Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-1-2/4510-722/15/JW
z 13 listopada 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy w związku z połączeniem Akcjonariusz nie zamknie ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, Akcjonariusz nie powinien sporządzić zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, i uwzględnić w nim przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio uzyskanych i poniesionych przez siebie od dnia następującego po ostatnim dniu swojego roku podatkowego poprzedzającego dzień połączenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy w związku z połączeniem Akcjonariusz nie zamknie ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, Akcjonariusz nie powinien sporządzić zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, i uwzględnić w nim przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio uzyskanych i poniesionych przez siebie od dnia następującego po ostatnim dniu swojego roku podatkowego poprzedzającego Dzień Połączenia.

We wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także: „Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”) jest w chwili obecnej jedynym akcjonariuszem Spółki Akcyjnej (dalej także: „Spółka Zależna”), prowadzącej działalność dotyczącą produkcji, dystrybucji oraz pakowania produktów oświetlenia samochodowego i jego komponentów.

W ramach prowadzonej działalności zarówno Akcjonariusz jak i Spółka Zależna osiągają przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Akcjonariusz zakupił 100% udziałów w Spółce Zależnej na podstawie umowy sprzedaży.

Nabycie przez Akcjonariusza akcji w Spółce Zależnej zostało sfinansowane ze środków uzyskanych przez Akcjonariusza z oprocentowanej pożyczki (dalej także: „pożyczka”) udzielonej Akcjonariuszowi przez zagranicznego pożyczkodawcę (dalej także: „Pożyczkodawca”).

Na moment zawarcia umowy pożyczki (dalej także: „Umowa”) i wypłaty środków z tytułu pożyczki przez Pożyczkodawcę na rzecz Akcjonariusza, bezpośredni 100% udziałowiec Akcjonariusza posiadał bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów/praw głosów w Pożyczkodawcy (innymi słowy, Pożyczkodawca oraz Akcjonariusz byli na ten moment tzw. „spółkami siostrami”). Jednocześnie, od daty zawarcia Umowy struktura grupy kapitałowej, do której należą Akcjonariusz, Spółka Zależna i Pożyczkodawca, uległa zmianie – w szczególności, w momencie złożenia przedmiotowego wniosku Pożyczkodawca posiada nie mniej niż 25% udziałów/praw głosów w 100% udziałowcy Akcjonariusza, tj. w sposób pośredni kontroluje nie mniej niż 25% udziałów/praw głosów Akcjonariusza (innymi słowy, Pożyczkodawca jest w stosunku do Akcjonariusza tzw. „spółką babką”).

Zgodnie z Umową, co do zasady spłata kwoty głównej pożyczki powinna nastąpić wraz z upływem okresu, na który została udzielona pożyczka, natomiast spłata naliczonych odsetek będzie następowała w okresach rocznych w dniu 31 maja.

Jednocześnie, w celu zapewnienia stronom większej elastyczności Umowa dopuszcza – pod pewnymi warunkami – możliwość dokonania:

1. wcześniejszej spłaty całości lub części kwoty głównej pożyczki na wniosek Pożyczkodawcy za zgodą Pożyczkobiorcy,
2. wcześniejszej spłaty odsetek należnych za całość lub część okresu, na który została udzielona pożyczka, na wniosek Pożyczkobiorcy za zgodą Pożyczkodawcy (przy czym w takiej sytuacji Pożyczkobiorcy będzie przysługiwało prawo do uzyskania dyskonta pomniejszającego wysokość spłaconych przedterminowo odsetek w stosunku do odsetek, które zgodnie z Umową powinny zostać naliczone za okres, za który przedmiotowe odsetki zostałaby zapłacone „z góry”),
3. bądź też odroczenia terminu spłaty odsetek należnych za całość lub część okresu, na który została udzielona pożyczka, na wniosek Pożyczkobiorcy za zgodą Pożyczkodawcy (przy czym w takiej sytuacji Pożyczkodawcy będzie przysługiwało prawo do otrzymania od pożyczkodawcy dodatkowego wynagrodzenia – poza odsetkami, które zgodnie z Umową powinny zostać naliczone za dany okres).
   
