, uprawniony jest do amortyzacji nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem zapisu. W takiej sytuacji łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością przedsiębiorstwa, a wartością składników mienia, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnym, określoną dla celów podatku od spodków i darowizn. Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze zapisu windykacyjnego wartość początkowa poszczególnych środków trwałych, wyznacza wartość rynkowa tych produktów z dnia otwarcia spadku – śmierci spadkodawcy, z tym, że dla celów amortyzacyjnych łączna wartość początkowa nie może być wyższa od różnicy pomiędzy wartością przedsiębiorstwa a wartością składników mienia, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Przy czym, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Przepis art. 22d ust. 2 ww. ustawy stanowi natomiast, iż składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne), z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady, wydatki poniesione na nabycie, bądź wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Przy czym, ww. składniki majątku należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz ustalić ich wartość początkową. Sposób ustalania tej wartości, uregulowany został w art. 22g ww. ustawy i uzależniony jest m.in. od sposobu nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

• nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
• dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
• nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
  
  

Z powyższego wynika, iż w przypadku nabycia przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nieodpłatnie, zarówno sposób ustalenia ich wartości początkowej, jak i możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tej wartości, uzależniony jest od sposobu nabycia ww. składników majątkowych. Do kosztów uzyskania przychodu można bowiem zaliczyć jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte przez podatnika w drodze spadku lub darowizny i pod warunkiem spełnienia wskazanych w cyt. przepisie warunków.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca nabędzie przedsiębiorstwo, w skład którego będą wchodziły m.in. środki trwałe na podstawie zapisu windykacyjnego.

Zapis windykacyjny jest instytucją prawa spadkowego uregulowaną w Dziale III, Rozdziale II, Księgi czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „k.c.”) „Spadki”.

Zgodnie z art. 922 § 1 k. c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 k.c.). Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu (art. 926 § 1 k.c.).

W myśl art. 981¹ § 1 k.c., w testamencie sporządzonym w formie aktu notarialnego spadkodawca może postanowić, że oznaczona osoba nabywa przedmiot zapisu z chwilą otwarcia spadku (zapis windykacyjny). Stosownie do art. 981¹ § 2 k.c., przedmiotem zapisu windykacyjnego może być:

1. rzecz oznaczona co do tożsamości,
2. zbywalne prawo majątkowe,
3. przedsiębiorstwo lub gospodarstwo rolne,
4. ustanowienie na rzecz zapisobiercy użytkowania lub służebności.
   
   

Zgodnie z art. 981⁵ k.c., przepisy o powołaniu spadkobiercy, przyjęciu i odrzuceniu spadku, o zdolności do dziedziczenia i o niegodności stosuje się odpowiednio do zapisów windykacyjnych.

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale oraz w przepisach szczególnych do zapisu windykacyjnego stosuje się odpowiednio przepisy o zapisie zwykłym (art. 981⁶ k.c.).

Z powyższych przepisów wynika, iż istotą zapisu windykacyjnego jest rozporządzenie przez spadkodawcę w testamencie określonymi składnikami jego majątku w taki sposób, aby konkretny składnik majątku, bądź ich indywidualnie oznaczony zespół (np. przedsiębiorstwo) nabyła wskazana przez niego osoba. Przy czym, zapis windykacyjny może być dokonany zarówno na rzecz osoby powołanej do spadku (spadkobiercy), jak i na rzecz osoby trzeciej. Zapisobierca nabywa zapisany jej przedmiot z chwilą otwarcia spadku, tj. z datą śmierci spadkodawcy. Zatem w przypadku rozporządzenia przez spadkodawcę jego prawami majątkowymi w drodze zapisu windykacyjnego, prawa te, z chwilą śmierci spadkodawcy przechodzą na oznaczone, wskazane przez niego osoby, niezależnie od tego, czy osoby te są spadkobiercami, czy też nie. Powyższe oznacza, iż prawa będące przedmiotem zapisu windykacyjnego, zgodnie z literalnym brzmieniem cyt. art. 922 § 2 k.c. nie wchodzą w skład spadku. W konsekwencji nabycie przez zapisobiercę praw przysługujących wcześniej spadkodawcy (np. przedsiębiorstwa) na podstawie zapisu windykacyjnego nie stanowi nabycia w drodze spadku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, na podstawie zapisu windykacyjnego dokonanego przez Jego żonę, nabędzie prowadzone przez nią indywidualnie przedsiębiorstwo, w skład którego będą wchodziły m.in. środki trwałe, w celu kontynuowania prowadzenia tej działalności.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabyte w drodze zapisu windykacyjnego środki trwałe, ustalając ich wartość początkową zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Przy czym, brak będzie podstaw prawnych do zaliczania przez Wnioskodawcę odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Odpisy te, zgodnie z cyt. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wskazane we wniosku środki trwałe zostaną bowiem nabyte przez Wnioskodawcę nieodpłatnie, w sposób inny niż w drodze spadku, czy darowizny.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3 i 4 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.