   

W związku z przystąpieniem nowego inwestora do grupy kapitałowej, do której należy Akcjonariusz oraz Spółka Zależna, rozważane jest wprowadzenie zmian w strukturze operacyjnej grupy mających na celu m.in. skonsolidowanie struktury operacyjnej, obniżenie kosztów związanych z funkcjonowaniem dwupoziomowej struktury korporacyjnej oraz zapewnienie bardziej efektywnego sposobu wypłacania dywidend. W tym kontekście jednym z rozważanych scenariuszy jest połączenie Spółki Zależnej z Akcjonariuszem poprzez przeniesienie całego majątku Akcjonariusza na Spółkę Zależną (na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej także: „KSH”). Za przeprowadzeniem połączenia w powyższy sposób może w szczególności przemawiać fakt, że – w przeciwieństwie do Akcjonariusza – Spółka Zależna posiada silną pozycję rynkową oraz rozbudowane struktury handlowe. Dzięki rozważanej strukturze transakcji, po dokonaniu połączenia Spółka Zależna będzie mogła prowadzić swoją działalność w sposób niezaburzony działaniami restrukturyzacyjnymi.

Na mocy art. 494 § l KSH, w wyniku powyższego połączenia Spółka Zależna wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Akcjonariusza (sukcesja uniwersalna), w tym również w prawa i obowiązki związane z Umową (Spółka Zależna stanie się stroną tej Umowy jako Pożyczkobiorca). Jednocześnie, po połączeniu Akcjonariusza ze Spółką Zależną warunki Umowy pozostaną bez zmian.

Zgodnie z art. 493 § 2 KSH, połączenie Spółki Zależnej oraz Akcjonariusza nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Spółki Zależnej będącej spółką przejmującą (dalej także: „Dzień Połączenia”).

W świetle przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.; dalej także: „UoR”), Akcjonariusz może nie być zobowiązany do zamknięcia ksiąg rachunkowych w związku z rozważanym połączeniem ze Spółką Zależną.

Rok podatkowy Spółki Zależnej jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, natomiast rok podatkowy Akcjonariusza nie jest zgodny z rokiem kalendarzowym, a w konsekwencji zakładane jest, że rok podatkowy Spółki Zależnej, w trakcie którego dojdzie do ww. połączenia, rozpocznie się później niż rok podatkowy Akcjonariusza, w którym dojdzie do tego połączenia.

Zarówno Spółka Zależna jak i Akcjonariusz podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest kwestia ograniczeń w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek do Pożyczki wynikających z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej także: „Ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. lub od 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy w związku z połączeniem Akcjonariusz nie zamknie ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, Akcjonariusz nie powinien sporządzić zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie i uwzględnić w nim przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio uzyskanych i poniesionych przez siebie od dnia następującego po ostatnim dniu swojego roku podatkowego poprzedzającego dzień połączenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy w związku z połączeniem Akcjonariusz nie zamknie ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami UoR, Akcjonariusz nie powinien sporządzić zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie i uwzględnić w nim przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio uzyskanych i poniesionych przez siebie od dnia następującego p o ostatnim dniu swojego roku podatkowego poprzedzającego dzień połączenia.

1.Przepisy prawa podatkowego i rachunkowego w analizowanej kwestii.

1.1. Zgodnie z Ordynacją podatkową, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek (art. 93 § 1 pkt 1), przy czym przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) (art. 93 § 2 pkt 1).

1.2. Zgodnie z Ustawą o CIT:

1. Dochodem (z pewnymi zastrzeżeniami) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą (art. 7 ust. 2).
2. Co do zasady, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie, albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych (art. 8 ust. 1).
3. Jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego (art. 8 ust. 6).
4. Podatnicy są co do zasady obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku (art. 27 ust. 1).

1.3. Zgodnie z UoR:

1. Księgi rachunkowe zamyka się (z pewnymi wyjątkami) w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia (art. 12 ust. 2 pkt 4).
2. Można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 12 ust. 3 pkt 2).
   
   

2.Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

2.1. Na mocy art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej), w wyniku połączenia z Akcjonariuszem Spółka Zależna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Akcjonariusza (sukcesja podatkowa).

2.2. Z powyższych przepisów Ustawy o CIT wynika, że zakończenie roku podatkowego podatnika CIT będącego spółka kapitałową może na podstawie przepisów tej ustawy nastąpić w wyniku:

1. zakończenia przyjętego przez tego podatnika zgodnie z umową spółki roku podatkowego; albo
2. wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych tego podmiotu.

2.3. „Odrębnymi przepisami” w rozumieniu art. 8 ust. 6 Ustawy o CIT są w ocenie Akcjonariusza w szczególności przepisy UoR, które regulują m.in. zasady prowadzenia, otwierania i zamykania ksiąg rachunkowych.

2.4. Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy (w szczególności art. 8 ust. 6 Ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR), w przypadku gdy na moment połączenia Akcjonariusz nie będzie zobowiązany do zamknięcia ksiąg rachunkowych i faktycznie nie zamknie ich, przedmiotowe połączenie nie będzie skutkowało zakończeniem roku podatkowego Akcjonariusza.

2.5. W konsekwencji, w takiej sytuacji na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT w związku z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej Akcjonariusz nie powinien sporządzić zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, i uwzględnić w nim przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio uzyskanych i poniesionych przez siebie od dnia następującego po ostatnim dniu swojego roku podatkowego poprzedzającego Dzień Połączenia (tj. od początku „bieżącego” roku podatkowego Akcjonariusza).

2.6. Jednocześnie, bez wpływu na powyższą konkluzję będzie pozostawał fakt, że rok podatkowy Spółki Zależnej jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, podczas gdy rok podatkowy Akcjonariusza nie jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Innymi słowy, Akcjonariusz nie będzie zobowiązany do sporządzenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, i uwzględnienia w nim swoich wszystkich przychodów i kosztów uzyskania przychodów, które powinny zostać wykazane zgodnie z Ustawą o CIT w „bieżącym” roku podatkowym Akcjonariusza - nawet jeśli ten rok rozpocznie się przed początkiem roku podatkowego Spółki Zależnej, w którym nastąpi połączenie.

2.7 Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy w związku z połączeniem Akcjonariusz nie zamknie ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami UoR, Akcjonariusz nie powinien sporządzić zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie i uwzględnić w nim przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio uzyskanych i poniesionych przez siebie od dnia następującego po ostatnim dniu swojego roku podatkowego poprzedzającego Dzień Połączenia.

3.Praktyka podatkowa potwierdzająca stanowisko Wnioskodawcy

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe dla podatników będących spółkami przejmującymi w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych (przedmiotowe interpretacje dotyczą co prawda spółek przejmujących a nie spółek przejmowanych, jednakże w ocenie Wnioskodawcy konkluzje w nich zaprezentowane pośrednio potwierdzają prawidłowość stanowiska Akcjonariusza):

1. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2014 r. (znak IPPB3/423-1005/14-2/MS), w której organ podatkowy – odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika – uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: wskutek przeprowadzenia operacji łączenia się spółek w sposób opisany w stanie faktycznym, przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez spółkę przejmowaną w bieżącym roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie, tj. w okresie od 1.05.2014r. do dnia połączenia, należy zsumować z przychodami i kosztami podatkowymi osiągniętymi przez Wnioskodawcę w roku bieżącym (tj. od 10.07.2013 r. do 31.12.2014 r.) i wykazać łącznie w jednym zeznaniu rocznym złożonym przez Wnioskodawcę za jego bieżący rok podatkowy (tj. w sprawozdaniu rocznym sporządzonym na dzień 31.12.2014 r.).
2. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2014 r. (znak IPPB3/423-752/14-2/MS), w której organ podatkowy – odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika – uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, są między innymi prawo do ujęcia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania, a jedynym poprawnym sposobem rozliczenia połączenia i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) przez spółkę przejmowaną i spółkę przejmującą, jest ujęcie przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) w zeznaniu podatkowym za rok w którym nastąpi planowane połączenie wszystkich kosztów podatkowych i przychodów wygenerowanych przez spółkę przejmowaną do momentu połączenia.
3. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 sierpnia 2014 r. (znak ILPB3/423-275/14-2/EK), zgodnie z którą: W kontekście powyższego, ze względu na wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego okoliczność, że udziałowiec nie będzie miał obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, Spółka będzie mogła w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez udziałowca od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia.
4. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 lipca 2014 r. (znak IBPBI/2/423-500/14/IŻ), w której organ podatkowy – odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika – uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: na moment połączenia metodą łączenia udziałów Spółka Zależna nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Spółka (przejmująca) będzie mogła w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę Zależną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia.
5. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lipca 2014 r. (znak IBPBI/2/423-402/14/MS), w której organ podatkowy uznał, że: w związku z tym, jeżeli w wyniku zastosowania metody łączenia udziałów, nie zostaną zamknięte księgi spółki przejmowanej, również i jej rok podatkowy nie ulega zakończeniu. Ostateczne rozliczenie podatku dochodowego nastąpi w zeznaniu za rok podatkowy złożonym przez spółkę przejmującą.
6. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2014 r. (znak IBPBI/2/423-1393/13/MS), w której organ podatkowy uznał, że: Spółka Przejmująca będzie zobowiązana wykazać osiągnięte w roku podatkowym przez siebie przychody i poniesione koszty łącznie z przychodami i kosztami Spółki Przejmowanej (jako sukcesor) w zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) osiągniętego w roku podatkowym (CIT-8).
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przestawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.